Что возразить на претензии по оформлению транспортного раздела товарной накладной. Какими документами можно подтвердить, что товар реально был поставлен.

В судебной практике наметилась тенденция: формальный подход к оценке дефектов товарных накладных недопустим. Для разрешения налогового спора по существу в первую очередь необходимо установить реальность хозяйственных операций налогоплательщика, то есть реальность поставки товара по договору. Сами по себе недостатки в оформлении товарных накладных не имеют решающего значения при признании права налогоплательщика на налоговую выгоду.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ. В постановлениях Прези-диума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09, от 20.04.2010 № 18162/09 и от 08.06.2010 № 17684/09 изложена правовая позиция, согласно которой дефекты документов по сделкам сами по себе не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если: — есть доказательства реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг); — есть доказательства того, что налогоплательщик при совершении сделок с недобросовестными поставщиками действовал с доступной ему степенью осмотрительности и осторожности; — нет доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности поставщиков и неисполнении ими налоговых обязанностей.

Последствия недочетов в оформлении документов

Достаточно часто доводы налогового органа сводятся к отдельным претензиям к содержанию и реквизитам накладных, подтверждающих понесенные расходы и примененные вычеты по НДС. При этом проверяющие не отрицают ни получения налогоплательщиком товара, ни отражения его на счетах бухгалтерского учета, ни перечисления денежных средств поставщику в счет оплаты, ни последующего использования товара в производственной деятельности. Иными словами, налоговый орган не отрицает реальности и действительности операций по приобретению товаров. В такой ситуации при правильном выстраивании правовой позиции у налогоплательщика есть все шансы выиграть спор с налоговым органом в суде. Как свидетельствует практика, отдельные незначительные нарушения в оформлении первичных учетных документов (в том числе в товарных накладных) могут свидетельствовать о нарушении правил ведения бухгалтерского учета. Но они не являются основанием для отказа в признании расходов или в применении налоговых вычетов.

ПРАКТИКА. «В товарно-транспортных накладных <> указан неверный номер дома в адресе заявителя — вместо д. 34 указан д. 10. Апелляционный суд считает, что допущенная опечатка не может влиять на легитимность указанного документа и на основания к отказу в возмещении НДС»¹.  «Обоснованно не принят судами довод инспекции об отсутствии в товарных накладных части реквизитов, так как представленные в материалы дела документы свидетельствуют о поставке обществу металлолома. Допущенные отступления от оформления этих документов сами по себе не свидетельствуют об отсутствии реального перемещения товара и бестоварности сделок. Незаполнение ряда реквизитов не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость»².

Рассмотрим типичные претензии налоговых органов, касающиеся товарных накладных, и приведем удачные примеры опровержения доводов инспекции.

Претензия № 1: недостоверные сведения в накладных

По мнению налоговых органов, накладные, содержащие недостоверные сведения, не могут подтверждать факт поставки. Рассмотрим частные случаи подобных претензий и ту оценку, которую они получили в ходе судебного разбирательства. Разные регистрационные знаки Претензия сводится к тому, что транспортировка определенным автомобилем не подт-верждается в силу замены регистрационного знака автомобиля на новый, тогда как в накладной указан прежний регистрационный знак. Однако сама по себе замена регистрационного знака автомобиля, произошедшая ранее даты поставки товара, не опровергает факт поставки товара. 

ТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ.  «Как следует из исследованных судом документов, автомобиль до и после момента замены регистрационного знака эксплуатировался в одной организации, и замена регистрационного знака в связи со сменой собственника не повлекла изменения структуры хозяйственных отношений. Указание в товарных накладных прежнего регистрационного знака является технической ошибкой, которая вполне объяснима — товары от грузоотправителя доставлялись на склады налогоплательщика одним и тем же автомобилем как до, так и после замены регистрационного знака, и регистрационный номер указывался тот, который имелся в электронной базе грузоотправителя и поставщика. Таким образом, указание прежнего регистрационного знака в товарных накладных не опровергает доставку товаров указанным автомобилем»³.

Утилизация автомобиля Проверяющие могут решить, что транспортировка определенным автомобилем не подтверждается в силу утилизации автомобиля. Однако в таком случае налоговый орган должен доказать данный факт.

ЧАСТНЫЙ СЛУЧАЙ. Налоговый орган представил копию учетной карточки транспортного средства, в которой зарегистрирована операция «Снятие с учета в связи с утилизацией», а в разделе «Особые отметки» указано на утерю ПТС. Оценив данное доказательство, суд пришел к выводу: указанные записи в учетной карточке не могут достоверно свидетельствовать об утилизации автомобиля. Дело в том, что при утилизации автомобиля выдается «Свидетельство об утилизации вышедшего из эксплуатации транспортного средства», копия которого с отметками органа ГИБДД приобщается к материалам, послужившим основанием для совершения регистрационных действий. Сведения о выдавшей свидетельство организации, его номере и дате выдачи вносятся в раздел «Особые отметки» карточки учета транспортного средства.  Если же учетная карточка, представленная в материалы дела, таких сведений не содержит и при этом не представлена копия документа, подтверждающего утилизацию транспортного средства, то утилизацию автомобиля нельзя признать доказанной.  Пункт 14 Порядка регистрации транспортных средств4 предусматривает возможность восстановления регистрации транспортных средств, снятых с регистрационного учета в связи с утилизацией, при изменении волеизъявления их собственников. То есть снятие автомобиля с учета в связи с его утилизацией не свидетельствует о фактической утилизации транспортного средства⁵.  Также необходимо иметь в виду, что заявление о снятии с учета транспортного средства в связи с его утилизацией может подать собственник, который передал машину по доверенности. Такое заявление используют для прекращения обязанности по уплате транспортного налога, если передача по доверенности призвана замаскировать сделку по отчуждению автомобиля⁶. Таким образом, в рассмотренном примере указанные обстоятельства могут свидетельствовать о том, что автомобиль вместе с ПТС был передан новому владельцу, который ранее пользовался этим автомобилем на основании доверенности.

Идентичные накладные В одном из дел налоговый орган указывал на идентичность сведений в графах «Сумма транспортных расходов», «Перевозка тон-но-километров», «Топливные расходы» в нескольких товарных накладных. Сведения были одинаковыми вне зависимости от расстояния, на которое перевозился груз, его характеристик, а также вида транспорта. Из этого налоговый орган сделал вывод о неподтверждении поставки продукции по этим накладным. Однако проверяющие не исследовали факторы, влияющие на формирование данных сведений, и не учли следующие обстоятельства. 

ПОЗИЦИЯ ЗАЩИТЫ.  При калькуляции стоимости перевозок учитываются различные элементы затрат, прямые и косвенные расходы. Особенностью формирования затрат на транспорте с учетом технологии перевозочного процесса является деление издержек по двум стадиям: по начально-конечным и движенческим операциям. Начально-конечные операции предполагают расходы по содержанию транспортных средств во время стоянки, по подготовке его к погрузке и выгрузке, маневровым работам и т. п. Эти затраты не связаны с дальностью перевозки и зависят только от объема груза.  Транспортные расходы при перевозках различного объема груза на различное расстояние определяются по формуле: З = а + bd, где З — затраты по перевозке на расстояние d; а — затраты на начально-конечные операции в расчете на 1 тонну груза; b — затраты по передвижению в расчете на 1 тонно-километр (тонны ђ километры); d — дальность перевозки в километрах. Тонно-километр — это единица, объединяющая два показателя: количество тонн груза и расстояние в километрах. Следовательно, на итоговую величину грузооборота влияет не только расстояние до пункта разгрузки. Кроме того, перевозчики различают тонно-километры тарифные (определяемые по тарифным расстояниям) и эксплуатационные (определяемые по фактически пройденным расстояниям). Иногда груз на склады общества доставлялся не напрямую, а через центральную базу, что влияло на дальность перевозки. Эти факторы не исследовались налоговым органом, между тем они непосредственно влияют на величины, указанные в товарных накладных. Кроме того, проверка порядка ценообразования транспортной организацией не входила в обязанности общества в соответствии с договорами поставки.

Контраргументы налогоплательщика Можно привести и более общие контраргументы для широкого спектра претензий, сходных с рассмотренными выше. Первый случай: налоговый орган заявляет, что товарные накладные с дефектами не подтверждают поставку указанной в них продукции. В опровержение можно представить:

• документы складского учета товаров — приходные ордера и накладные на внутреннее перемещение продукции и на отпуск товаров на сторону;

• счета-фактуры, оформляемые при отпуске товаров на сторону;

• лимитно-заборные карты;

• акты на списание и т. д.

Также можно представить бухгалтерскую справку с данными об остатках товаров на складах. Второй случай: налоговый орган заявляет, что сведения, отраженные в транспортных разделах товарных накладных, недостоверны. Однако унифицированная форма № ТОРГ-12 товарной накладной7 не содержит транспортного раздела — он предусмотрен лишь типовой межотраслевой формой № Т-1 товарно-транспортной накладной8. Таким образом, если налоговый орган приводит этот довод, он должен доказать, что поставщиком оформлены организационно-распорядительные документы о внесении дополнительных реквизитов в товарные накладные9. Если же такие доказательства не представлены, то указание в транспортных разделах товарных накладных недостоверных сведений не имеет правового значения для оценки соответствия товарных накладных требованиям к первичным учетным документам.

Претензия № 2: товарные накладные не содержат транспортного раздела

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) среди необходимых для заполнения обязательных реквизитов первичных документов не упомянуты строки «Срок доставки груза», «Автомобиль, государственный номерной знак», «Водитель», «Пункт погрузки», «Пункт разгрузки». Следовательно, отсутствие транспортного раздела не свидетельствует о ненадлежащем оформлении товарных накладных. 

ПРАКТИКА. В постановлении от 16.02.2009 № КА-А40/374-09 ФАС Московского округа не согласился с тем, что накладные № ТОРГ-12 оформлены с нарушением (не заполнены графы «Груз принял», «Масса груза (нетто)», «Масса груза (брутто)», «Отпуск груза произвел»). Суд указал, что они не обязательны к заполнению.  В постановлении от 02.03.2007 № 09АП-1475/ 2007-АК Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что товарные накладные заявителя оформлены в соответствии с унифицированной формой товарной накладной № ТОРГ-12, при этом транспортный раздел данной унифицированной формой не предусмотрен.

Претензия № 3: товарные накладные не содержат отдельных реквизитов

Обычно недостатки в оформлении товарных накладных, на которые указывает налоговый орган, носят технический характер, не являются существенными, устранимы и не могут служить безусловным основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС или в признании расходов.

ТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 № 09АП-5256/2009-АК указано, что представленные в налоговый орган документы содержат данные о цене, объеме и иных существенных условиях поставки, что позволяло инспекции идентифицировать осуществленные в адрес заявителя отгрузки.  Довод инспекции, что все графы первичного учетного документа подлежат обязательному заполнению, не основан на положениях ст. 9 Закона о бухучете. Среди необходимых для заполнения обязательных реквизитов товарных накладных не упомянуты такие строки, как товарный раздел, «Масса груза (нетто)», «Отпуск груза произвел», «По доверенности», «Груз к перевозке принял», указание должности по строке «Груз получил грузополучатель», указание должности и расшифровка подписи по строке «От плательщика» и ряд других. Следовательно, незаполнение указанных строк в накладных не свидетельствует об их дефектности и нарушении формы.

Выводы и рекомендации

Примечательно, что и сами налоговые органы начинают отходить от формального подхода при оценке дефектов товарных накладных.

ПРИМЕР. В письме от 26.04.2010 № 16-15/43834 Управление ФНС России по г. Москве указало: «В соответствии с унифицированной формой товарной накладной № ТОРГ-12 в строке “Грузополучатель” указываются наименование, адрес, телефон, факс, а также банковские реквизиты грузополучателя. Однако отсутствие этих реквизитов в первичном учетном документе не опровергает фактическую доставку товара поставщиком, а также наличие и оприходование его на счетах бухгалтерского учета у грузополучателей».

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время складывается достаточно благоприятная арбитражная практика по признанию права налогоплательщика на налоговую выгоду при наличии недостатков в оформлении товарных накладных. Отдельные дефекты первичных учетных документов не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых¹⁰. В постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 указано: «Представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания <> не может рассматриваться как непредставление этих документов». Кроме того, необходимо помнить, что ошибки и противоречия в документах налогоплательщика, выявленные в ходе камеральной проверки, должны сообщаться налогоплательщику с требованием их объяснения и устранения в установленный срок (ст. 88 НК РФ). Как указал КС РФ в определении от 12.07.2006 № 267-О, «налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию». Налогоплательщику надо быть готовым в такой ситуации дать необходимые пояснения и даже обратиться к контрагенту с просьбой исправить недостатки, выявленные в выставленных им товарных накладных. Если же налоговый орган не воспользовался своим полномочием, то налогоплательщик имеет полное право заявить в суде о ненадлежащем правовом характере деятельности налогового органа.