8422

затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;

затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;

затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;

затраты на обучение персонала;

иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения или восстановления основных средств.

Данные затраты признаются расходами периода, в котором понесены. Организация проверяет капитальные вложения на обесценение и учитывает

изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов».

После приведения объекта капитальных вложений в состояние пригодное к использованию, капитальные вложения считаются основными средствами.

В случаях, когда капитальные вложения утрачивают способность приносить организации экономические выгоды в будущем, они подлежат списанию с бухгалтерского учета.

Данные обстоятельства обусловлены:

передачей имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;

физическим выбытием имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;

прекращением осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов.

Списание производится в том отчетном периоде, когда выбывают или прекращаются. Затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капитальных вложений и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, признается расходом или доходом периода, в котором списываются такие капитальные вложения.

6. УЧЕТ АРЕНДНЫХ (ЛИЗИНГОВЫХ) ОПЕРАЦИЙ

Одним из наиболее часто встречающихся инструментов инвестиций для субъектов предпринимательства является лизинг. По своему правовому содержанию лизинг является финансовой арендой. Исходя из этого следует определить порядок учета лизинговых операций при инвестиционной деятельности. Начиная с отчетности за 2022 год все организации применяют ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды».

31

Федеральный стандарт разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату. Исключение сделано для трёх объектов договора:

участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;

результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации

иих материальные носители;

объекты концессионного соглашения.

может быть договор с совершенно другим названием. Привычная гражданско-

аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;

 предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;

арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;

арендатор имеет право сам определять, как использовать предмет аренды в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные1.

Учет у арендатора. Арендатор в соответствии с ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя её на операционную и финансовую. В дебете активного счёта отражается не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, а право пользования активом (ППА), на которое будет начисляться

амортизация. В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде,

которое будет погашаться.

Учёт ППА должен быть аналогичен учёту схожих по характеру активов арендатора, поэтому ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: чаще всего это счёт 01 «Основные средства», но может быть счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

ППА оценивается исходя из фактических затрат. Как и в случае с собственными активами, кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки, к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощённые методы учёта, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.

1 Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15

32

изменяются — необходимо корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухучёта аренды по ФСБУ 25/2018 и отражать в текущих расходах лишь арендные платежи без ППА и обязательства по аренде. Это право есть в трёх случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):

срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;

рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тыс. рублей, а актив можно использовать независимо от других активов;

организация имеет право применять упрощённый бухучёт 2.

При учете арендных (лизинговых) обязательств организации ежемесячно начисляются проценты, увеличивающие обязательство по аренде, а также уплачиваются арендные платежи, уменьшающие обязательство. Проценты исчисляются как произведение месячной процентной ставки на остаток задолженности по аренде на начало месяца. Амортизация ППА отражается в составе расходов арендатора. Она начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учёту.

Вбухучёте арендатора отражаются следующие записи: при получении предмета аренды отражается обязательство по аренде и принимается к учёту право пользования активом. Для этого арендатор сделает следующие записи: Дт 08-ППА Кт 76-ОА (обязательства по аренде) — отражено обязательство по аренде; Дт 01-ППА Кт 08-ППА —принято к учёту ППА.

Впервом месяце аренды арендатор перечислит ежемесячный платёж и зачтёт его в счёт обязательства по аренде, отразит и примет к вычету НДС, начислит проценты и ОНО:

 Дт сч.76-А (расчёты с арендодателем) Кт сч.51 — перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А —зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА — начислены проценты;

Дт сч.68-РНП (расчёты по налогу на прибыль) Кт сч.77 — начислено

ОНО.

Со 2 месяца аренды арендатор начислит амортизацию, а также начнет погашать ОНО. Проводки будут такие:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.76-А Кт сч.51 —перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А — зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.19 Кт сч.76-А —арендодателем предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.68-НДС Кт сч.19 — НДС по аренде принят к вычету;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА — начислены проценты;

2 п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ

33

Дт сч.77 Кт сч.68-РНП — погашено ОНО.

В последнем месяце аренды обязательство по аренде полностью погашается. Проводки этого месяца:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.76-А Кт сч.51 —перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А — зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.19 Кт сч.76-А — арендодателем предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.68-НДС Кт сч.19 —НДС по аренде принят к вычету;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА —начислены проценты.

При возврате предмета аренды арендатор отразит выбытие ППА и погасит

ОНО:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.01-в (выбытие ППА) Кт сч.01-ППА — списана стоимость ППА;

Дт сч.02-ППА Кт сч.01-В — списана начисленная амортизация;

Дт сч.77 Кт сч.68-РНП — погашено ОНО.

Учет у арендодателя. ФСБУ 25/2018 предусматривает, что арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную — от этого зависят проводки.

К финансовой (неоперационной) аренде относятся несколько случаев, в том числе:

1. В договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.

2. Срок аренды сопоставим с периодом, в котором объект будет годен

киспользованию.

3.На дату заключения договора приведённая стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды.

4.Без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор.

5.Иные случаи, когда к арендатору переходят выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — «инвестиции в аренду». Доходы признают в виде процентных начислений по этой инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений.

При упрощённом бухучёте можно любую аренду показывать, как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора.

Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Расчёт чистой стоимости и процентов. Исходя из договора аренда неоперационная (финансовая): её срок сопоставим с остатком срока полезного использования, по окончании аренды предмет аренды переходит к арендатору.

На момент передачи ОС арендатору организация отражает инвестицию в аренду по чистой стоимости (п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). Этот актив — дебиторская задолженность. Одновременно признаётся выбытие ОС (п. 34 ФСБУ 25/2018). Разница между чистой стоимостью инвестиции и остаточной стоимостью ОС (если

34

она есть) относится на прочие доходы или расходы как финансовый результат передачи ОС в аренду.

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи без учёта НДС (п. 7, 36

ФСБУ 25/2018).

Доходы арендодатель признаёт не в размере поступивших платежей,

а в суммах процентов, начисленных на стоимость инвестиции в аренду (п. 37 ФСБУ

25/2018). Они отражаютсяв составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов (п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

Процентная ставка, по которой начисляются проценты, выбирается так, чтобы приведённая стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды была равна справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 25/2018). В данном случае негарантированная ликвидационная стоимость равна нулю, так как договором установлен переход права собственности на предмет аренды к арендатору.

7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

7.1. Учет поступления и выбытия НМА

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций (кроме кредитных и бюджетных) определяются ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», Планом счетов бухгалтерского учета. Согласно ПБУ для признания нематериальных активов необходимо единовременное соблюдение следующих условий:

объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные

документы, договор об отчуждении исключительного права на результат

35

интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении условий, к нематериальным активам относятся, например,

произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки, деловая репутация (возникшая в связи с приобретение предприятия как имущества в целом или его части) и др.

Внимание!!! В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театральнозрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, в бухгалтерском балансе отражаются по остаточной стоимости. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Учет наличия и движения НМА. Для обобщения информации о наличии и движении собственных нематериальных активов в синтетическом учете используется активный счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет нематериальных активов ведется по отдельным инвентарным объектам нематериальных активов, выполняющим самостоятельные функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо при использовании для управленческих нужд организации.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Унифицированной формой документа аналитического учета нематериальных активов является Карточка учета нематериальных активов (НМА-1). Учет движения НМА представлен в таблице 7.1.1.

Таблица 7.1.1 Журнал регистрации хозяйственных операций по учету НМА

Списание объекта НМА в связи с истечением срока полезного использования либо моральным износом

Для учета выбытия нематериальных активов рекомендуется ввести субсчет

91-4.

7.2. Учет амортизации нематериальных активов

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

Определение срока полезного использования нематериального актива

производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

37

Внимание!!! Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Внимание!!! Амортизация по НМА не начисляется только некоммерческими организациями (п. 24 ПБУ 14/2007). Для начисления амортизации по НМА применяют все методы, применяемые ФСБУ 6/2020 (п. 28 ПБУ 14/2007).

Важно!!! С 01.01.2024 вступит в силу новый стандарт о нематериальных активах — ФСБУ 14/2022.

8. УЧЕТ ЗАПАСОВ

Понятие, классификация и первичные документы учета материалов. В

соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» к бухгалтерскому учету принимаются как запасы активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами являются:

сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;

38

готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;

готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;

затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции;

объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

При осуществлении учета запасов используются следующие унифицированные формы первичной документации (табл. 8.1).

Запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Таблица 8.1. Первичные документы по учету запасов

39

Оценка и учет запасов при их заготовлении и приобретении.

Запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. Бухгалтерский учет запасов ведется на счетах: 10 «Материалы», 20 «Незавершенное производство», 43 «Готовая продукция» и др.

Вфактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства

иготовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.

Вфактическую себестоимость запасов, включаются:

уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы;

затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);

затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов);

величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;

связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация и прочие затраты.

После признания в учете, запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (за исключением, определенных ФСБУ 5/2019 положений):

фактическая себестоимость запасов;

чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от

40