Вклады в имущество хозяйственного общества: вопросы квалификации и практического применения и. Шиткина
Шиткина И., доктор юридических наук, профессор кафедры предпринимательского права юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, управляющий партнер компании "Шиткина и партнеры".
В статье рассматривается механизм внесения вкладов в имущество хозяйственного общества. В сравнительном аспекте анализируются природа, процедуры, правовые средства и правовые последствия внесения вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества.
Ключевые слова: вклад в имущество хозяйственного общества; безвозмездная передача имущества; договор дарения.
The article is focused on the mechanics of making contributions into the assets of the business entity. The legal nature, procedures, legal means and legal consequences of contributions into assets of the limited liability company and joint-stock company are compared and analysed.
Key words: contribution into the assets of the business entity; gratuitous transfer of assets; donation agreement.
Преимущества и недостатки правового механизма
внесения вкладов в имущество
Вкладом в имущество хозяйственного общества следует признать безвозмездно вносимые участником (акционером) денежные средства, имущество и имущественные права, определенные законом, не увеличивающие уставный капитал общества.
Вклады в имущество [ст. 66.1 ГК РФ <1>, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО)] являются востребованным правовым механизмом финансовой поддержки хозяйственных обществ его участниками. Практики уже сумели оценить этот комфортный способ пополнения имущественной базы хозяйственного общества.
--------------------------------
<1> Как напрямую следует из ст. 66.1 ГК РФ, вклады могут быть внесены не только в хозяйственное общество, но и в товарищество. Внесение вкладов в хозяйственное товарищество останется за пределами рассмотрения этой статьи по причине нераспространенности организационно-правовой формы хозяйственного товарищества.
В сравнении с вкладом в уставный капитал вклад в имущество обладает рядом неоспоримых преимуществ. Так, при внесении вклада в имущество:
1) не требуется проведение корпоративных процедур, связанных с увеличением уставного капитала.
2) не требуется и привлечения независимого оценщика для оценки вносимого неденежного вклада, что не только экономит организационные и материальные затраты общества на осуществление независимой оценки и снижает риски солидарной ответственности участников и оценщика, которую они субсидиарно несут в случае завышения оценки при внесении имущественных вкладов в уставный капитал (п. 3 ст. 66.2 ГК РФ),
3) позволяет достаточно гибко организовать движение имущества и финансовых потоков, что особенно актуально для групп компаний (холдингов).
4) В большинстве случаев при внесении вклада в имущество не надо осуществлять действия, связанные с государственным контролем за экономической концентрацией в соответствии с антимонопольным законодательством (ст. 28 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", далее - Закон о конкуренции). Поскольку при внесении вклада в имущество процент участия в уставном капитале не изменяется, такая процедура не является основанием антимонопольного контроля по критериям, предусмотренным пп. 1 - 6 ч. 1 ст. 28 Закона о конкуренции, правда, при условии, что передаваемое имущество, состоящее из основных производственных средств и (или) нематериальных активов, не будет превышать 20% балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов хозяйствующего субъекта, передающего имущество, так как в этом случае возникает иное основание антимонопольного контроля, предусмотренное в п. 7 ч. 1 ст. 28 Закона <2>.
--------------------------------
<2> Подробно об основаниях и процедуре антимонопольного контроля, в том числе применительно к лицам, входящим в состав одной группы лиц, см.: [1].
5) Востребованность института внесения вкладов в имущество хозяйственного общества обусловлена также налоговыми преференциями. Рассматриваемые вклады при наличии прочих условий не учитываются при формировании налоговой базы при уплате налога на прибыль. Так, согласно подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит согласно положениям, предусмотренным законодательством РФ, или положениям учредительных документов хозяйственного общества либо стало следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества <3>. То есть норма подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применима к исполнению обязательства по внесению вклада в имущество хозяйственного общества зачетом.
--------------------------------
<3> См. об этом: письма ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@ "По вопросу применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11698@; письмо Минфина России от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620; Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2016 N 15АП-7889/2016 по делу N А53-31131/2015.
Подчеркну, что применение подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлено размером участия в уставном капитале. Как разъяснил Минфин России, доходы в виде переданного обществу акционером или участником имущества (имущественных или неимущественных прав) в целях увеличения чистых активов не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник <4>.
--------------------------------
<4> Письмо Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257; письмо ФНС России от 23.05.2011 N АС-4-3/8157 "О применении пп. 3.4 п. 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации".
В случае внесения вклада в имущество хозяйственного общества также может применяться норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которой при обложении налогом на прибыль для определения налоговой базы, в частности, не учитываются безвозмездно передаваемые от участника (юридического или физического лица), владеющего более 50% уставного капитала хозяйственного общества, денежные средства и имущество (при соблюдении моратория на отчуждение имущества в течение одного года <5>).
--------------------------------
<5> Это ограничение (мораторий на отчуждение имущества общества) не распространяется на применение подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловливает вклад в имущество хозяйственного общества какой-либо целью, однако требует определенной доли участия в уставном капитале.
Применение налоговых льгот, предусмотренных ст. 251 НК РФ, по отношению к вкладу в имущество хозяйственного общества уже получило подтверждение в практике судов <6>. Однако осуществляемая хозяйственная операция должна носить реальный характер, быть обусловлена экономическими целями, а не продиктована только лишь задачей уклонения от налогообложения <7>.
--------------------------------
<6> См., например: Постановления Арбитражного суда Московского округа от 18.11.2014 N Ф05-12860/2014 по делу N А40-21501/14; Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.06.2015 N Ф08-2778/2015 по делу N А32-16223/2012; Арбитражного суда Московского округа от 02.03.2016 по делу N А41-39593/15; Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2017 N Ф09-2995/17 по делу N А60-39009/2016; Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 N 15АП-7502/2016, 15АП-7678/2016 по делу N А53-20551/2015.
<7> Так, в письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года" указано, что "для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, недостаточно лишь формального соблюдения условия в виде участия передающей организации более чем на 50 процентов во вкладе (доли) получающего налогоплательщика.
Суд установил, что общество в 2009 - 2010 годах получило от своего учредителя ООО "Алон" 61 603 680 рублей, и признал, что формально им соблюдено условие применения льготы, поскольку доля ООО "Алон" в уставном капитале общества составила 81%.
Оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд установил, что ООО "Алон" в 2009 - 2010 годах не осуществляло деятельность, фактически денежные средства перечислялись в рамках договорных правоотношений с взаимозависимыми лицами в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и возвращались налогоплательщику в виде не облагаемых налогом на прибыль сумм, и признал, что получение спорных денежных средств не преследовало какие-либо хозяйственные цели, а совершено с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате спорного налога в бюджет.
Указанный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 по делу N А04-5944/2013".
См. также Постановления ФАС Московского округа от 27.05.2014 по делу N А40-101626/13-20-358, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2016 N 15АП-7889/2016 по делу N А53-31131/2015 (Суды установили отсутствие реального характера осуществленных обществом финансово-хозяйственных операций и не применили положения подп. 11 и 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Говоря о преимуществах института внесения вклада в имущество, следует отметить определенные отрицательные аспекты, которые можно выявить в налоговой сфере. Поскольку вклады участника в имущество общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества (см., например, письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4), при последующей продаже доли в уставном капитале или продаже внесенного имущества соответственно участники или общество не смогут отнести на расходы для целей уменьшения налогооблагаемого дохода стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в имущество. Негативным для вклада в имущество общества также является неопределенность в налогообложении неденежного вклада в имущество <8>, связанная с отсутствием четкой позиции законодателя по вопросу о том, относить ли вклад в имущество, подобно вкладу в уставный капитал, к передаче имущества, носящей инвестиционный характер, и тогда не облагать налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), или нет [2; 3].
--------------------------------
<8> Денежный вклад в имущество НК РФ не признает реализацией товаров, работ или услуг, поэтому НДС не облагается (подп. 1 п. 3 ст. 39).