Адвокатская тайна и налоговый контроль

В налоговой практике встречаются ситуации, когда налоговый орган, ссылаясь на ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ, требует у адвокатов и адвокатских образований представить документы и сведения, касающиеся их адвокатских услуг. Часто цель таких требований не заключена собственно в контроле за исчислением налогов адвокатами или их доверителями. Например, эту информацию планируется использовать, чтобы опорочить достоверность допроса свидетеля, в котором участвовал адвокат.

В связи с этим у адвоката, адвокатского образования (налогоплательщика) налоговым органом истребуются соглашения адвокатов с физическими лицами, которых указанные адвокаты на основании ордеров сопровождали на допросах в качестве свидетелей в налоговом органе, акты об оказании этих адвокатских услуг, сведения о лице, оплатившем данные услуги, и документы, подтверждающие прием наличных денег (в случае наличной формы расчетов).

В такой ситуации налогоплательщик находится перед сложным выбором: нарушить адвокатскую этику и раскрыть адвокатскую тайну своего доверителя или быть привлеченным к ответственности за неисполнение требования налогового органа¹.

Для того чтобы разрешить эту коллизию, следует обратиться к основным правам и обязанностям участников налоговых правоотношений, как они определены в законе.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам не все имеющиеся у них документы, а только те, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно подп. 10 и 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц и требовать от них соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Действия налогового органа по истребованию у адвокатов и адвокатских образований (не являющихся субъектами налоговой проверки) документов и сведений, касающихся их адвокатских услуг, нарушают налоговое законодательство РФ, права и законные интересы адвокатского образования и его доверителей. Правовое обоснование такого вывода приводится ниже.

Частью 1 ст. 8 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее – Закон об адвокатуре) закреплено, что адвокатской тайной являются любые сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи своему доверителю. Согласно п. 2 ст. 6 Закона об адвокатуре никто не вправе требовать от адвоката и его доверителя предъявления соглашения об оказании юридической помощи для вступления адвоката в дело.

Как гласит п. 2 ст. 4 Закона об адвокатуре, Кодекс профессиональной этики адвоката устанавливает обязательные для каждого адвоката правила поведения при осуществлении адвокатской деятельности, а также основания и порядок привлечения адвоката к ответственности. Согласно п. 5 ст. 6 Кодекса профессиональной этики адвоката, принятого Первым Всероссийским съездом адвокатов 31 января 2003 г., правила сохранения адвокатской тайны распространяются на факт обращения к адвокату, включая имена и названия доверителей, условия соглашения об оказании юридической помощи, расчеты между адвокатом и доверителем, любые другие сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи.

Таким образом, адвокат, нарушивший адвокатскую тайну своего доверителя, подлежит дисциплинарной ответственности.

Совет Федеральной палаты адвокатов РФ разъяснил², что адвокатская тайна – это состояние запрета доступа к информации, составляющей ее содержание, посредством установления специального правового режима, направленного на реализацию конституционного права на получение квалифицированной юридической помощи, а также на формирование и охрану иммунитета доверителя путем: введения запретов на несанкционированное получение, разглашение или иное неправомерное использование любой информации, находящейся у адвоката в связи с его профессиональной деятельностью; закрепления права адвоката на тайну и обязанностей по ее сохранению; установления ответственности адвоката и третьих лиц за нарушение адвокатской тайны.

К предмету (содержанию) адвокатской тайны относятся:

• факт обращения к адвокату, включая имена и названия доверителей;

• все доказательства и документы, собранные адвокатом в ходе подготовки к делу;

• сведения, полученные адвокатом от доверителей, и документы, если они входят в производство по делу;

• информация о доверителе, ставшая известной адвокату в процессе оказания юридической помощи;

• содержание правовых советов, данных непосредственно доверителю или ему предназначенных;

• адвокатское производство по делу;

• условия соглашения об оказании юридической помощи, включая денежные расчеты между адвокатом и доверителем;

• любые другие сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, провозглашенной в Определении от 6 марта 2008 г. № 449-О-П, обязанность хранить адвокатскую тайну в равной степени распространяется и на адвокатские образования, включая коллегии адвокатов.

Исходя из правовой позиции, сформулированной в Определении КС РФ от 6 июля 2000 г. № 128-О, применительно к нормам уголовного законодательства, касающимся адвокатской тайны, положения п. 1 ст. 93 и п. 2 ст. 126 НК РФ не могут рассматриваться как возлагающие на адвокатов и адвокатские образования обязанность предоставлять налоговому органу любые документы, содержащие сведения о доверителях и, соответственно, предусматривающие ответственность за неисполнение такой обязанности, как налоговое правонарушение.

Конституционный Суд РФ разъяснил, что налоговый орган вправе требовать от адвокатских образований сведения, которые необходимы для оценки налоговых последствий сделок, заключаемых с доверителями.

Что касается сведений, которые связаны с содержанием оказываемой адвокатом юридической помощи и могут быть использованы против его доверителя, то, исходя из конституционно значимых принципов адвокатской деятельности, налоговые органы не вправе требовать их представления. Именно поэтому НК РФ устанавливает, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну (п. 4 ст. 82 НК РФ).

Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов должны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов. Должностные лица налогового органа, проводящие проверку, вправе на основании п. 1 ст. 93 НК РФ истребовать документы и сведения у проверяемого налогоплательщика, а на основании ст. 93.1 НК РФ – у контрагентов и иных лиц. При этом в обоих случаях запрашиваемые документы и сведения должны относиться к проверяемому налогоплательщику и к предмету его налоговой проверки.

В ситуации, когда адвокат участвует в протоколе допроса свидетеля в рамках мероприятий налогового контроля (выездная налоговая проверка или камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по НДС), эти действия явно выходят за временные рамки проверяемого налогового периода (поскольку все контрольные налоговые мероприятия всегда ретроспективны). Следовательно, запрашиваемые документы и сведения об этих (текущих) адвокатских услугах явно не относятся к проверяемому периоду и деятельности проверяемого лица.

Таким образом, подобные требования налоговых органов не соответствуют ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ, противоречат ст. 4, 6, 8 Закона о б адвокатуре, п. 5 ст. 6 Кодекса профессиональной этики адвоката, правовым позициям КС РФ и не подлежат исполнению согласно подп. 10 и 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.