2. Содержание и характеристики основных элементов юридического состава налога:
A. СУБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ПОНЯТИЕ СУБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ВИДЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. НАЛОГОВЫЙ СТАТУС ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ. НАЛОГОВЫЙ СТАТУС ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ;
Понятие «субъект налогообложения»
Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог собственными средствами.
Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.
Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложения налога.
Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и есть носитель акциза.
Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.
Не существует универсального налогоплательщика. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.
Налог уплачивается из собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика.
«О налогах не договариваются» — один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами).
Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность уплаты налога перекладывается на другое лицо.
Так, НК РФ запрещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 9 ст. 226). Если налог на доходы все же уплачен средствами организации, то налоговый орган вправе увеличить подлежащий налогообложению доход физических лиц на сумму этого налога.
Пример. Стоимость работ по договору 10 000 руб. Налог на доходы с этой суммы составляет: 10 000 руб. х 13% = 1300 руб.
Налогоплательщик должен получить: 10 000 руб. -1300 руб. = 8700 руб.
В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении налога на доходы, налогоплательщик получает на руки 10 000 руб., а сумму налога 1300 руб. уплачивает работодатель.
При обнаружении этого факта налоговый орган добавляет к доходу налогоплательщика сумму уплаченного работодателем налога и рассчитывает сумму налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком: 11300 руб. х 13% = 1469 руб.
Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет организацией, то налогоплательщик обязан доплатить 169 руб. (1469 руб. - -1300 руб.).
Обязанность уплатить налог собственными средствами не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.
Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называют налоговыми агентами
Виды субъектов налогообложения
В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве, прежде всего, учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.
Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:
имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);
не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты)
Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты налога и др.
Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием «источник выплаты», т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.
Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ведется экономическая деятельность или эксплуатируется приносящая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты. Например, если иностранный специалист выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет источник дохода в России и в том случае, если оплата его труда проводится за границей.
Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков —физических и юридических лиц.
Налоговый статус физических лиц
Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, — это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если человек выезжал из страны для лечения или обучения на срок до шести месяцев, то в этот период он считается находящимся в стране (ст. 207 НК РФ). Презюмируется, что центр его экономических интересов не успевает сместиться, он не утрачивает тесных связей с государством, облагающим налогом его доходы.
Это правило называется «тест физического присутствия».
Резидентство лица в России устанавливается для каждого налогового периода, который совпадает с календарным годом. Результат не имеет ретроспективного значения.
Пример. Иностранный гражданин проживал в Москве в 2013 г. с 3 июля до 31 декабря, а в 2014 г. с 1 января до 31 марта. В 2013 г. он не рассматривается как налоговый резидент, поскольку фактически пробыл на территории Российской Федерации только 182 дня.
В 2014 г. он находился в стране всего 90 дней, однако общий срок его пребывания в стране в течение 12 следующих подряд месяцев превысил 183 дня, поэтому в 2014 г. он будет считаться налоговым резидентом. Это не влечет переоценки его статуса нерезидента в предшествующем периоде.
Как считать дни законодатель не устанавливает, но можно использовать любые документы, который подтверждают данный факт. Проблемы с государствами, где нет пограничного контроля. См. дело Лярского.
В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может не совпадать с календарным.
В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:
место расположения привычного (постоянного) жилища;
центр жизненных интересов (личные и экономические связи);
место обычного проживания;
гражданство.
Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека.
Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств (схема I-9).
В РФ в отношении ФЛ не установлено возрастного ограничения, с которого лицо признается субъектом налога. Фактически даже младенец может стать субъектом налога. В таком случае уплачивать налог он будет через налогового представителя (законного или по назначению).
Налоговый статус юридических лиц
Основу определения резидентства юридических лиц составляют следующие тесты (или их комбинации).
Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).
Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России признаются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.
Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес. Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.
Тест места центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории страны проводится центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью. Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобритании, компания признается резидентом этой страны.
Тест места текущего управления компанией. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, выполняющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится в Португалии.
Был введен в РФ в 2015г. в рамках деоффшоризации. Как это определить? Место нахождения управления текущей деятельностью, т.е. там, где сидит гендиректор. А можно по стратегической деятельности, т.е. там, где сидит совет директоров или наблюдательные советы. В России микс этих подходов.
Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны. Так, в Италии компания признается резидентом, если на территории этой страны компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.
Кроме деления юридических лиц на группы по принципу резидентства, деление проводят и по другим основаниям.
Организационно-правовая форма предприятия не имеет существенного влияния на порядок и размеры налогообложения, поскольку неэкономические факторы, как уже говорилось ранее, не могут служить определяющими. Но в некоторых случаях отличия имеются. Например, налогообложение полных товариществ существенно отличается от налогообложения иных хозяйственных обществ.
Форма собственности. Это основание деления предприятий как налогоплательщиков также не может использоваться широко.
Конституция РФ устанавливает равенство различных форм собпредприятий различных форм собственности (государственной, частной, смешанной) привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в целях достижения фактического равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора первым предоставлялись налоговые льготы.
Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. №2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита, предоставленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).
Масштаб бизнеса предприятия. Законодательство может выделять группу малых предприятий и предоставлять им существенные льготы. В качестве критериев используется численность работающих на предприятии, объем выручки от реализации, состав участников (учредителей), вид деятельности и др.
Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными.
B. ОБЪЕКТ И ПРЕДМЕТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ПОНЯТИЕ ИСТОЧНИКА НАЛОГА. ПРЕДЕЛЫ НАЛОГОВОЙ ЮРИСДИКЦИИ ГОСУДАРСТВА;
Объект и предмет налогообложения
Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Первоначальная редакция статьи звучала несколько по-другому: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Нетрудно заметить, что это определение было недостаточно четким. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность уплаты налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость служит основой для исчисления налоговой базы. Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанность платить налог. Поэтому законодатель исправил неточность с учетом, что объектом налогообложения служит фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности уплаты налога.
Причина первоначально допущенной неточности в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.
Термин «предмет налогового обложения» обозначает фактические признаки (не юридические), которые обосновывают взимание соответствующего налога.
Например, объектом налога на землю признается право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, продемонстрировать конкретным примером. Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности того или иного имущества, есть основания квалифицировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.
Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (с изм. и доп.) налогообложению подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооружением. Это порождает неоднозначные толкования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков.
Примером четкого описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте; при этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание.
Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.
Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах.
Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).
Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда един итог же объект облагается несколькими налогами одновременно.
Налоговая база и масштаб налога
Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения.
Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога. В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база — это проекция предмета налогообложения под определенным углом.
Например, предмет налога на владельцев автотранспортных средств — транспортные средства. Но в разных странах выбраны разные параметры их налогообложения: во Франции и Италии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров.
Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не порождает обязанности уплатить налог (т.е. она не объект налогообложения).
Допускаемое подчас некорректное использование терминов затрудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и «база налогообложения». Так, Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с изм. и доп.) объектом налогообложения называл имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержалось указание и на объект налогообложения налога — стоимостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физических лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого налога для недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), для транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).
Позже законодатель исправил эту неточность. В НК РФ объектами обложения налогом на имущество организаций названо движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве основных средств (ст. 374).
Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же служит объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
В практике налогообложения весьма распространено необоснованное отождествление понятий «объект налогообложения» и «налоговая база», что приводит к неправильной квалификации действий налогоплательщиков как налоговых правонарушений.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 НК РФ).
Нетрудно заметить, что понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.
В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных элементов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.
Источник налога
Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.
Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономическом смысле существует только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, — доход и капитал налогоплательщика.
Например, объектом земельного налога признается земельная собственность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен заемными средствами, однако заем погашается либо из дохода, либо из выручки от реализации имущества.
Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то, в конце концов, капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.
Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал обоснованно. Так, в условиях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а, следовательно, и возможности получения доходов в будущем.
Доходы налогоплательщика имеют различные формы — заработная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогообложения форма дохода играет большую роль.
На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и служит источником налогов.
В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредственно из этих доходов.
Одна из основных проблем, возникающих при разработке любого налога, — четкое определение порядка формирования налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогоплательщика. Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).
Пределы налоговой юрисдикции государства
Элементы юридического состава налога — субъект налогообложения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимосвязи.
По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот.
В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за его пределами.
С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, т.е. принцип территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы граждан этого государства в других странах от налогов в этом государстве освобождаются.
Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при налогообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.
Показательным примером служит налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Налог уплачивался с недвижимого имущества, находящегося на территории России, транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории России. При этом плательщиком налога признавалось любое лицо — собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (лицо без гражданства), как резидент России, так и нерезидент.
Гражданин или резидент России, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, но не по законодательству Российской Федерации. Имущество, находящееся за рубежом, не учитывается при подсчете базы для налогообложения в России. Однако доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель признается российским резидентом.
Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть построены с использованием различных принципов. Так, в отличие от налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налог на имущество предприятий построен в основном на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения). Используется и территориальный принцип — при налогообложении имущества иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства (бюро, агентства и т.п.)
МАСШТАБ НАЛОГА И МЕТОДЫ УЧЕТА БАЗЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. МЕТОД ПРИСВОЕНИЯ И МЕТОД ЧИСТОГО ДОХОДА;
Налоговая база и масштаб налога
Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения. Сама налоговая база выражается в единицах налогообложения.
Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога. В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база — это проекция предмета налогообложения под определенным углом.
Например, предмет налога на владельцев автотранспортных средств — транспортные средства. Но в разных странах выбраны разные параметры их налогообложения: во Франции и Италии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров.
Под масштабом налога понимается физическая характеристика, которая выбирается из множества возможных вариантов и действует только в отношении конкретного налога, измерения объекта налогообложения. Единица налогообложения - это единица измерения масштаба налогообложения, используемая для количественного выражения налоговой базы.
Например, в отношении транспортного налога масштабом налога могут быть (п. 1 ст. 359 НК РФ):
мощность двигателя;
паспортная статическая тяга реактивного двигателя (в отношении воздушных транспортных средств);
валовая вместимость (в отношении водных несамоходных транспортных средств).
Единицей налогообложения транспортного налога соответственно являются:
лошадиная сила;
килограмм силы;
регистровая тонна.
Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не порождает обязанности уплатить налог (т.е. она не объект налогообложения).
Допускаемое подчас некорректное использование терминов затрудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и «база налогообложения». Так, Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с изм. и доп.) объектом налогообложения называл имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержалось указание и на объект налогообложения налога — стоимостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физических лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого налога для недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), для транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).
Позже законодатель исправил эту неточность. В НК РФ объектами обложения налогом на имущество организаций названо движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве основных средств (ст. 374).
Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же служит объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
В практике налогообложения весьма распространено необоснованное отождествление понятий «объект налогообложения» и «налоговая база», что приводит к неправильной квалификации действий налогоплательщиков как налоговых правонарушений.
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 НК РФ).
Нетрудно заметить, что понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.
В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных элементов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.
Методы учета налоговой базы
Традиционно методы учета базы налогообложения рассматриваются как бухгалтерские, имеющие лишь косвенное отношение к проблемам налогообложения. Это оборачивается существенными пробелами в некоторых законах о налогах, а в ряде случаев становится причиной казуистики налогообложения.
Существует два основных метода бухгалтерского учета хозяйственных операций.
1.Кассовый метод учитывает средства в момент получения и выплаты. В этом случае доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы.
Метод называется кассовым, или методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, например, получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и т.п.
В соответствии с этим методом, например, прирост стоимости имущества не признается доходом, пока этот прирост тем или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке получены, акции проданы по цене большей, чем цена их приобретения, и др.
2.Для накопительного метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от фактических выплат. Этот метод называется накопительным, или методом чистого дохода.
В законах о налогах используются разные методы учета.
Например, при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, в Российской Федерации используется накопительный метод. Имущество оценивается по стоимости на момент открытия наследства, а не на момент его принятия.
В налоге на доходы физических лиц используется кассовый метод: доходом признается фактически полученный доход в определенной юридической форме.
НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД. ПОНЯТИЕ «ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД»;
Налоговый период—срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.
Налогоплательщику более выгодно, чтобы такие периоды были длинными (год), а государству – нет (квартал или месяц).
Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части первой НК РФ).
необходимость этого элемента состава налога определяется тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. В целях определения соответствующего результата необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например, для налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) налоговый период не устанавливается.
вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности налогообложения. В соответствии с принципом недопущения двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.
Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган. Налоговый и отчетный периоды могут совпадать.
Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения или предположения.
НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам отчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом.
Нечеткость в определении налогового периода может послужить причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.
Например, в свое время законодательство о налоге на прибыль организаций не содержало указания о налоговом периоде, и только сложным анализом можно было установить, что объектом налогообложения служит прибыль, полученная в календарном году, т.е. годовая прибыль.
Отсутствие прямого указания на налоговый период позволяло налоговым органам усматривать сокрытие (занижение) прибыли не только в отчетных документах по итогам работы за год, но и в промежуточной квартальной и полугодовой отчетности, что не соответствовало закону. В данном случае налицо смешение понятий налогового и отчетного периодов. Ошибка была исправлена судебной практикой.
По итогам каждого налогового периода налогоплательщики на основе регистров бухгалтерского учета и иных документов исчисляют налоговую базу. При этом существует проблема соотнесения полученных или уплаченных налогоплательщиком сумм с тем или иным налоговым периодом.
Эта проблема решается установлением конкретного метода учета базы налогообложения.
ЕДИНИЦА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ;
Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налога, которая используется для количественного выражения налоговой базы.
Так, масштабом налога с владельцев автотранспортных средств служит мощность двигателя автомобиля. Мощность может быть определена в лошадиных силах или в киловаттах. Избранная единица измерения мощности в целях налогообложения и будет единицей налогообложения.
Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда возможных диктуется соображениями удобства, а также традициями. Например, при обложении земель используются единицы измерения, принятые в стране (акр, гектар, сотка, квадратный метр и др.). При установлении акцизов на бензин в качестве единицы налогообложения могут фигурировать литр, галлон, баррель и т.д. При налогообложении прибыли и доходов единицей налогообложения принята национальная денежная единица.