16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве

Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности.

В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Определение территории государства имеет двоякое значение: во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.

важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7).

4. Первый подход может заключаться в том, что к такой территории относится только так называемая государственная территория. Государственная территория России включает территорию субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними.

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов.

Объясняется такой подход тем, что континентальный шельф и исключительная экономическая зона не входят в государственную территорию.

В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 года по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию договаривающихся государств не только на их государственную территорию, но и на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону*. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континентальный шельф**. Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

5. В соответствии со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на данные территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов.

Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 года не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права.

Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 года (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях.

Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государства.

6. Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий.

Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать данные территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предоставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности).

В Российской Федерации такими налогами являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами*.

• Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения, Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов на данные территории – Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-I «О налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавливает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом – Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Представляется, что данная норма Инструкции не соответствует Конституции РФ и нормам международного права и не подлежит применению при рассмотрении споров в суде*.

* Пункт 2 ст. 11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Отметим, что в статье 67 Конституции РФ предусмотрена принципиальная возможность распространения налоговой юрисдикции России на ее исключительную экономическую зону. Если эксплуатация нефтяного месторождения происходит с использованием нефтяной платформы (или иного сооружения), то на такую платформу может быть распространена налоговая юрисдикция России. Подобная возможность закреплена в статье 60 Конвенции ООН 1982 года по морскому праву. Согласно этой статье прибрежное государство имеет исключительную юрисдикцию над искусственными островами, установками и сооружениями, в том числе юрисдикцию в отношении таможенных, фискальных, санитарных и иммиграционных законов и правил, а также законов и правил, касающихся безопасности.

Однако право Российской Федерации распространить свою налоговую юрисдикцию на исключительную экономическую зону (200 морских миль согласно Конвенции ООН 1982 года) не означает, что такая юрисдикция действительно Россией применена в отношении конкретного налога. Системный анализ законодательства позволяет говорить, что такое распространение должно быть прямо предусмотрено в отношении каждого налога, как это сделано, например, в отношении акциза на природный газ (п. 2 ст. 182 НК РФ), НДПИ (ст. 335 НК РФ) и налога на имущество иностранных компаний (ст. 1 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий»).

Необходимость специального распространения подтверждается и текстами международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, в соглашениях используется стандартная фраза: для целей конкретного соглашения термин «Россия» означает Российскую Федерацию и при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, в отношении которых Российская Федерация имеет суверенные права и юрисдикцию в соответствии с федеральным законом и международным правом (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход, подписанное в Претории 27 ноября 1995 года).

Как видим, действует общее правило, что взимание конкретного налога в исключительной экономической зоне должно быть специально предусмотрено законодательством. С учетом того, что исключительная экономическая зона не входит в территорию России, взимания НДС с реализации в исключительной экономической зоне не должно быть, хотя законодатель вправе предусмотреть в будущем такое взимание.

Высказанная позиция отчасти подтверждается и письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 № ВЗ-6-03/887, № 04-03-08 «О налоге на добавленную стоимость». В письме читаем:

«…морская акватория, находящаяся за пределами территориальных вод Российской Федерации (за пределами 12-мильной зоны), является территорией мирового океана и к территории Российской Федерации не относится.

Исходя из вышеизложенного, продукция морского промысла, добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагается как продукция, добытая и реализованная за пределами территории Российской Федерации».

Как видим, под территорией мирового океана понимается и морская зона за пределами 12 миль, то есть в том числе и исключительная экономическая зона, и реализация продукции на территории мирового океана не создает объекта обложения НДС. Однако Госналогслужба России и Минфин России выдвинули дополнительное условие: «без пересечения таможенной границы Российской Федерации». Поскольку, как указано в статье 3 ТК РФ, исключительная экономическая зона входит в таможенную территорию России, при реализации нефти в исключительной экономической зоне произойдет пересечение таможенной границы РФ. Противоречивость письма создает определенные налоговые риски, которые, на наш взгляд, при соответствующей правовой поддержке будут все же для компании минимальными.

Следует обратить внимание, что место реализации товаров (работ, услуг) должно определяться с учетом положений статей 147 и 148 НК РФ. При этом признание местом реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС рассматриваемой исключительной экономической зоны, с одной стороны, исключает обложение таких операций НДС, а с другой - не позволяет, в силу норм статьи 171 НК РФ, принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам, исполнителям). Согласно статье 170 НК РФ в случае принятия к вычету по таким товарам (работам, услугам) НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Следует сделать вывод, что налогоплательщик, скорее, выиграл бы от распространения на исключительную экономическую зону такого объекта обложения НДС, как реализация товаров. В этом случае он смог бы воспользоваться преимуществами экспорта и ставки в 0% (в виде вычета НДС по приобретенным и использованным для добычи нефти товарам (работам, услугам)).

Почитать:

Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство – неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами*.

* Международное право/Под ред. Г.И. Тункина. – М.: Юридическая литература, 1994. – С. 365.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории.

ЮРИСДИКЦИЯ же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с данным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории; по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица – резиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и за рубежом*.

* Статья 2 Федерального закона от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц».

10. Может ли Российская Федерация установить обязанность по уплате налога на доходы физических лиц в отношении граждан Российской Федерации, которые постоянно проживают на территории других государств (по критерию гражданства)?