6930

11

возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершения налогового правонарушения;

3)налоговое право прежде всего регулирует общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налоговых платежей; распределение и использование бюджетных средств лежит за рамками налоговых отношений, как и вопросы установления и взимания неналоговых платежей и иных государственных изъятий;

4)налоговое право устанавливает обязанность юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирует процедуру исчисления и уплаты налогов, порядок осуществления налогового контроля и применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства;

5)сфера применения налогового права ограничивается деятельностью государства в области налогообложения;

6)налоговое право тесным образом связано с другим самостоятельным институтом финансового права – бюджетным правом, поскольку налоги являются важнейшим источником доходов бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов.

Глава6. Юридический состав налога

Под составом налога понимается совокупность признаков, необходимых

идостаточных для взимания каждого налога.

Всоответствии со ст. 17 НК РФ в законе о каждом конкретном налоге должны быть предусмотрены следующие элементы состава налога: объект налога, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки и уплаты. Эти элементы являются основными. Кроме того, законодатель может предусмотреть и так называемые «факультативные» элементы, к которым относятся: отчетный период и налоговые льготы. Отсутствие факультативных элементов состава налога не означает незаконность его установления. Однако если они предусмотрены, то уже становятся обязательными.

Объект налога – юридический факт, порождающий обязанность платить законно установленный налог или сбор.

Объектами налога являются вступление в права собственности на отдельные виды имущества, вступление в права наследования, получение прибыли, дохода и др.

Составной частью объекта является предмет налога, под которым понимают предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое обязательство и качества которого определяют величину (сумму) налога.

Предмет налога можно разделить на следующие виды:

- права имущественные (право собственности на имущество, право пользования имуществом);

- неимущественные (право на вид деятельности); - действия субъекта (реализация продукции, услуг, операции с ценными

бумагами, ввоз (вывоз) на территорию страны);

12

-результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль) и др.

Налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (например, мощность двигателя).

Это величина, которая кладется в основу налогового оклада. Существует два способа исчисления налоговой базы:

-кумулятивная система – исчисление налога нарастающим итогом с начала периода налогообложения (например, таким образом определяется налоговая база по налогу на доходы физических лиц);

-некумулятивная система – обложение налоговой базы по частям. Оценку налоговой базы можно производить с помощью стоимостных

показателей (например, сумма прибыли, дохода), объемно-стоимостных показателей (например, объем реализованной продукции или услуг), физических показателей (например, добытого сырья).

Налоговый период – это календарный год или иной период времени (применительно к отдельным видам налогов), по окончании которого определяется налоговая база.

В рамках налогового периода законом могут быть предусмотрены отчетные периоды – периоды, по окончании которых необходимо предоставить отчетность в налоговые органы и уплатить авансовые платежи.

Единица налогообложения – это единица измерения объекта, с помощью которой определяется налогооблагаемая база: 1 рубль, 1 кв.м земли или 1 га. пашни и др.

Налоговая ставка – величина налога на единицу обложения. Ставки бывают:

процентные (налог на прибыль, НДС, акцизы и др.);

в твердой денежной сумме (земельный налог);

смешанные, в которых сочетаются денежная и процентная формы (единый социальный налог – при второй и третьей ступенях регрессии);

прогрессивные – ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы (налог на имущество физических лиц);

регрессивные – ставки уменьшаются с ростом налоговой базы (единый социальный налог).

Вопрос о размерах критического налогообложения давно волнует политиков, ученых, практиков. Исследуя связь между величиной ставки налогов и поступлением в государственный бюджет, американский экономист Артур Лаффер показал, что не всегда повышение ставки налога ведет к росту налоговых доходов государства. Он попытался теоретически доказать, что при ставке подоходного налога выше 50 % резко снижается деловая активность фирм и населения в целом.

Порядок исчисления налога. Порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот;

13

Порядок и сроки уплаты налога. Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются ст. 174 НК РФ. Уплата налога может производиться как добровольно, так и принудительно.

Добровольная уплата может производиться: внесением платежей частями (в том числе авансовых) в течение налогового периода в установленные сроки с окончательным расчетом и уплатой суммы налога по окончании периода; разовой уплатой всей суммы налога; в наличной форме или путем безналичных расчетов; в валюте РФ, если иное не предусмотрено правовым актом.

Выделяют пять способов уплаты налогов: кадастровый; изъятие налога «у источника»; изъятие налога по декларации; изъятие в момент расходования доходов; изъятие в процессе потребления или использования имущества.

Сроки уплаты определяются календарной датой, периодом времени, исчисляемого годами, месяцами, декадами, неделями, днями, а также указанием на событие или действие, которое должно наступить или произойти.

Факультативные элементы налога - это элементы, отсутствие которых не влияет на определенность налога.

Факультативные элементы необязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам:

1)порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

2)ответственность за налоговые правонарушения;

3)налоговые льготы.

Налоговые льготы – способы уменьшения налогоплательщику суммы налога на условиях и в порядке, определяемых законодателем (факультативный признак). Применяются следующие формы льгот:

-установление необлагаемой налогом части объекта обложения (необлагаемого минимума);

-изъятие из объекта налога отдельных его составляющих (частей);

-освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий плательщиков полностью или на определенный срок;

-понижение налоговых ставок и др.

Отсутствие хотя бы одного из обязательных элементов налога дает основания считать этот налог или сбор незаконно установленным.

Глава7. Понятие и виды налоговых правоотношений

Термин «налоговые правоотношения» в законодательстве практически не встречается (исключением является п.3 ст. 2 ГК РФ, который разграничивает предмет ведения гражданского и налогового законодательства и указывает на то, что к налоговым отношениям не применяется гражданское законодательство, если иное специально не предусмотрено законом).

Действующий НК РФ (ст.2) говорит об «отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Исходя из анализа этой нормы можно сделать вывод о том, что термины «налоговые правоотношения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» по своему смыслу тождественны.

14

Налоговые правоотношения – это особый вид финансовых, властных отношений, складывающихся между гражданами и организациями как налогоплательщиками, с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов - с другой, которые регулируются нормами налогового права.

В предмет регулирования налогового права входят 6 групп отношений:

1.Отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях соответственно.

Отношения по установлению налогов, т.е. по определению существенных элементов юридического состава тех или иных налогов возникают между органами законодательной и исполнительной власти. Законодательство регулирует вопросы компетенции этих органов при разработке проектов нормативных актов о налогах и сборах, их обсуждении и принятии.

2.Отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровнях соответственно.

Отношения по установлению и введению налогов возникают между РФ

иее субъектами, органами местного самоуправления. Правовыми актами регулируются вопросы о разграничении полномочий в налоговой сфере, о праве конкретизировать и уточнять условия взимания (отмены) налогов и др. обязательных платежей.

3.Отношения по поводу взимания налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений (непосредственно не связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов – обязанности банков, налоговых агентов и др.).

Являются стержнем налоговых правоотношений. Это самые массовые правоотношения, так как обязанность платить налоги и сборы – всеобщая.

4.Отношения, возникающие по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов.

Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик обязан подчиниться требованиям законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют исполнение этой обязанности. Для налогоплательщика обязательны все требования налоговых органов, основанные на законе. В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют права не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Таким образом, суть взаимоотношений участников налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властнообязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать

15

законность действий налогового органа в административном или судебном порядке.

5.Отношения, возникающие в процессе привлечения физических и юридических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Здесь необходимо отметить, что правоотношения по привлечению к ответственности за совершение налоговых преступлений предусмотрены УК РФ (ст. 198, 199, 1991, 1992) и, соответственно, относятся к предмету уголовного права.

6.Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (раздел VII НК РФ) возникают по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном и (или) в судебном порядке.

Глава8. Состав налоговых правоотношений

Как и любые правоотношения, налоговые правоотношения имеют свои элементы, которые в целом составляют структуру правоотношений. Структуру налоговых правоотношений образуют три элемента: объект, субъект и содержание.

1. Объект налоговых правоотношений – юридические факты, с

которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей (например, оформление в собственность имущества, получение прибыли, дохода; реализация товаров).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (ст. 39 НК РФ) понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на эту продукцию (в предусмотренных НК случаях, в том числе и на безвозмездной основе).

Под имуществом понимаются объекты гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В п. 2 ст. 38 НК РФ из категории «имущество как объект налогообложения» исключены имущественные права.

Товаром для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой для целей налогообложения (п. 4 ст. 38 НК РФ) признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц.

Услугой для целей налогообложения (п. 5 ст. 38 НК РФ) признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить в соответствии с главами НК РФ («Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций»).

Объекты налогообложения подразделяются на материальные и нематериальные.

16

Материальные объекты – это часть объектов материального мира, имеющая стоимость и являющаяся предметом права собственности. Например, здания, сооружения, земельные участки и т.п. Материальные объекты характеризуются экономическим содержанием и правовой формой. Они представляют собой товар, имеют определенную стоимость в денежном выражении. Они наделены особенностями правового регулирования, что в итоге обусловливает их правовой режим. К таким особенностям относятся форма существования, назначение и происхождение материального объекта.

Нематериальные объекты – это объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход. К ним относятся: право пользования земельными участками и природными ресурсами, программные продукты, монопольные права и привилегии и т.п. Основная их характеристика – это предоставление права на какой-либо материальный объект. В результате субъект может использовать его в своих интересах в целях получения прибыли (дохода). Нематериальные объекты представляют собой право на использование результатов различной деятельности (научно-технической, организационной, инженерной), которые защищены патентами и другими правовыми документами.

2. Субъекты налоговых правоотношений - это его участники (т.е.

стороны), которые обладают субъективными правами и юридическими обязанностями.

Всоответствии со ст. 9 НК РФ участниками (субъектами) отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы;

4) таможенные органы.

Налогоплательщики, плательщики сборов. Глава 3 НК РФ посвящена налогоплательщикам и плательщикам сборов, а также налоговым агентам. Статья 19 НК РФ определяет субъекты обложения налогами и сборами.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Плательщики налогов и сборов подразделяются на две группы: 1) юридические лица; 2) физические лица.

Вналоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

1)российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2)иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования созданные на территории РФ.

17

Применительно к гражданам (частным лицам) налогоплательщиками являются следующие физические лица:

-граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

-индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Налогоплательщики подразделяются на налоговых резидентов и налоговых нерезидентов.

Налогоплательщиками как резидентами, так и не резидентами могут являться как физические, так и юридические лица.

Для физических лиц статус резидента играет важную роль при применении ставки налогообложения по налогу на доходы физических лиц, которая составляет 13% для налоговых резидентов и 30% для налоговых нерезидентов. Налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, не имеет права на стандартные, социальные и имущественные вычеты.

В соответствии с ч. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Налоговыми резидентами юридические лица признаются в том случае, если они зарегистрированы на территории Российской Федерации.

Юридические лица, зарегистрированные на территории иностранного государства, считаются налоговыми нерезидентами.

Налоговые агенты – это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В отличие от налогоплательщика на налогового агента формально не возложена обязанность по уплате налога с его собственных доходов и за счет его собственных средств. Налоговый агент лишь обязан исчислить (рассчитать) сумму налога, подлежащего уплате при осуществлении определенной операции, удержать ее (т.е. не выплачивать) при выплате денежных средств, причитающихся какому-либо лицу, а также перечислить указанную сумму в бюджет.

На практике чаще всего налоговыми агентами, как правило, являются лица, выплачивающие денежные средства налогоплательщикам. Так, в частности, налоговым агентом является работодатель по отношению к заработной плате, выплачиваемой работникам. В России налоговыми агентами исчисляются и уплачиваются налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций.

Налоговые органы. Правовой статус налоговых органов регламентирован НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации», а также Положением о ФНС России, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах Российской

18

Федерации» налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Единая централизованная система налоговых органов состоит из:

-федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов;

-территориальных органов.

Задачи налоговых органов:

-контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

-контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов;

-контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

-контроль за производством и оборотом табачной продукции, валютный контроль, осуществляемый в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации.

Федеральная таможенная служба РФ (ФТС РФ) - это федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела.

Важные участники налоговых правоотношений – банки.

Ряд обязательств банков в силу специфики их деятельности носят публично-правовой характер (т.е. определяется не по условиям договоренности

склиентом, а законом). Эти обязанности можно разделить на три группы:

1)в связи с открытием счетов организациям или физическим лицам (проверить наличие ИНН, сообщать налоговым органам (далее НО) об открытии (закрытии) счета и др.);

2)в связи с ведением операций по счетам (исполнить решение НО о взыскании суммы налога, сбора, пени; своевременно выполнять поручения налогоплательщиков п.2 ст. 60 НК РФ в течение 1 операционного дня и др.);

3)в связи с информированностью о финансовых операциях предоставить в срок НО по его запросу справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей.

Налоговые представители. В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Как установлено в ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика-организации признаются

19

лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

3. Содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности сторон. Это обязанность налогоплательщика внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки и обязанность налоговых компетентных органов обеспечить уплату налога.

Глава9. Принудительное взыскание налога, пеней, штрафов

Если налогоплательщик (плательщик сбора) не уплачивает в установленный срок налог или сбор, то их суммы, а также суммы пеней по ним могут быть взысканы с него в принудительном порядке.

С физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пеней по ним и штрафов в принудительном порядке могут производиться только в судебном порядке.

В соответствии со ст. 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком – физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

К исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.

20

Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:

1)денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа;

2)наличных денежных средств;

3)имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

4)другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами налогоплательщика – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов с организаций, индивидуальных предпринимателей, налоговых агентов в соответствии со ст. 46

НК РФ производится путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках и за счет его электронных денежных средств.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее – решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя, поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя.