Часть I

1. Понятие финансового контроля

2. Направления финансового контроля

3. Виды финансового контроля

Части II

4. Формы финансового контроля.

5. Методы финансового контроля.

6. Порядок оформления результатов ревизий и проверок.

В частном хозяйстве самый простой критерий проверки эффективности частной фирмы или хозяйства – прибыль. В публичном хозяйстве такого нет. Вы выдаете субсидию драматическому театру и цирку – и говорите: повышайте посещаемость. В цирке посещаемость будет больше, но значит ли это, что он более эффективен? Черт его знает. Эффективность вуза – проверяют по среднему баллу поступающих в вуз.

Эффективность, безусловно, проверяется в рамках финансового контроля. Выявленные множественные нарушения бюджетных средств – это не значит, что за этим стоит какое-то зло. Как эту эффективность померить – для каждого вида деятельности приходится измышлять свои квазиколичественные показатели.

Финансовый контроль – безусловно, институт общей части. В центре финансового права – бюджетное право; центр, основное направление финансового контроля – бюджетные отношения. Направления финансового контроля – основные институты.

Госкредит – охватывается бюджетным контролем. Это такая классика, все остальное может быть второстепенно. По трем этим направлениям контроль достиг наибольшего развития. Не всегда проверка будет касаться эффективности.

– бюджетный контроль: проверяется законность, целесообразность и эффективность (насколько возможно ее контролировать в некоммерческом секторе)

– валютный контроль

– налоговый контроль: подвергаются ему налогоплательщики, проверка законности уплаты налогов, целесообразность проверять не будем (нужно платить и все, не задаваться вопросами), как и эффективность – тоже нас не интересует. Важно только запретил налог налогоплательщик или нет. Если бы налоговый орган сказал: ну вас и так всех знают, зачем вам маркетинг. Принято считать, что предметом проверки будет именно законность уплаты налогов, а не эффективность или целесообразность – эффективность проверяет рынок.

Проверка не только законности, но и целесообразности с эффективностью подобен буддийской загадке – целесообразность не проверяется, но она должна быть проверена. Если вы думаете, что преподаватель сошел с ума, вы правы – любой, кто занимается налоговым правом четверть века, сойдет с ума.

Когда мы с вами проверяем нужна или не нужна налогоплательщику какая-либо сделка, это предмет усмотрения самого предпринимателя, здесь налоговый орган не может ему ни советовать, ни наказывать – это его дело.

Если у сделки есть исключительная направленность на неуплату налогов – это уже интересно. Если компания пойдет на рынок недвижимости, купит здание и заплатит 20% – налог на добавленную стоимость. А когда компания покупает не здание, а другую компанию; они договаривались о покупке юрлица, которое является хозяином этой недвижимости. Интерес в обоих примерах – сэкономить на неуплате налога в 20%. Это уклонение от уплаты налога. Именно в этом смысле и должна проверяться целесообразность.

Финансовый контроль договорились понимать как некую (1) деятельность уполномоченных органов и организаций, осуществляемая с помощью специальных приемов и способов, направленная на обеспечение законности и эффективности деятельности участников финансово-правовых отношений // (2) институт общей части ФП. Мы можем понимать финансовый контроль линейно, описательно, мы опишем как он работает; а можно заниматься им глобально. Очень часто финансовый контроль сводится к трамвайно-полицейскому пониманию.

Понятие финансового контроля.

Финансы:

– (пере)распределительная функция

– контрольная функция

Финансовый контроль – в теории управления – элемент обратной связи.

Государственный финансовый контроль – элемент обратной связи в системе государственного управления финансовой сферой.

В налогах может быть обратная связь не так очевидна, а в валютном и бюджетном контроле обратная связь – это №1. Проверка эффективности – это умозрительная вещь – она может быть не очень хорошая для вынесения формального решения. Эта сфера не поддается регламентации; проверка законности – она удобна для поимки нарушителей (контроль проверки исполнения).

Бухгалтерский учет нужен, во-первых, для того, чтобы знать, как идут дела в компании, получилось ли, допустим, у акционеров заработать; и во вторую очередь – чтобы не воровали менеджеры.

Не нужно понимать финансовый контроль как трамвайно-полицейский контроль. Финансовый контроль нужен, чтобы получить обратную связь вообще, нарушителей вообще. Трамвайно-полицейское понимание контроля не сбрасывайте со счетов, но помните, что оно только во-вторых.

Финансовый контроль (ФК): виды

Финансовый контроль:

– общегосударственный (государственного аудита). Если государственные органы проверяют любых лиц, не находящихся в их прямом подчинении – это будет общегосударственный контроль

– ведомственный – контроль в порядке прямого подчинения. Раньше финансовый контроль был представлен именно ведомственным контролем. В профильном ведомстве было контрольно-ревизионное управление, которое проводило ревизии; если предприятие входило в министерство тяжелой промышленности, то ревизионно-контрольные органы проверяют. Например, министерство высшего образования и науки и есть подведомственные вузы – министерство проверяет использованные подведомственными вузами субсидий. Наверное, самая разветвленная система ведомственного контроля – у Минобороны, но мы о ней ничего не знаем, потому что она засекречена.

Общегосударственный и ведомственный контроль в меньших масштабах воспроизводится на уровне субъектов федерации (если применимо) и местного самоуправления.

– независимый (частный аудит). Мы говорим не о государственном финансовом контроле, а о финансовом контроле вообще. Любая структура должна вести учет, по определенным стандартам. Российские стандарты ведения бухучета стремятся к международным, но все никак к ним не попадут. Лицом, отвечающим за учет, будет генеральный директор, если нет бухгалтера. Работа автоматизированная и творческого участия человека не требует. Поэтому очень часто предприятия пользуются ведением бухгалтерского учета по гражданско-правовому договору. Если происходит косяк, виноват будет все равно гендиректор (он же договор заключал).

– внутрихозяйственный. Если финансовое право регулирует отношения, связанные с финансовой деятельностью государства. Расчетный способ налогообложения – если компания не ведет учет или уничтожила учет случайно или специально (такое бывает), то налоговые органы могут рассчитать налоги исходя из аналогичных таких же компаний. Если бухгалтерия сгорела – это не значит, что налоговая не будет собирать налоги.

Налоговый комплаенс (законопослушная уплата налогов), основа комплаенса – надежный бухгалтерский и налоговый учет. Проверка может начаться и закончиться за один день. Налоговая проверка решает, взять ли налогоплательщика на налоговый мониторинг, или ограничиться обычным контролем. Та же самая логика с аудитом – аудит независим ни от кого; вам будет полезно посмотреть закон по аудиторской деятельности. Международные стандарты аудита вводятся и у нас, у нас аудит такой же, как и во всем мире. Генеральный директор, финансовый контролёр, главный бухгалтер (исполнитель), финансовый контролёр (его могут называть как угодно: финансовый директор, руководитель департамента внутреннего аудита) – он отвечает перед гендиректором и перед акционерами. Акционеры нанимают опытного бухгалтера, чтобы он проверял, достоверная ли прибыль или она дутая. Аудит возник, как и внутрифинансовый контроль, это доказательство того, что контрольная функция финансов существует.

1988 – возникают совместные предприятия, для них старая модель министерского ведомственного контроля не годится. Например, если акционерное общество создано с немецким производителем; проверяющие ничего не поймут в контрактх, написанных по м/н стандартам, например. Иностранные финансы привели за собой новые функции финансового контроля. В 1988-м создалась первая российская финансовая аудиторская фирма. Во главу угла ставятся государственные интересы; налоговая не может всех проверить; аудитор под страхом выдачи отрицательного заключения о бухгалтерской отчетности, повышает отчетность, налаживает учет; пользователь – будь то акционер, банк и т.д. – пользователь больше доверяет отчетности, которая выдержала независимую аудиторскую проверку известной компании-аудита. У аудита, хоть он и независим от государства, но он работает в интересах и частных компаний, и общества, и государства. Как и хороший рыночный институт – полезен всем: и потребителю, и государству.

– общественный. У семи нянек вечно дитя без глазу. Государственные предприятия в СССР были неэффективны в силу того, что они были государственные. Тогда этого не понимали, думали, что причина в том, что воруют и отсутствует контроль. Особенно любили развлекаться общественным контролям в предприятиях торговли (смотрели о хищениях, обвешивании) Общественным он был потому, что его ввели не какие-то созданные государством, а организации, которые были общественными (хотя и инспирированы государством). А на досуге вы подумаете, что можно считать сейчас общественным контролем. Вот вам ответ: газетчики могут раскопать то, чего может иногда не раскопать аудитор. По деривативным сделкам накапливалась прибыль или убыток. Общественный контроль никак не формализован, но он есть (СМИ).

Общегосударственный финансовый контроль (вне ведомственной подчиненности):

1. Президентский – администрация президента контролирует

2. Правительственный – Правительство само не будет заниматься финансовым контролем, но вот недавно Правительство подготовило бюджет, его подготовил Минфин, затем обсудили на заседании (еще не стал законом). Это тоже предварительный финансовый контроль – Правительство анализирует бюджет с точки зрения законности, целесообразности и эффективности.

3. Парламентский – … какие-либо нарушения, связанные с использованием бюджетных средств, могут рассматриваться в парламентских комитетах

4. Институциональный (Счетная палата). Институциональный финансовый контроль – еще есть на уровне субъектов и МСУ. Позиция Счетной палаты выстраивается как равноудаленная от всех ветвей власти. Но она и не находится в прямом подчинении парламента; это орган, создаваемый парламентом. Действующая конструкция больше привязывает Счетную палату к парламенту. У Счетной палаты первая задача – проверка расходования бюджетных средств; вторая – оценка эффективности распоряжения федеральными ресурсами. Счетная палата не будет заниматься банковским или валютным контролем, только бюджетным. Использование налоговых льгот может быть приравнено к использованию денег из бюджета. Всякая налоговая льгота не юридически, а экономически, может быть рассмотрена как форма бюджетного финансирования. Проверенный Счетной палатой может быть каждый (физлиц проверять не будет, но компетенция у нее в принципе самая широкая).

Это все были небожители, а есть еще рабочие лошадки финансового контроля:

5. Минфин. И входящие в его структуру его казначейство и Федеральная налоговая служба (ФНС).

6. У Банка России двойственная правовая природа, особенно функции по контролю (надзору) за организации. У Банка России двойственный правовой статус: хозяйствующий субъект и одновременно орган исполнительной власти. Банк России – независим; не подчиняется Президенту, Правительству, хотя в определенной степени зависим от Президента и парламента.

Лекция от 28 сентября.

Следим, чтобы микрофоны были включены; я бы с удовольствием и свой выключил, но мне должность не позволяет.

В Минфине есть контрольно-ревизионное управление – по образу и подобию союзного Минфина. В 1996-м происходит некая трансформация – контрольно-ревизионное управление никуда не девается (оно занимается бюджетным контролем), но появляется Казначейство (занимается кассовым обслуживанием бюджета: хранит деньги, осуществляет расходы); казначейство начинает осуществлять текущий финансовый контроль – каждый раз определяется законность каждой операции. Постепенно выясняется, что Казначайство это эффективно работающая структура, очень полезная структура. Затем контрольно-ревизионное управление переименовывается в Росфиннадзор.

Первоначально Служба занимается только бюджетным контролем. Но в году в 2004 ликивидируется Федеральная служба валютного и экспортного контроля (ФСВЭК) – много лет назад была такая служба. И тогда ее полномочия передали Росфиннадзору. Большая половина Службы стала заниматься бюджетным контролем, вторая половина службы стала заниматься валютным контролем, и вот эта вторая половина и свела Росфиннадзор в могилу, его невозможно сделать хорошо. Деньги отмывались и выводились за рубеж, и Росфиннадзор ничего с этим сделать не мог. Накопилось чуть ли не под триллион не взысканных штрафов. В 2016-м году Росфиннадзор (Федеральную службу финансово-бюджетного надзора) ликвидировали.

С 2016 года служба была упразднена, а полномочия переданы:

Федеральному казначейству — по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций;

Федеральной таможенной службе и Федеральной налоговой службе — функции органа валютного контроля.

Не могу сказать, что ФНС сделала конфетку из валютного контроля, но многое она сделала, скажем ей спасибо. Росфинмониторинг (федеральная служба по финансовому мониторингу) – не знаю, относить ли его к финансовому контролю, ведь он занимается поиском преступников и выявлением финансирования терроризма. У Росфинмониторинга инструментарий похожий, но цели свои, специфические. Это больше силовая структура, нежели орган финансового контроля.

Финансовый контроль (формы, можно называть и видами). По времени проведения контрольных действий:

– предварительный финансовый контроль

– текущий финансовый контроль

– последующий финансовый контроль (взыскать с налогоплательщика не только недоимку, но еще и пеню за три года). Ничто не придает так не придает фискальный характер финансовому контролю, как последующий финансовый контроль – найти виновных, как полиция. Долгое время это был контроль постфактум, последующий, так было при царе, коммунистах, но сейчас очень мощно все-таки выстрелил предварительный и текущий контроль; последующий рассматривается как архаизм. Вы только планируете операцию, а она уже тестируется с точки зрения законности. Предварительный финансовый контроль отсекает то, что противоречит законодательству.

Банк легко видит: ему принесли платёгу (sic), связанную с экспортом или импортом либо на капитальную операцию (с ценными бумагами). Капитальную операцию банк может тормознуть. Допустим, обычная операция – компания продает товары за рубеж, на нее возлагаются выплаты в случае если кредитор заплатит, а если нет – то это орган валютного контроля приходит с проверкой и штрафует его на всю сумму, которую тут бедолага мог получить (на сумму всего контракта). Сколько угодно можно петь дифирамбы предварительному финансовому контролю, но он закрывает не все. А последующий – это уже когда проблема состоялась.

Остается текущий контроль, которого не бывает. Тяжело что-то контролировать в самой ситуации. Пересчет денежных средств во время выдачи кассирам зарплаты на предприятиях – единственный пример текущего финансового контроля, который мне удалось найти.

Я предлагаю смотреть на метод ФК как на процессуальную функцию – в определении на слайде не хватает «закрепленная законом устойчивая совокупность прием и способов контрольной деятельности». В УПП четко разделяется дознание, предварительное следствие и ОРД, которая предшествует возбуждению уголовного дела. Что-то похожее есть и в финансовом контроле. Методы – это формы, а формы – это методы. Методы я вижу как процессуальную оболочку контрольной деятельности, у нас будет 5 методов. Отдельные приемы и способы у нас используются без специальной формы, а методы отдельно. Вызывают гендиректора в налоговые органы – а вы не знаете посоветовать ли ему туда ехать или нет. Проверки проходят в выездной форме и в камеральной; не очень четко прописано, что для того, чтобы взаимные права и обязанности возникли, должна быть назначена проверка. Но «легкие» контрольные действия (опросы, допросы и др.) проводятся без каких-либо проверок.

У внепроцессуального принуждения очень большой коррупционный потенциал, поэтому чем меньше для него возможностей, тем лучше. Если для вас источник информации – документ, то нужна нормативная регламентация документального контроля; если для вас источник информации – люди, то вы используете приемы фактического контроля:

Инвентаризация

Осмотр

Контрольная закупка

Допрос/опрос

Изначально еще в Советские времена фактический контроль применялся попроще; в советские времена такого глубокого погружения в деятельность предприятий не было. Проверка или ревизия шла по документам, иногда применялась еще инвентаризация в дополнение. Приходит проверка на завод и смотрит книги в записи бухгалтерских книгах. До допроса с опросами дело не доходило – если они и были, то неформализованные – потому что государство приходило на свое же предприятие. Если можно было за ниточку вытащить что-то, напоминающее хищение – подключалась ОБХСС (отдел по борьбе с хищениями социалистической собственности) – это уже правоохранительный орган, который проводил допросы, опросы и т.д.

Теперь с рыночной экономикой одновременно сложнее и проще. Бизнес для государства – это прежде всего налогоплательщик, во вторую очередь налогоплательщик, а в третью – получатель субсидий. Это значит, проверка должна быть мягче, или проверка должна быть жестче? Для государства бизнес это тайна за семью печатями. Советский налогоплательщик – предприятие – не могло уклоняться от налогов, так не делали, скорее, физически растаскивали. Инструментарий похож на инструментарий следователя. В фактическом контроле появилась такая экзотика, как контрольные закупки, обвесы, обмеры, оценка фундаментов – это все фактический контроль. Контрольная закупка – если она какому-то органу прямо разрешена, ее делать можно, если не разрешена – ее делать нельзя. Для каждого органа нужно заранее смотреть виды методов (форм) его финансового контроля. Если бы был финансовый кодекс, там было бы разложено все по полочкам, но у нас отдельно НК РФ и БК РФ.

В Бюджетном кодексе финансовый контроль перепутан с бюджетным контролем. Там более широкое понятие (финансовый контроль) отождествлен с бюджетным контролем. То, что там называется финансовым контролем – на самом деле имеется в виду более узкий бюджетный контроль.

В финансовом контроле у налогоплательщиков много прав, много процессуальных гарантий. Валютный орган – по его регламенту акт проверки вам не вручается, он составляется в единственном экземпляре, и по ходатайству проверяемого лица копию могут ему выслать.

Не написано, что налоговый орган может провести проверку – значит не может; если не написано, что налогоплательщика можно вздернуть на дыбу и поджарить – значит нельзя (эта идея не одному мне приходила в голову: в НК есть нормы о том, что к налогоплательщику нужно относиться уважительно, недопустимо грубое отношение.

Документальный контроль:

Формальная проверка – требование документа, допустим, счета – и вы смотрите, есть ли там все реквизиты, которые требуется по форме.

Логическая проверка – там указано, что это счет за товары, но назначение платежа не соответствует сумме. Ладно, черт с ним, пойдем дальше

Математическая проверка – проверяется, нет ли арифметических ошибок.

Методы финансового анализа – что делают первичные документы? Они переводят натуральные измерения в денежные. Количество проданной продукции – это натуральный измеритель, а счет позволяет все это перевести в деньги (какова выручка или затраты). Как бы физическую реальность переводите в финансовую форму. Астрономические затраты и малая выручка, но прибыль большая – финансовый анализ поможет определить, где здесь обман.

Юридическая проверка. Финансовый анализ мы с вами руками не будем делать никогда. Проверяем договоры – смотрите первичку по этим договорам (счета), действительный ли договор, правоспособное ли лицо и т.д. Нашли огромную черную дыру – договор с вымышленными фирмами.

Сейчас мы с вами послушали информацию о приемах способах 19-го века, поменялось ли что-то в 20-м веке? Если вы скажете, что в России 20-й век прошел, не затронув финансовый контроль, я с вами соглашусь. Хотя большевики и говорили, что «Социализм – это учет + электрификация всей страны», учет они понимали особенным способом – это учет вручную и на бумажных носителях. Принципиальное изменение произошло с появлением цифрового контроля. Раньше финансово-хозяйственную деятельность можно было оформить только на бумаге. Цифровой контроль – проверяем всех торговцев спиртными, проверять вручную всех сложно; проверяют средние нормы выручки и прибыли для этого района. Приемы и способы цифрового контроля – ведение больших баз данных: АСК НДС-2 (автоматизированный контроль за НДС), АИС-3 (автоматизированная налоговая система – там собрана информация о всех налогоплательщиках. В Федеральном казначействе сошли бы с ума, если бы они на бумаге считали доходы и расходы современного государства. Раньше ловили их нудно, месяцами, в бумажной форме. Если человек один, а квартир у него несколько, наверное, он их сдает. Вряд ли человек будет и издавать налоговые декларации, и скрываться от налогов. По таким гражданами риски минимальные – смотрим по банковским счетам. И вы смотрите: у них по банковским счетам проходят больше денег, чем зарплата.

Электронные документы и электронная переписка могут служить источником информации с тем же успехом, что и бумажные документы.

Пока непонятно, выделить ли отдельный метод цифрового контроля или несколько способов и методов внутри цифрового контроля, мы на семинарах не пришли к единому мнению. Главное, чтобы эту цифровизацию не забыли, что она в принципе есть.

Методы финансового контроля (они же процессуальные формы):

– обследование. Клиент приходит к аудитору и захочет заключать ли договор аудита или нет. Если вы думаете, что для аудитора вопрос только в вознаграждении, это совершенно не так. Если бухгалтерия в плачевном состоянии, аудитор побеседует с гендиректором, попросит документы компании, договоры компании, информацию о судебных разбирательствах, отчетность.

– наблюдение. Это исключительно прием документального контроля. Предполагает работу за стандартизированными документами – в определенные сроки должен предоставлять необходимые документы. Наблюдение постоянное, оно сопровождает деятельность лица. Наблюдение – метод налоговых органов. Наблюдение очень хорошо для получения первейшей цели финансового контроля, получения обратной связи. Сейчас у наблюдения (оно же мониторинг) появилось второе значение. Налоговый мониторинг – это тотальный контроль за налогоплательщиком, когда налоговый орган подключается к системам налогоплательщика. Раньше наблюдение предполагало получение выборной информации, налоговый мониторинг позволяет получать вообще все.

– анализ (вспомогательный). Применение методов финансового, статистического анализа к хозяйствующим субъектам; его может проводить Счетная палата, налоговые органы его проводить не могут, но могут назначить экспертизу, но ее должен проводить не гос. орган.

– проверка. Проверка полноты уплаты налогов, проверка …

– ревизия. Раньше предполагалась полная проверка финансовой деятельности, сейчас в этом нет такой необходимости. Это такой тяжеловесный термин. Если вы хотите указать на форму, процессуальную оболочку, который предоставит весь спектр приемов и способов получения информации – назовите это ревизией, не ошибетесь. Сейчас разница между проверкой и ревизией размыты, они бывают какие угодно. Проверки бывают как комплексные, так и тематические. Проверки с ревизиями вы можете поделить на камеральные, выездные и встречные. Камеральные – не выезжая на проверяемый объект; выездные – наибольшее вторжение в сферу деятельности проверяемого лица.

Сейчас все-таки смещается всё к наблюдению как контролю текущему.

— это традиционный, устоявшийся подход к выделению методов

Метод = процессуальная форма?

Допросы, опросы, осмотры, помещений не являются самостоятельными методам и должны применяться только в рамках соответствующего метода (проверки, ревизии и т.д.)

Проверки и ревизии

— камеральные, выездные, встречные

— плановые / внеплановые

— комплексные, тематические, сплошные, выборочные

Налоговый комплаенс – стремление активно выполнять требования налогового законодательства. Он налаживается благодаря внутрихозяйственному финансовому контролю. Налоговый орган говорит: если ты так хорошо настроил систему внутреннего контроля, то твоей информации можно доверять, ты прозрачен, и мы подключаемся к твоим системам, заключаем соглашение об информационном сотрудничестве, ведем налоговый мониторинг, но ты свободен от проверок. Колоссальный бонус – не просто текущий, но и предварительный контроль: можно договориться и перед каждой сделкой заранее согласовать свои действия с налоговым органом.

Лекция от 5 октября.

1. Понятие бюджета

2. Структура бюджета

3. Бюджетное планирование

4. Понятие бюджетного права как подотрасли финансового права

5. Понятие бюджета как …

Процесс раздачи денег не так хорошо отрегулирован, как процесс их взимания. У нас роли меняются и государству приходится спасать своего кормильца.

Понятие бюджета – вам нужно будет дать ответов на этот вопрос как минимум три:

1. с материальной точки зрения – в ранние 90-е гг. мы бы сказали, что это пустота. Сейчас довольно просто: бюджет – это деньги. Публичны денежные фонды публичной власти. Что значит целенаправленность? 1) деньги должны быть централизованы в руках одной власти и направлены сразу все целенаправленно; 2) деньги не хранятся по разным карманам, а находятся сразу все у одного субъекта (один муниципалитет – один счет, один субъект – один счет).

В целом – один публично-правовой бюджет – один счет. Таможенную пошлину получали раньше на счета в банках, а не в Казначействе. Совсем долго держал оборону пенсионный фонд России (ПФР) – сейчас загнали на казначейское обслуживание и ПФР. Любой денежный фонд – это некий счет, поэтому это не столько фонд в традиционном понимании как золото в сундуке, сколько входящий и исходящий денежный поток. И если в годовом измерении сумма колоссальная (порядка 20 трлн руб.), то иногда сумма может быть и отрицательная за один день. Сейчас мы говорим «фонд», но имеется в виду денежный поток. Возникает т.н. кассовый разрыв – задача министерства финансов применительно к финансовому бюджету состоит в том, чтобы не сталкиваться с кассовыми разрывами, а если они случаются, то быстренько закрывать их краткосрочными кредитами.

2. с экономической точки зрения. Не только деньги, но и денежные отношения по наполнению, распределению публично-правовых фондов.

3. с юридической точки зрения. Для права бюджет – это публичный план формирования, распределения и использования. Юрист под словом бюджет понимает план использования денежного фонда. Бюджетные вопросы – это основа самого принципа разделения властей, ярчайшее проявление этого принципа.

…

Под законом мы здесь разумеем федеральный закон, для субъектов – закон субъекта. Законодательная ветвь разрабатывает проект бюджета, исполнительная власть исполняет проект бюджета и отчитывается перед законодательной властью. Бюджет – это и денежные отношения, и сами деньги, и план – и всё это бюджет, единый финансовый процесс. Это порождает двойственность подходов к этому несчастному плану. Если вы работаете в Минфине, ваша задача больше техническая – вы рассматриваете бюджет как усложнённый план расходов и доходов. Вы будете воспринимать это как какой-то специфический вариант бухгалтерского учета. Для вас многие эти технические подробности становятся неважны, если вы юрист: вам важно принятие бюджета, конституционная процедура, обсуждение.

Эти два подхода немножко конкурируют друг с другом. Для голосования по бюджету так много знаний по бухгалтерскому отчету и финансовой отчетности.

Бюджет нужен для того, чтобы собрать деньги и профинансировать, этот процесс будет оказывать мощное управленческое воздействие. Каждый второй рубль в нашей стране распределяется или перераспределяется через бюджетную систему. В широком смысле слова мы сталкиваемся с реализацией государственной бюджетной политикой – ее долгосрочные черты воплощены в бюджетной политике. Как она должна реализовываться, в каких формах – эти генеральные направления задают федеральное законодательство, заданное Бюджетным кодексом.

Но есть и текущая бюджетная политика. Если у Минфина остается свободный остаток денежных средств – для Минфина деньги федерального бюджета учитывает федеральное казначейство. Если глобальные вопросы – будет ли у каждого субъекта свой бюджет (решается на конституционном уровне), есть менее глобальные, даже оперативные, совсем частные – как именно будут управлять бюджетом.

"Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов" (утв. Минфином России)

Посмотрите этот документ. Вы увидите всю тщетность планирования. Никто не мог спланировать бюджетную политику на 2020 год, будучи в 2019 году.

2. Структура бюджета. Хороший бюджет пишется из трех строчек: доходы, расходы и разница между ними. Уровень раскрытия информации – ты не можешь дать правила об этом уровне раскрытия, это можно только нащупать. На одном полюсе у нас есть подробнейший бюджет. На другом – бюджет из трех строчек (доход, расход и разница между ними: дефицит или профицит). Дефицит – это ситуация, когда расходов больше, чем доходов. У государства есть определенные расходы, которое оно не может не произвести, они даны самой природой государства: оборона, порядок, суды, социальная сфера если государство социальная. Их можно только подсократить. В бюджетном праве начинает действовать эмпирический принцип государственных расходов. Это не значит, что любой каприз должен быть удовлетворен, но это значит, что есть расходы, без которых нельзя; а потом мы их сравниваем с доходами, которые государство намеревается извлечь. Но тут возникает диалектическое противоречие между предзаданными расходами и уровнем экономического развития (которая может стагнировать или даже сокращаться).

Ставки налогов до определенного момента повышать можно, но на определенном этапе собираемость начинает падать. Не подберу иного слова кроме как искусство финансового управления; где-то общество соглашается на 40% ставок налогообложения, другие – менее. Это отражается на кривой Лефера – показывает зависимость между ставкой налогообложения и собираемостью налогов (оцифровке эта зависимость не поддается): чем больше ставка налога, тем меньше собираете. Из-за инфляции в 90-е гг. поступления на доходы физлиц были ничтожно малы, потому что была прогрессивная шкала налогообложения; в начале 2000-х – заменили на фиксированные 13%, и за один финансовый год собираемость увеличили в 10 раз (нужно учитывать рост цен на нефть, но тем не менее).

Если в бюджете запланирован дефицит, это значит, что Минфин понимает, как оно будет управлять разницей между расходами и доходами – государство прибегнет к заимствованию, как любой работяга стрельнет пятерку до зарплаты. А если дефицит сложился как результат исполнения бюджета, то это уже беда. Значит, исполнили бюджет с убытком.

Есть мнение, что небольшой дефицит в бюджете нужен, чтобы стимулировать экономику. Потратить деньги, которых нет – можно их позаимствовать в других отраслях экономики; либо просто напечатав деньги, это становится заметным не сразу, но рано или поздно становится. Дефицит – количество денег начинает расти. Государство размещает облигации на открытом рынке, ЦБ имитирует деньги реагируя на спрос банковской системы.

Когда доходов больше, чем расходов, профицит. При экономическом росте при неизменных ставках налогообложения привел к тому, что сформировался даже некоторый избыток. Оставляем как есть, получаем переизбыток и оставляем его на черный день. Это одновременно и правильно, и неправильно. Профицит как план – это вещь не очень хорошая. Государство не ищет прибыли, нет задачи получить прибыль, государству нужно добиться того, чтобы его расходы и доходы совпадали. Я, например, считаю, что идеальное бюджетное планирование – это уход в ноль. Кейнсианцы будут говорить, что должен быть легкий дефицит. Сторонники патерналистских подходов – должен быть профицит, налогоплательщики не умеют деньгами распоряжаться. И те, и другие, и третьи будут правы, тут правильного ответа нет.

Технически профицита в РФ быть не может, потому что бюджет наш устроен согласно бюджетному правилу: есть какие-то предзаданные сутью государства расходы, есть доходы – достаточно точно спрогнозировали налоговые поступления, и смотрим, что налоговых поступлений становится многовато. Мы тогда не пишем «профицит», а пишем – что эти деньги идут в резервный фонд – Фонд национального благосостояния. Профицит у нас есть, но технически отчисление в Фонд национального благосостояния это расходная статья, поэтому профицита де-юре нет. Раньше еще был Резервный фонд и Фонд национального благосостояния, но затем остался только ФНБ (хотя он, по сути, и есть резервный). Не наше юридическое дело рассуждать о том, что правильно, а что нет. Не хотел бы быть человеком, который принимает решение, снижать налоги или аккумулировать бюджет.

От структуры бюджета один шаг к бюджетной классификации. На заседание коллегии министерства финансов приходит встрепанный министр финансов и говорит: ааааа, завтра сдавать бюджет, давайте в википедии посмотрим, как его составлять. На самом деле каждый год бюджет несильно меняется, разве что цифры. Для того, чтобы бюджеты были понятны, предусмотрены бюджетные классификации: они нужны и юристам, и бухгалтерам. План, отчет – все делается по рубрикам бюджетной классификации. У каждой денежки есть ее источник – классификационный цифровой код – он же показывает куда именно эти деньги пойдут, кому именно.

Одно слово «доходы» ни о чем не говорит. 18 трлн доходов помогает вам разложить бюджетная классификация. Налоговые поступления ожидаемо разложится в зависимости от вида налогов; неналоговые – разложатся на оказание государственных услуг, на м/н деятельность (пошлины) и прочие доходы. К налоговым доходам отнесены пени и штрафы за нарушение налогового законодательства (это показываем фиксальную направленность); а вот к неналоговым – административные штрафы.

Один и тот же расход кодируется сразу по трем направлениям.

1) Зачем он нужен? Это функциональная классификация расходов (оборона, освоение космоса, охрана природы и т.д. – это различные коды функциональной классификации).

2) Дальше вступает в ход ведомственная классификация. Расходы на оборону могут идти по линии минобороны, а могут по линии МВД. Важен еще экономический уровень раскрытия информации – на что пойдут деньги даже не с экономической, а с бухгалтерской точки зрения. Классификация расходов – национальная, ведомственная и экономическая.

3) Экономическая классификация, она же счетно-экономическая. Текущая – зарплаты, электроэнергия, другие экономические операции; капитальная – затраты на капитальное строительство. Экономическая классификация расширилась до КОСГОУ – Классификация операций сектора госуправления. Мы должны любой расход пронумеровать с точки зрения того, что он собой представляет с точки зрения бухгалтерской деятельности.

У нас бюджетный учет пытается втянуть в себя всю полноту информацию о всей хозяйственной деятельности. Коль скоро она оцифрована, почему бы не отразить ее. В 2007 мы все испытали испуг, увлеклись стыковкой бюджетного учета с бухгалтерским. Оказал платную образовательную услугу

– доход будет учтен через КОСГОУ – она собираеи информацию в государственном секторе. В 2007 году немножко бюджетный кодекс занесло, в доходы бюджета начинали подтягиваться всю доходы из бюджетных средств. Гражданское право говорит, что это университет должен получать свои же доходы; а бюджетное – что это бюджетное учреждение, пускай платит в федеральный бюджет.

В стыковке бюджетного учета с бухгалтерском главное вовремя остановиться, иначе можно дойди до бюджета очень далеко. Решили в итоге что доходы бюджетных учреждений не будут учитываться; бюджетных федеральных казенных учреждений – все его доходы есть доходы РФ.

Для компенсации дефицита три пути:

– продажа имущества из государственного резерва (золотого запаса)

– государственный кредит (заимствование)

– продажа государственного имущества (приватизация).

Не бывает государства без бюджета, у субъектов тоже есть свои бюджеты. Они сами определяют источники наполнения бюджетных средств. На муниципальном уровне то же самое – нет муниципалитета без бюджета. У них тоже есть свои муниципальные бюджеты, и эти бюджеты самостоятельные. Право каждого уровня публичной власти на самостоятельный бюджет входит в противоречие с тем, что обеспечивается единство бюджета. Сгоряча сначала рубанули шашкой – когда переходили на казначейское обслуживание, дали всем бюджетную классификацию; потом сказали как-то, мол, ну ладно, это конечно жутко неудобно. За год в закон о бюджетной классификации набегает 200-300 поправок.

Понятие бюджета – определяя бюджет, мы получим три смысла, в юридическом у нас так гладенько получилось, что это финансовый план государства, облеченный в форму закона – нормативно-правовой акт органа представительной власти муниципального уровня. Хитрость в том, что бюджет – это не закон, это план в форме закона.

Нормы закона о бюджете, они конкретны. Закон о бюджете слишком общий документ, ни одна копейка не тратится на его основании. Там идет документальная процедура составление реестров, бюджетных подписей, и только потом деньги можно тратить. С одной стороны, бюджет очень конкретен, с другой – он определяет его права и обязанности, но не является нормативным документом; если бы цифры были нормативны, ФНС должна была бы как судья на футбольном поле свистеть в свиток и говорить, что налоги все уже уплачены. В части доходов бюджет абсолютно индикативен (описывает желаемое), в части расходов – еще можем сказать, что нормативен. Бюджет – это финансовый план государства, принимаемый в форме закона, но не являющийся законом.

Лекция от 12 октября.

Бюджетное право и бюджетная система.

Требования к бюджету чаще всего примут форму правовых принципов. Именно финансовый характер бюджета сыграл злую шутку с СССР, было скорее натуральное планирование, финансовый бюджет не стыковался с пятилетними планами развития. Натуральное планирование к концу 1980-х оторвалось от денежной реальности. Сначала закончили деньги, потом закончился и Советский союз. Сейчас, к счастью, планирование идет от финансов.

Требования к бюджету: полнота, достоверность и прозрачность.

1. Полнота. Абсолютно все доходы и расходы должны найти отражение в бюджетах различного уровня. Есть секретные статьи бюджета, но эти статьи не публикуются, хотя и включены в бюджет.

2. Достоверность. Достоверность тоже правовое требование к бюджету. Достоверность – 1) никто не знает, что будет в будущем; 2) неизвестны все факты, невозможно учесть все факты в стране. Достоверность – бюджет составляется настолько достоверно, насколько это возможно. В такой обстановке, которая сейчас – можно опираться на показатели достоверности степени прогнозирования доходов с большой степенью уверенности. По налогам достоверность обеспечивается легко – они предзаданы налоговой системой.

Расходные обязательства. Бюджетные обязательства – это выражение призвано внести дух сбалансированности в бюджетный кодекс. В расходах расходы предзадают те обязательства, которые взяло на себя государство (пенсионные, социальные или эти обязательства могут быть заданы текущими контрактами – у меня контракт на 5 лет, и Университет должен платить. Сумма субсидий тоже где-то в конечном итоге предзадана. Нужно идти от высокого к низкому в бюджетных обязательствах, какие-то обязательства вытекают из м/н актов, какие-то из законом или контрактов. Какие-то дискреционные и усмотренщеские вещи могут возникать год от года, но в целом все прогнозируемо. Несокращаемость большей части расходов – чтобы их сократить, нужно многое поменять в законодательстве.

В сухом остатке – если не затуманивать бюджетные показатели специально, они получаются достаточно достоверными. Вы можете с высокой степенью уверенности пользоваться проектом закона о федеральном бюджете.

На каждом уровне – свой бюджет, все вместе – консолидированный бюджет – это не закон, а математическое сложение бюджетов всех уровней. Федеральная власть не должна принимать свой федеральный бюджет вне связи с региональными и муниципальными – может быть, региональный бюджет настолько опустошает карман налогоплательщика, что на федеральный ничего не остается (я скорее фантазирую, обычно наоборот). И вот для этого смотрят и на исполнение бюджета в предыдущие годы.

Эмпирическое правило – расходы в триллионах совпадают с номером года. 2014 – 14 трлн, 2017 – 17 трлн, расходы на 2021 год – под 21 трлн рублей. Очень легко запомнить сколько денег в бюджете в каждый год. Пока что у нас на 2021 солидный дефицит. От 3% ВВП – опасные проценты (закрываются заимствованиями, гос. кредитом); от 10% ВВП – уже страшно.

У России блестящая кредитная история. Репутация в кредитно-денежных отношениях очень хорошая, у СССР была ужасная, 30 лет назад и представить было нельзя, что у нас будет такая хорошая кредитная история.

За любой год бюджет корректировался по ходу дела. У нас много бюджетных показателей пляшут в зависимости от цены на нефть. Поправки – в зависимости от изменения цены на нефть. Бюджетное правило – убирает резкое влияние налогов, прямо завязанных на цене нефти (налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), вывозная пошлина).

Бюджетное правило работает в автоматическом режиме – если денег нет, они берутся из Фонда национального благосостояния автоматически. Не всегда они должны там лежать нетронутым грузом. Другое дело избыток поступлений в этот фонд пустить на благие нужды. Их можно оттуда достать и пустить на дополнительное рефинансирование всяких программ развития. Кейнс учил, что самое надежное планирование – это долгосрочное планирование, ведь в долгосрочной перспективе все мы мертвы.

«Финансовый год» – не всегда может быть календарным; в англосаксонских странах традиционно привязан к дате сбора урожая. У нас год календарный.

Е.Ф. Канкрин – министр первой половины 19-го века, считал, что от краткосрочной перспективы легко перейти к среднесрочной. Но вы наверное и не помните кто это такой. Люди всегда думают, что смогут перенести горизонт бюджетного планирования в будущее. Расходы предзаданы законодательством, поэтому мы должны понять, что планы можно составить на длительный период. Поэтому планировать можно как раз на 3 года («плановый период») – текущее законодательство изменится несильно (3-летний бюджетный план, принимаемый ежегодно на 3 года). Это очень полезно для инвестиционных контрактов и контрактов на капитальное строительство. 4-й гуманитарный корпус сооружался долгие 10 лет, его бы сделали быстрее, если бы в начале 2000-х на капитальное строительство выделялось бы финансирование хотя бы на 3 года.

Бюджет имеет некую степень нормативности, хотя и если тратить меньше – это не правонарушение. Если запланировано строительство новой больницы, а на строительство этой больницы выделяется субсидия.

Принципиальная разница между краткосрочным (на финансовый год) и краткосрочный финансовый год (3 года) состоит в том, что в краткосрочном периоде – получатели субсидий точно их получат. У бюджетных показателей нормативность очень условная, но все-таки она есть – на финансовый год она прослеживается; а у показателей на плановый период (3 года) – они не столько жестко нормативны.

Трехлетний план принимается ежегодно на три года. Подумайте об этой фразе на досуге. Трехлетний план принимается на год + два, и вот эти два не связывают законодателя.

Самое надежное долгосрочное планирование – это государственные программы (5-7 лет), бюджетный прогноз раз в 6 лет, принимаемый на 12 лет. В 18 веке бюджет писали как расходы и доходы, а теперь – как пучок программ. Государство программирует бюджет с ориентацией на искомый результат. Если нам не нужно развитие, а нужно поддержание текущей деятельности, то вот эти государственные программы на не нужны.

Расходы, разложенные по программам – это не ухудшает бюджетное планирование, а только улучшает его. Это солнечная сторона государственных программ как основа положения бюджета. Теневая сторона – где искать источник пополнения бюджета. По действующему варианту бюджетного кодекса действует принцип совокупного покрытия всеми доходами всех расходов; нельзя взять один источник дохода и покрыть им свою программу, программный принцип (один доход закреплен за программой) – противоречит принципу равенства. Принцип совокупного покрытия – старый добрый принцип равенства, принцип котла – в общий котел кидают, и ложками оттуда едят. А если всем бюджетополучателям раздать свои котелки, то с прозрачностью, достоверностью и полнотой бюджета можно будет попрощаться. Невозможно достоверно определить эффективность в государственном секторе. Государственный сектор возникает там, где при нынешнем уровне знаний мы не можем обеспечить эффективность; в 19-м веке телеграф был исключительно государственным, и считалось, что по-другому нельзя. Не так давно то же было и с освоением космоса.

Фридрих Хайек доказал, что эффективный расчет в бюджете невозможен (Нобелевскую премию он получил не за это, но тот, кто сможет бюджет эффективно рассчитать, тоже получит Нобелевскую премию). Есть программа развития Московского университета, там солидные суммы финансирования Университета. Наличие такой программы означает, что в проект бюджета автоматически сначала переносится цифра из программы, если вдруг финансирования нет, то циферку могут исключить.

… Есть некоторые профессиональные привычки, например, пока клиента не запугаешь, он тебя слушать не будет.

Каждый второй рубль проходит через бюджет того или иного уровня – куда бы вы ни пошли, бюджетное право вас настигнет.

Бюджетная система – совокупность бюджетов всех уровней, действующих на территории страны. Наличие этой системы и создает возможность для существования консолидированного бюджета – свода показателей всех бюджетов, действующих на территории страны (или региона), статистический документ, не имеющий формы закона.

Такого источника получения денежных средств как консолидированный бюджет нет – это просто статистическая информация.

Бюджетная система РФ:

1. Федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов (ПФР, ФСС – фонд соц. страхования, ФФОМС – федеральный фонд обязательного мед. страхования). Создание таких фондов позволяет сохранить за фондами свои источники. Определение границы необходимого количества фондов – искусство, которое никак не закрепишь в законе.

2. Бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных фондов (ТФОМС – территориальный фонд обязательный мед. страхования)

3. Местные бюджеты

Социальные внебюджетные фонды – это придумал еще Бисмарк в конце 19-го века; дело в том, что социальное страхование рабочих развивалось в параллель с государственным страхованием. Пострадавшим рабочим выплачивалось пособие, это было очень похоже на страховую модель. Только в роли страховой компании выступало все государство целиком. Система социального страхования, социального обеспечения – работает по страховой модели (хотя в ней есть и признаки фискальной модели). Считается допустимым, когда наряду с классическим бюджетом есть внебюджетные фонды социальной направленности.

Обычный классический бюджет учитывает текущее сохранение средств; все мы по чуть-чуть платим взносы, например, в Пенсионный фонд, средства фонда инвестируются, доходы от инвестиций идут на выплату пенсий. И вдруг если только в страшной черной перспективе когда население состарится, фонд будет сокращаться. На практике сокращается и так.

Лекция от 19 октября.

На местном уровне внебюджетных фондов нет.

Бюджетная система – совокупность бюджетов на определенной территории.

Много лет назад была налоговая полиция, а сейчас ее нет. Когда она была, 10% собираемых ей штрафов шла в фонд этой полиции. Они начали действовать по принципу «не догоню», хоть согреюсь. Такие фонды (у МВД и ФНС тоже такие были) ликвидировали, потому что признали создающими ложный стимул.

Если посмотрите учебник 1996-го года – принцип совокупного покрытия – значит, все недополучат в равной степени, если окажется, что собрали налогов меньше, чем планировали. Секвестр – предполагает пропорциональное сокращение всех доходов бюджета. Но в бюджете есть защищенные статьи – например, расходы на оборону – точно защищены от секвестра, как и социальные расходы, дотации на развитие экономики. И оказывается, все, кроме самых незащищенных (образования и здравоохранения) защищены.

В Бюджетном кодексе отказались от защиты каких-либо статей бюджета. Либо защищаются все, либо не защищаются все. Я бы не сказал, что этот принцип проводится в жизнь. Сейчас такой процедуры, как секвестр, в чистом виде нет. Если поступление от доходов процентов на 10 отклоняются от расчетного, тогда принимаются поправки в Закон о бюджете на текущий год.

Дорожный фонд, резервный фонд, фонд национального благосостояния – эти фонды – это фонды внутри бюджета, процентов 30 федерального бюджета – нефтегазовые доходы. Сама РФ нефтью и газом не торгуют, это делают нефтегазовые компания, но они платят налоги и пошлины в астрономических суммах. Практически все, что торгуется при нефти выше 40 долларов за баррель – это все сверхдоход и забирается в бюджет с помощью налоговых механизмов.

1970-е – уже тогда понимали, что поток нефтедолларов может и

Была такая сцепка в 2000-х из резервного фонда и совсем уж резервного фонда – Фонда национального благосостояния (ФНБ). Резервный фонд – для оперативного реагирования на обстановку, и когда он совсем уж наполнен, то поступления идут в Фонд национального благосостояния (он неприкосновенен). Грусть в том, что хватит ФНБ всего на половину финансового года, но что есть, то есть. С 2018 года Резервный фонд решили упразднить и систему упростить.

Что лучше – изымать внебюджетные фонды или оставлять внутри бюджета – если и изымаем, то в совершенно прозрачный Фонд национального благосостояния. При этом мы как юристы не должны рассматривать то, лучше ли их изъять или нет – это оставим экономистам. Главное – насколько прозрачны те механизмы, которыми мы можем это сделать. Мне хочется считать, что они прозрачны.

Эмпирическое правило: при дорогой нефти ФНБ пополняется, при недорогой – нет. Расходов понятно 20 трлн рублей, ФНБ – около 8, а может и больше трлн, кабы даже не 12 трлн. Фонд используется не просто как заначка, но как финансирование на всяких инфраструктурных проектов – самый интересный был, когда Минфин купил у ЦБ Сбербанк за астрономическую сумму; государство купило его само у себя. Сами себе продали Сбербанк, заработали на этом огромную прибыль (смеется), как прибыль.

Беда этого фонда в том, что это еще половина бюджета, который лежит в заначке. Очень легко начать доказывать в таком левацком ключе: давайте используем эти деньги сейчас, пока их не съела инфляция. Глубокий смысл ФНБ – как раз в том, что использовать его нельзя; лучше почтенны

Дорожный фонд, Фонд развития – тоже фонды совокупного покрытия, это такие котлы внутри котла6 за которыми закреплены свои источники. У Дорожного фонда – это акцизы и еще раз акцизы, у Фонда развития надо посмотреть, с ходу не помню. Главное, что эти фонды не снаружи бюджета, а внутри бюджета. Такие фонды были и в СССР – Фонд стабилизации экономики Советского союза.

Внутри бюджета эти фонды можно нарезать как угодно (это вопрос политики и управления), а вот внебюджетные фонды – только если это прямо указано в законе.

Забюджетные фонды – это зло. Например, Минэкономразвития создаст фонд экономического развития и скажет предприятиям: вы же хотите развиваться, тогда 10% прибыли давайте в наш фонд. Одно время фонд был при министерстве топливной промышленности и энергетики. Предприятия отдают часть дохода в эти фонды. Приходит налоговая инспекция и говорит: для вас это экономически неоправданные расходы, не уменьшайте вашу прибыль чтобы снизить налог на прибыль. А потом они говорят: это была своеобразная форма дарения, хотя здесь между коммерческими организациями дарение запрещено, поэтому кое-как удалось убедить суд, что это был платеж (хотя, между нами говоря, это не платеж был).

Бюджетные системы РФ, СССР и США – если мельком на них клянем, скажем, что они чрезвычайно друг на друга похожи. Но принципы устройства совершенно разные – в РФ принципа два: единства бюджетной системы и самостоятельности бюджетов. Старый гегельянский подход, единство и борьба противоположностей. Любая маленькая деревушка, если у нее есть статус муниципального образования, принимает свой маленький, но бюджетик. Между бюджетами есть взаимосвязь. Самостоятельность бюджетов означает, что никакие деньги не могут быть принудительно изъяты из одного бюджета в другой; федерация может договориться о предоставлении субсидий и дотаций в регионы. В СССР был концептуально другой принцип – принцип единого государственного бюджета. В СССР был все-таки не федерализм, а демократический централизм, бюджет был один на всех. У республик свой бюджет, у городов и областей были свои бюджете, у районных свой – все это по принципу матрешки, это были астрономические цифры, которые доказывали, что мы небезнадежно отстали от Америки. В Советском союзе на полном серьезе принимали единый государственный бюджет – пока в Москве за него не проголосуют, ты у себя в деревне не может тратить не копейки, потому что твой бюджет – это часть единого всесоюзного бюджета.

Самостоятельность бюджетов был только доведен до конца в США (до недавнего прошлого). Это значит, что если ты разоряешься, то сам виноват, никаких дотаций. Такой муниципалитет был в Калифорнии. Его в итоге просто обанкротили, обнулили его долги, все его должностные лица были отправлены отдохнуть, некоторые даже на нары. Публичная власть без публичных расходов перестанет выполнять свои функции. В 2000-х гг. США последователи общей моде на бюджетные дотации. Бюджетные хлопоты и тяготы выглядят одинаково везде. Самостоятельность бюджетов в США – это уже реальность, уходящая в прошлое. Сейчас уже по сравнению с 1980-ми годами у нас Социалистические Штаты Америки, больше похожи на СССР.

Межбюджетные отношения – это вопрос сложный. Бюджетное право, Комягин Д.Л.

Невозможно передать с федерального уровня расходы на оборону; вряд ли можно расходы на благоустройство отдать на федеральный уровень. Но есть такие вещи, которые можно двигать с регионом на федерацию и обратно (например, льготный проезд для пенсионеров (расходы) друг другу хотят передать), все они мрачно поглядывают мрачно вниз к муниципалам и говорят: а может быть вы?

Передача расходов. Есть бюджетная система, объединенная абстрактным принципом единства принципов бюджетной системы. Германия долгое время была разделена на Восточную (нищую) и Западную (богатую). В восточных землях расходы ничем не отличаются от западных, хотя регионы восточные малообеспеченный – и тогда они решают эту проблему через межрегиональную систему помощи, горизонтальную, минуя федеральный центр. У нас так же, на всю эту проблему бюджетного неравенства накладывается еще одна, которая называется словом «воруют». Если федеральный центр один, то регионов-то много, регионов несколько десятков, в каждом какие-то внутренние процессы, в результате которых долги куда-то деваются, налоги растут, долги тоже. Почему в США эта децентралиазция работает лучше (о нее мы сильно обожглись) – непонятно, но это и не наш вопрос, не юридический; мы как юристы можем только констатировать факт.

Доходы бывают закрепленные и регулирующие. Закрепленные – те, которые закон раз и навсегда привязывает к бюджету определенного уровня. Когда законом устанавливает налог, нужно расписать не только с какой базы по какой ставке этот налог взимается. Может быть один налог, который попадает как закрепленный налог только в один бюджет. В таком случае (например, НДС) налогоплательщику не нужно думать куда его платить – он платит его только в федеральный бюджет. Сложная финансовая система – хорошо с точки зрения управления, финансовой политики, но не всегда хорошо с точки зрения простоты для налогоплательщика.

Есть доходные источники, которые не закреплены за определенным бюджетом (например, акциз) – поэтому каждый год они определяются в различные бюджеты. Сейчас становится возможным принцип единого платежа – когда налогоплательщик посчитал все свои налоги, одной платежкой отправил в Казначейство, а оно уже само эти суммы считает, раскладывает и распихивает по различным бюджетам. С помощью регулирующих доходов можно чуть более гибко настраивать бюджетную систему. Возобладает вдруг такая точка зрения, что транспортный налог надо будет отменить – регионы опечалятся, что у них выпадает этот налог. Каждый год заниматься налоговыми подвижками (изменения налогов понемногу в ту или иную строну) – каждый год не получится, он просто перестанет проходить через парламент. Поэтому есть более гибкий способ – межбюджетные трансферты, их 3.5 формы:

1) дотации

2) субсидии

3) субвенции

4) прочие

Деньги могут передавать как между бюджетами, так и между бюджетами и внебюджетными фондами. Вы вряд ли будете упаковывать в договор перевозки договор купли-продажи. Дотация – предоставление ассигнований на покрытие бюджетного дефицита (нецелвые деньги, чтобы закрыть дыру в бюджете); федеральный бюджет видит страдание московской области, которая время от времени доводит себя до банкротства и условно говоря из федерального бюджета ей выделяются дотации. Субсидия нужна для софинансирования каких-то целевых расходов (проведение Чемпионата мира, например). Есть федеральный дорожный фонд и региональный дорожный фонд, и для меня сейчас загадка, как там решается этот вопрос. Субвенция – если на нижний уровень передают какие-то полномочия, например, сферу ГИБДД отдаем муниципальному уровню (условно говоря). Муниципальные власти тогда скажут, что этого нужны патрульные машины, нанять шерифов, чтобы из муниципального округа Гадюкино выросло графство Гадюкино. И для этого выделяют субвенции – для конкретных полномочий.

Если возникают более узкие, разовые, единичные задачи, они решаются с помощью разового представления в субъекте. Для чего нужны «прочие» межбюджетные трансферты – на случай, если есть что-то, что не подпадает под дотации, субсидии или субвенции.

Исполнение бюджета по расходам и доходам – расскажу в след раз.

На досуге откройте Конституцию и найдите все статьи, которые относятся к финансовому праву.

М/н акты возможны в бюджетном праве, как ни странно. Вы ни одного вопроса не решите без федерального и муниципального законодательства. Там норма такая: пишем правила для всех, потому чуть-чуть конкретизируем для федерального уровня, затем для субъекта и только затем для МСУ.

Бюджетное право – царство подзаконных актов. В налоговом легче – потому что там действует правило: нет налогов без представительства – другая засада, правда, состоит в судебной практике.

Пункт 8 – адресовано широкому кругу лиц, почитайте.

Лекция 26 октября.

Есть цель финансовая, наполнение бюджетов различного уровня. И есть цель более высокая, конституционно-правовая ­– это цель системы сдержек и противовесов.

Я думаю, вы и без меня в учебнике посмотрите определение бюджета и его деление на стадии. Я не возражаю против любого деления, лишь бы вы могли объяснить, почему именно такое количество зданий. Мне нравится деление на 5 стадий.

Прежде чем план какой-то исполнить, нужно сначала его разработать.

1. Разработка бюджета

2. Рассмотрение по существу бюджета в органе власти

3. Утверждение через верхнюю палату парламента, а затем подписание Президентом

4. Исполнение бюджета (я бы сказал, процессуальной составляющей здесь практически нет).

5. Отчет об исполнении бюджета, когда парламентарии заслушивают отчеты правительства.

Как работает стадия исполнения бюджета? Эту стадию в изолированном виде рассказать невозможно (потому что это сбор доходов и совершение расходов): с одной стороны бюджетные доходы, с другой ­– такой институт как бюджетные расходы.

Отчетность (ежегодная, ежеквартальная, ежемесячная и др.) «отгружается» Казначейству. В БК РФ смешаны две вещи поэтому – исполнение бюджета и бюджетный контроль, поскольку разработчикам БК РФ не нужно было запариваться, что отдельно есть исполнение бюджета и бюджетный контроль, потому что бюджетный контроль начинается сразу с момента исполнения бюджета. Исполнение бюджета с контролем в БК РФ перемешаны. Там вы увидите финансовый контроль, который на самом деле одна из разновидность финансового контроля – бюджетный контроль.

1. Место института бюджетных расходов в системе финансового права (это я вам только что рассказал)

2. Методы расходования средств в финансовой деятельности государства

3. Классификация бюджетных расходов

4. Формы бюджетных расходов

5. Получатели бюджетных средств, их права и обязанности

Бюджетный процесс регулирует организацию использования средств, а институт бюджетных расходов – их расходование — вот такие схоластические штучки (sic) нам не подходят. Министр финансов крикнул своим замам: повелеваю вам разместить облигации на рынке – такого нет, программа заимствований принимается в рамках заимствования. А вот как заимствовать – уже регулируется институтом «государственного кредита». Бюджет принят, а вот субсидии регулируются в рамках бюджетных расходов.

Тэтчер: «Нет никаких бюджетных средств, есть деньги налогоплательщиков». Как их тратить? Есть метод бюджетных ассигнований, есть метод бюджетных кредитов.

Бюджетный кредит – это то, что выдается из бюджета на возвратной платной основе (выбытие средств, частный случай совершения расходных операций); это пятое колесо при телеге. Совсем уж такой запасной вариант государственного финансирования, просто помним, что они есть в природе. Кто-то умудряется его не отдавать и садится в тюрьму.

Государственный кредит – это поступление средств (облигации?)

Основные колеса нашей скрипучей телеги бюджетного финансирования – это бюджетные ассигнования – на безвозмездной, безвозвратной основе (звучит как эпитафия).

Ведомственная классификация нужна при рассмотрении бюджета (это одна из решающих классификаций при рассмотрении бюджета в третьем чтении). Ведомственный принцип имеет значение и при расходовании – орган власти, часть денег он оставляет себе, часть отдает подведомственным организациям, территориальным организациям.

Функциональный принцип – нужен больше чтобы закон о бюджете был информативен, чтобы удобно было читать закон о бюджете: сколько тратится на оборону, сколько на здравоохранение, сколько на образование.

Экономический принцип (КОСГУ – классификация по экономическому принципу, Классификация Операция Сектора Государственного Управления)

«Методические рекомендации по бюджетным классификациям» Минфина – вот ведомственный акт, приказ Минфина, где все три классификации указаны: ведомственная, функциональная и КОСГУ.

Смысл связанных и дискреционных расходов – в том, чтобы подчеркнуть связанный характер расходов. Нельзя собирать налоги, не предусмотренные законодательством. Но совершать расходы, не предусмотренные в законодательстве, можно – это дискреционные, их нужно просто прописать в бюджете. Связанные расходы – лежат в основе публичных обязательств государства в силу того, что оно суть государство (без них – оборона, правоохранительная система, социалка и тд – без них государство перестанет быть государством). …

«Расходные обязательства» – из расходных обязательств вообще перекочевало в конкретный бюджет. Расходные обязательства заданы конкретным обязательством в конкретном году, например, сумма процентов, которые надо заплатить по облигациям в 2021 году. На основании расходного обязательства возникает прописанное в бюджете бюджетное обязательство. Минфин привлек выпуск облигаций, затем у него возникло обязательство по выплате процентов по облигациям.

Важно прочувствовать, что есть важная цепочка от публичных обязательств до бюджетных обязательств (на слайде). Кто-то кому-то просто заплатит в итоге кому-то деньги на основе бюджетного договора. М.Ф. Ивлиева очень любит спрашивать это все на экзамене.

Я считаю абсолютной схоластикой со всей это цепочкой (публичные обязательства, расходные обязательства и т.д.) – но это очень удобная вещь для того, чтобы спрашивать на экзамене. Это система распознавания «свой – чужой».

Вот эту табличку уже люблю я.

У нас есть гипотеза, что принцип симметрии продолжает действовать; в частном хозяйстве действует принцип симметрии, пошел за хлебом, заключил договор купли-продажи – то есть на каждую хозяйственную потребность есть адекватная форма договора.

В бюджетном праве на каждую потребность есть своя форма. Это ответ на вопрос, почему так много квадратиков на экране. Для каждого правоотношения свои основания возникновения, своя кауза и т.д.

Много лет назад, когда финансовое право называлось камералистикой, финансирование шло через квадратик слева вверху (бюджетное ассигнование) – нужно было просто зачерпнуть золото из казны и раздать на расходы. Вот по этой примитивной прусско-российской (а затем и советской модели) – бюджетно-сметного финансирования – долгое время финансировалось абсолютно все. Сейчас это не называется бюджетно-сметным финансированием, чес это называется бюджетным ассигнованием на оказание государственных (и муниципальных) услуг. Для нормальных людей, для цивилистов услуга означает не работу и не товар, некие действия, полезные двум участникам оборота. У нас в финансовом праве услуга будет означать не услугу в гражданско-правовом смысле, а будет означать какую-либо деятельность – государство означает государственную защиту, государство поддерживает гарантию публичных контрактов, социалку, развитие экономики и т.д. Мы имеем в виду здесь услуги в политэкономическом смысле – вот эта формулировка самая точная. Потребитель такого рода услуг не может от них отказаться; вы не можете отказаться от полиции, купив пистолет и платя при этом меньше налогов. Государство говорит: я вас защищаю всех, а вы мне будьте добры платите налоги. Мы пока изучаем исторически первую веточку прусского капитализма.

Бюджетные ассигнование на обеспечение выполнения функции казенных учреждений. Еще более безобразно это сказать было нельзя. Здесь имеются в виду казенные учреждения, то есть подведомственные исполнительным органам власти, те, которые учреждены государством (некоммерческие организации). Те, которые выполняют функции принуждения. Министерство не является казенным учреждением, но финансируется как казенное учреждение. Есть региональные и территориальные органы министерств. Министерство юстиции будет создавать свои территориальные отделения и будет в этом смысле ГРБС – главный распределитель (?) бюджетных средств. Например, тюрьмы и колонии финансируются Министерством юстиции – за тюрьмами и колониями следит территориальный аппарат, а не центральный. На самом верху центральный аппарат министерства или ведомства, в самом низу этой цепочки – конечные учреждения – тюрьмы или колонии. Государство полностью вас обеспечивает, взамен вы несете все обязанности.

Это получатели бюджетных средств в узком смысле слова – казенные учреждения и другие государственные органы и учреждения. Если зеки что-то шьют, и колония что-то зарабатывает (это называется ПДД – приносящая доход деятельность). Если это учреждение создано федеральной властью – доход идет именно ей; если региональной – в соответствующие органы. В БК РФ четыре группы средств:

– заработная плата

– уплата налогов (это делается для единообразия, чтобы не переделывать налоговые механизмы)

– приносящая доход деятельность

– возмещение вреда, причиненной их деятельностью

Эти четыре направления по КОСГУ раскладываются очень подробно. Администрировать доход – значит отвечать за то, что он дойдет до цели, а не получать его себе. … Приносящая доход деятельность – на примере Минюста такие доходы можно получать (казенные учреждения что-то шьют или делают); у МВД есть вневедомственная охрана – она находится в распоряжении МВД. Если Минобороны распродаст старые бушлаты и тушенку – скорее всего, это тоже будет приносящей доход деятельностью. Сумасшедший дом – тоже казенное учреждение, он же тоже применяет насилие.

Есть получатели бюджетных средств в узком смысле слова – гос. органы и казенные учреждения, но есть еще неклассические получатели бюджетных средств (им не нужно составлять смету в отличие от гос. органов) – с точки зрения БК неклассические получатели бюджетных средств не являются участниками бюджетного процесса. Университет получает субсидию из федерального бюджета, в широком смысле слова это как раз неклассический получатель бюджетных средств.

В советских учебниках вы найдете то же самое, но другими словами. Каждое предприятие было кому-то подведомственно, над каждым предприятием было свое министерство, каждое предприятие отчитывалось.

Государство оказывает нам услуги – государственные на государственном уровне; муниципальные на муниципальном. И эти услуги можно глобально и политэкономически разложить на две группы – на услуги, предполагающие насилие (принуждение) и не предполагающие. Предполагающие принуждении – правоохранительные органы.

Все, кто не силовые, все сидят на финансировании посредством субсидий. Квадратик «Субсидии бюджетных учреждений и автономных учреждений + др. НКО».

Любое министерство – главный распорядитель бюджетных средств; (между ними будет еще просто распорядитель бюджетных средств); казенное учреждение – получатель бюджетных средств. В Минобороны этих этажей может быть бесконечное количество.

Субсидии БУ и АУ + др. НКО. Кто главный распределить бюджетных средств для МГИМО или ВШЭ? Министерство образования. Субсидия дается не абы как, а через главного распределителя. МГУ и СПбГУ в мой пример в сфере высшего образования не впишется, эти два университета финансируются по классическому выражению «отдельной строкой» – это значит, что они сами являются главными распорядителями бюджетных средств (они сами себе и распорядители, и получатели). Судебная система – как раз будет распределение с главным распорядителем и получателями; они применяют право на насилие.

«Др. НКО» – когда государству нужно что-то сделать, оно создает министерства, затем аппарат, затем территориальные органы и органы на местах если нужны, и если нужно – казенные учреждения (колонии), которые оказывают говоря современным языком государственные услуги. Зек сидит на нарах, а ему оказывают государственную услугу.

Бюджетные учреждения (БУ) и Автономные учреждения (АУ) – изначально закладывалось, что АУ будет становиться все больше. Там, где власть не реализует свои функции, связанные с принуждением – там либо БУ или АУ. Бюджетные учреждения испугались и не захотели превращаться в АУ, потому что «вы нас выбросите на рынок, мы обанкротимся, и вы продадите наше имущество». АУ может делать все в рамках своего устава. Дальше произошла конвергенция АУ и БУ – автономные учреждения подгрузили таким же грузом обязанностей и отчетностей, как и бюджетные, а бюджетные получили ту же степень свободы, что и автономные. Разницы уже нет.

В теории – АУ и БУ сами должны зарабатывать, а уже в случае необходимости получают финансирование. Кстати, в реальность действительно многие Бюджетные учреждения (МГУ например) сами зарабатывают на рынке – около половины всех доходов – от продажи услуг гражданам.

Субсидии, предоставляемые АУ и БУ. Советское финансирование исходило от затрат; когда пытались от советских правил финансирования отходить, решили отойти от затрат и исходили от реализованных услуг. Отчасти эта услуга государственная, отчасти образовательная. Государство размещает государственное задание (слово «заказ» – уже занято другим институтом). Субсидии БУ и АУ сначала хотели считать на квазирыночных началах (высчитывать как на рынке) – и тогда БУ решает, нужны ли им субсидии или лучше привлечь больше студентов на коммерцию, например. Откуда там «др. НКО»? Они могут конкурировать на получение субсидии; Минкультуры размещает задание: окультурьте такое-то количество зрителей, и театры за это задание бьются.

Через эти квадратики (субсидии) – стоит 18 трлн рублей только на федеральном уровне и еще столько же на других уровнях. За субсидии теоретически могут побороться НКО. БУ и АУ проверяющим более менее понятны; а к НКО относятся как к белой вороне, думают, что она пришла чтобы украсть денег.

Субсидии на финансовое обеспечение на выполнение государственного (муниципального) задания. Задание – текущая деятельность. Например, задание от Минобра – подготовить столько-то студентов на бюджетном отделении. Странно, задание от Минобра, а финансирование от Правительства (это еще с императорских времен).

Например, построить новый корпус или построить супервычислитель. Целевая субсидия от гранта отличается тем, что гранты более прозрачно распределяются. Субсидии выбиваются, а гранты распределяются на конкурсной основе.

Лекция от 2 ноября.

Почему здесь взялись другие НКО? Потому что реформаторам мыслились другие услуги, которые в привычном для нас мире выполняются автономными учреждениями, они начинают государством закупаться – вылечить или обучить столько-то людей, закопать столько покойников – это государственное задание (от федеральной власти, региона или муниципалитета). Иногда это задание выводится на конкурс. Я до конца не понимаю как эта конкуренция происходит в сфере высшего образования – бюджетные, автономные учреждения и частные некоммерческие организации конкурируют за возможность обслужить 10 000 старушек – приносить лекарства и продукты.

Постепенно бюджетный сектор здесь замещается небюджетным. Для государства это выгодно, потому что частный сектор сокращает издержки. Основная беда социальных функций государства – на содержание аппарата уходит львиная доля финансирования. В сфере высшего образования так не вышло, потому что традиционные вузы были слишком на сильных позициях, чтобы частные вузы могли с ними конкурировать.

Субсидии на выполнение гос. заданий. МГУ получает субсидию – она идет на з/п преподавателей, уборку и текущие расходы. Новое здание – здесь уже нужны целевые субсидии.

Например, нужен новый корпус или ремонт старого. Внизу возникла потребность, она обоснована и удовлетворена учредителем учреждения (в случае МГУ – Российской федерацией). Или, например, гранты от Минкульта: 1) для тех, кто предложил наилучшие условия; 2) здесь нет принципа подведомственнсоти: если ты вуз, подведомственный Минобрнауки – средства получаешь только по этой линии; если ты МГУ или СПбГУ – цепочка короче, от Правительства; везде обычно строгая подведомственность получения средств. А в случае грантов, например, на развитие музейного дела от мэрии Москвы – его может получить любой музей, который докажет, что предоставит наилучшие условия его.

Обычный среднестатистический вуз наполовину финансируется государством, половину от оказания платных образовательных услуг. Для казенных учреждений бюджетные ассигнования – это основной, а зачастую и единственный источник средств к существованию; для бюджетных и автономных учреждений – обычно половина средств.

Источники разные, как отчитаться об их использовании? Когда идея с субсидиями затевалась, идея была очень проста: государство выходит на рынок, и спрашивает, кто возьмется оказывать медицинские, образовательные и другие деньги? Эти деньги от государства вы получаете как выручку. Никто не проверяет, на что пошли, главное выполнить гос. задание.

Бюджетные и автономные учреждения – неклассические получатели бюджетных средств, для них это выручка; все что от них требуется – выполнить задание и отчитаться. Казенные учреждения – классические получатели бюджетных средств, конечные потребители.

Субсидия на выполнение гос. задания, казалось бы, получил ее и дальше делай что хочешь. Но на деле приходится вести раздельный учет: отдельно по деятельности, приносящей доход, отдельно по целевым субсидиям, отдельно по расходам. Вы должны все потратить именно на использование гос. задания (а остаток вернуть), а если вам нужны средства на капитальный ремонт – просите отдельно. Субсидия за выполнение задание – на нее мы смотрим как на выручку за предоставленную услугу; если у вас остались деньги из субсидии – прибыль должны быть изъята. ... На уровне проверяющих и исполнителей говорится о том, что под каждую потраченную копейку нужно подложить об этом документов.

Проведение регионального экономического форума – субсидию из регионального бюджета проводит одна из компаний. Потом приходит Счетная палата и видит по средствам банковских счетов и что вы затраты на проведение форума покрыли из полученных вами денег (за продажу буклетов, книг, мест на форуме), а субсидию положили себе в карман. Если вы изыскали другие источники, то гранты, пожалуйста, верните. Я сейчас защищаю в суде подобную некоммерческую организацию, получившую субсидию на выполнение гос. задания – а проверяющие органы мне говорят, что это субсидия на производителя товаров, работ и услуг негосударственного сектора. Но это у меня на схеме (см. предыдущую лекцию, где вся схема) – у меня на схеме они разведены, а в законодательстве – нет.

Проверяющая инстанция: «Что вы мне рассказываете про 78.1?» Сначала они пели песню про то, что 78.1 вообще неприменима, а теперь говорят, что это общая норма. Вы уже ничего не поняли. А вот судья пытается в этом разобраться, хотя, когда она училась, Бюджетного кодекса вообще не было.

Целевые субсидии и гранты (без подведомственности) в том числе на капитальное строительство – вот так МГУ будет получать субсидию на строительство. А если у вас нет еще юридического лица, а вы только создаете вуз, то вы строите корпус для будущего вуза (больницы, стадиона, что угодно). Никто не мешает сделать так: вот у вас есть вуз, для которого строится новый корпус, но вам предоставляются корпуса, которые уже есть.

Главный распорядитель в этом квадратике взваливает на себя бремя быть заказчиком.

Танки, корабли, снаряды – пока это не передано на баланс воинской части как юридического лица, это идет именно по линии бюджетных ассигнований. Казенное учреждение получает бюджетные ассигнования (БА) на закупку товаров, работ и услуг, но не себе.

Это когда учреждение покупает для себя. Вот этот квадратик:

– заработная плата

– уплата налогов (это делается для единообразия, чтобы не переделывать налоговые механизмы)

– приносящая доход деятельность

– возмещение вреда, причиненной их деятельностью

А когда не для себя – то используем вот этот квадратик:

Казенные деньги – огромная ответственность, огромная сумма. Проверяющие работают с документами, они работают нарушения даже там, где все хорошо. Если деньги жестко украдены, там уже нужна не Счетная палата, а хорошая оперативная работа, меры финансового контроля окажутся бессильными. Проводя армейскую аналогию – командир роты может на плацу сказать, что у тебя плохо выглажена форма; а поймать ушедшего в самоволку (самовольную отлучку) уже не может.

Некий аэропорт, принадлежащий частным лицам. Например, аэропорт, у которого большинство акций – в государственной собственности. Он не бюджетное учреждение, не государственное – субсидии целевые и гранты не для него, потому что то, что он делает, не подпадает под государственные услуги даже в самом широком толковании.

Субсидии юрлицам и физлицам, производителям товаров, работ и услуг (печально известная ст. 78 БК РФ), это могут быть субсидии на покрытие затрат либо субсидии на выпадающие доходы (например, выпавшие доходы – те, которые недополучит РЖД из-за ветеранов, у которых бесплатные билеты). Для того, чтобы отечественные машины могли конкурировать на Дальнем Востоке с привозными, покрываются затраты на их перевозку (это субсидии юрлицам).

Все недостатки субсидий БУ и АУ актуальны и для субсидий физлицам или юрлицам. Основная сложность – раздельный учет. Компаниям нужно показать, что субсидии потрачены на покрытие определенных затрат (если только это не случай покрытия выпадающих доходов). Практика по ст. 78. Тетка-фермерша получает субсидию на двух коров – у нее в соглашении о субсидии с региональным Минсельхозом – а она купил одну корову вместо двух, но хорошую. Половину субсидии у нее отняли. Детский садик заплатил за услуги ЖКХ, но еще и заплатил из этой субсидии краску для забора. Взыщут.

Очень часто эту субсидию путают с выполнением государственного (муниципального) задания. Никто не разбирается, какие там нужны субсидии. Из лозунгов, которые пронизывают бюджетный процесс, важен еще один лозунг – «От финансирования затрат к финансированию результата». А что такое результат? Это финансирование таких-то затрат. Мы реализовали гегелевскую идею: отрицание отрицания. В бюджетной сфере активно внедряется контроль эффективности.

Эффективным расходованием субсидии будет покупка коров определенной породы, выйти на определенные надои... если вам покажется, что критерий эффективности – выполнение затрат в определенные сроки, то вам не кажется. Мы тут не можем только законы физики отменить. Когда мы пытаемся громоздить надстройку над базисом, базис нас выкидывает за шкирку обратно – мы отказались от планового хозяйства, хозяйство у нас как бы частное.

[дальше идет о том, что валютное регулирование не нужно вообще, бюджетная система тоже устроена несовершенно].

Различные механизмы – затраты текущего характера и капитальные затраты.

Про аэропорт и механизм бюджетных инвестиций – неудачный пример привел выше; потому что механизм бюджетных инвестиций только для государственных.… Учредитель дает инвестиции, взамен должен увеличиться его вклад в уставный капитал. Любое юридическое лицо, если у него нет ни копейки государственного участия, может участвовать в получении субсидии (что на покрытие текущих затрат, что капитальных).

Региональное акционерное общество занято, допустим, авиаперевозками. И этому авиапредприятию нужны самолеты. Оно на 100% принадлежит субъекту федерации, оно на 100% знает, какие самолеты нужны. Развилка из всех квадратиков будет минимум из трех вариантов:

– бюджетные инвестиции – государство профинансирует покупку самолетов, при этом у него возрастет вклад в уставный капитал

– формально-юридически можно использовать механизм 78 (субсидии юрлицам и физлицам, производимых Т.Р.У.).

– … (сложно) пункт 8, ст. 78. Внутри статьи 78 можно выбрать пункт …

Минфин отвечает обычно так: 1. Мы не уполномочены толковать вам БК РФ; 2. Из лучших побуждений советуем вам статью 78. Вам нужен в данном случае один из двух этих квадратиков, говорит Минфин:

В финансовом праве множество диспозитивности, в отличие от административного.

… (здесь пропущено минут 5 про пенсии, пособия, компенсации)

Иные трансферты возникают тогда, когда даже этих трех форм по какой-то причине не хватает. Честно говоря, я не понимаю, почему субсидий не хватает, это ведь такая универсальная штука.

Как бы мы с вами не пытались упростить работу бюджетных механизмов, это все очень долгий и непростой процесс. Если вы когда-нибудь сталкивались с Федеральным Казначейством, вы знаете, как медленно они работают – и здесь скорость абсолютно не нужна, здесь нужна методичная работа и тщательнейшая проверка, тут спешить некуда. В конце концов, мы имеем дело с деньгами налогоплательщиков.

… Совсем уж не получатели бюджетных средств – те, кто получают пенсии, пособия – это не бюджетное законодательство, а социальное законодательство.

Классические получатели бюджетных средств (прямо получатели-получатели). Доведение средств до конечных получателей, это упрощенная форма. Федеральное казначейство занимается кассовым исполнением, федеральное казначейство скорее кассир, который управляет безналичными счетами; бюджет с точки зрения материальной представляет собой денежные средства на счете. Счет этот не висит в воздухе, казначейство должно счет этот где-то открыть. Казначейство открывает счет – для федерального один, для регионального отдельные – казначейство держит счета всех своих клиентов (то есть всего госсектора) в Центральном банке. ЦБ позволяет корреспондировать со счетами всей остальной экономики в обычный банк. Все расчеты и платежи проводит ЦБ.

Минфин – ФОИВ, отвечающий за исполнение бюджета.

ГРБС – Главный распорядитель бюджетных средств, но на деле он не главный, главный – Минфин, он отвечает за распределение бюджетных средств. В составе Минфина был бы департамент, занимающийся управлением бюджетными средствами – это то, что делает любая финансовая служба в крупной корпорации; любопытно, что в крупных корпорациях финансовая служба так и называется – казначейство. Фед. казначейство интегрирует свои счета в банковскую систему через ЦБ. Минфин отвечает за распределение бюджета в целом, в то же время он же – ГРБС, те финансовые операции, которые делает сам Минфин. Допустим, Минфин – ГРБС, а подведомственные учреждения (региональное управление Минфина) – распорядители бюджетных средств.

То, что я вам рассказываю, есть и на региональном уровне. И в меньшем масштабе – на муниципальном.

Если получатель – казенное учреждение, дальше работает старая смета бюджетного финансирования. Они составляют смету, ее утверждает распорядитель бюджетных средств. Минфин в итоге собирает всю информацию о том, как будто расходоваться бюджетные средства. Сразу потратить все бюджетные средства нельзя, их выделяют лимитами на квартал. Получатели бюджетных средств не получают деньги из бюджета в руки, правда, с субсидиями не всегда так.

Лекция от 9 ноября.

Налоги в системе доходов современного правового государства.

Если напишете в курсовой С.Г. Пепеляев «Налоговое право», это возможность получить сразу двойку, потому что учебник под редакцией Пепеляева.

1. Доходы, расходы государства, дефицит и профицит бюджета

2. Доходы государства, доходы бюджета и доходы казны, различие между ними

3. Историческая эволюция доходов государства: от военной добычи и сбора дани – к упорядоченному налогообложению

4. Место налогов в современной системе доходов публичной власти

5. Налоги и государственные займы: что лучше

Если изучать налоги без всего финансового права, получится то же самое, если изучать челюсти без всей акулы целиком – они покажутся ужасными. Если изучать все финансовое право, мы узнаем, что эти челюсти (налоги) служат в конечном счете интересам самого налогоплательщика.

Налоговое право – кусочек финансового права. Есть экзотическая точка зрения, что это кусочек гражданского права, но мы считаем эту точку зрения опасной ересью.

Вы потом с удивлением обнаружите, что федеральному бюджету соответствуют федеральные налоги, региональным бюджетам – региональные налоги. Но не увлекайтесь этой симметрией – на самом деле возможны различные налоги на различных уровнях, у нас налоги, расщепляемые на различные уровни. Федеральный, налог штата, налог графства – в США налогоплательщики платят сразу три вида налогов. У них налоги устанавливают на всех трех уровнях и поступают в соответствующие бюджеты.

Местные бюджеты – местные налоги небольшие, приносят немного денег. Земельный налог – копейки, которые платят дачники. Где нефтяные компании арендуют земли, там муниципалитеты получают большие налоги (в Ханты-Мансийске, например). Местные налоги – к ним у нас традиционно некое пренебрежение, ведь это только налог на землю и налог на имущество физических лиц – не очень большие ставки, но здесь работает гипотеза больших чисел, большие числа складываются из малых.

Казна – это все имущество, которое не закреплено за конкретным юридическим лицом. Можно сказать, что доходы бюджета и доходы казны – это разные вещи. Предположим, государству принадлежат какие-то ценности. Например, золотой запас. Цены на золото растут – происходит прирост стоимости государственного имущества – но он не сопровождается учетом в бюджете какого-то дохода; это будет доход казны, но не бюджета.

А вот доходы бюджета и доходы государства вы разграничите элементарно, потому что налог может быть и государственный, но попасть в негосударственный бюджет (подоходный налог – в местный, например). Или, например, налоги, которые попадают в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования (на слайде вверху).

Как получают доход субъекты в частном хозяйстве? Они обменивают свои товары и услуги на другие. Государство вроде бы тоже оказывает услуги, но услуги оказывает современное государство, государство в стародавние времена не оказывала услуг, никто не обсуждал, полезная власть или нет. В основе доходов государства не лежит рыночный обмен – это принципиально отличает налоги от доходов в частном хозяйстве. Государство не прибегает к отношениям эквивалентного и добровольного обмена, иначе бы это была частная корпорация, а не государство. Если бы это были отношения обмена, то в них не возникло бы насилия и принуждения, и самого властного субъекта – государства.

Первая попытка осмыслить доходы государства – 16-й век. Жан Боден описывает систему государственных доходов. Откуда позднесредневековое государство берет деньги? На первом месте стоят домены – государь (царь, великий князь, король) был крупным землевладельцем, ему принадлежали земли короны, государственные земли, которые приносили доход. Исторически первый доход государства – это доход частноправового характера, рентный доход, земельную ренту. Сейчас государство взимает налоги не напрямую – оно позволяет свои ресурсы эксплуатировать частным компаниям, а с них уже получает доход в виде налогов этих компаний.

Регалии (доходные прерогативы казны) – дожили до сегодняшнего дня. Какие-то виды деятельности объявлялись публичной собственностью казны, короны. Допустим, монетная регалия. Она переживает сейчас даже некоторый ренессанс. В древние время да даже в Новое время чеканкой монетой нельзя было много заработать. Нельзя было как сейчас выпустить бумажные или безналичные деньги на доверии; не было кредитных денег, деньги были товарные. Государство занималось перечеканкой золота и серебра, которое уже у него было. На государственный монетный двор человек мог принести золото или серебро в слитках для перечеканки монеты, за это взималась определенная плата, пошлина. Тем самым можно было получать небольшой, но постоянный доход от монетной регалии. Какие-то купцы перечеканивали золото, кто-то – столовое серебро и т.д. Это, конечно, копейки, но достаточно быстро государство научилось монету портить, добавлять свинец, олово и другие примеси. Есть даже давнишняя присказка: нет большего фальшивомонетчика, чем государство (речь о Средневековье). Регалии ветра – любая мельница должна платить за то, что использует королевский ветер. Доход от торговли солью. Эта регалия эксплуатируется посредством создания монополии. Чтобы государству самим этого не заниматься, эту монополию можно отдать на откуп купцам – но весь доход идет государству. Доход от чеканки монеты, конечно, передавать на сторону нельзя.

К 19-му веку 30% бюджета Российской империи составляли доходы от торговли водкой. Водка была нефтью 19-го века. Очень долго существовала система винных откупов. В Петровские времена развилось винокурение, помните выражение «царёв кабак»? «С царёва кабака петухов не гнати» – мешать людям спиваться это покушение на государственный доход. Кабатчики отдавали весь доход государству, при этом торговать чем-либо кроме спиртного кабатчикам запрещалось; чтобы что-то заработать, им приходилось разбавлять алкоголь. У Петра было циничное отношение к служилым людям – сами как-нибудь прокормятся, будут брать взятки. Вот так же и кабатчики.

Отошли от монополии и перешли к системе откупов – в каждой губернии доходами от спиртного ведал откупщик. Государство не пытается извлечь доход самому, оно отдает налог на откуп. Все что заработаешь сверх дохода – всё твое. Откупщики богатели, поэтому в 19-м веке обратно вернулись к монополии. Эхом всей этой истории явились акцизы. Впервые на этом опробовали систему движения товаров (система ЕГАИС¹) – с тем, чтобы ни копейки выручки не прошло мимо кассы. Где-то треть выручки составляет акциз алкогольной продукции, он идет в бюджет. Акциз – это отчасти где-то налоговое эхо стародавних регалий. … Отказ от старинных инструментов вроде регалий позволяет государству сочетать эффективность рынка с эффективностью поступления денег в бюджет.

Военная добыча и дань с покоренных народов – отсюда традиционно налоги воспринимались как грабеж, как признак рабства, как писал Адам Смит. В древние времена налоги со своего населения взимались изредка; Римская империя жила за счет военной добычи и дани с покоренных народов. Вот уже в Римской империи времен упадка получают распространение налоги, причем более-менее регулярные. Классический же налог – военная добыча, награбленное, а затем уже дань.

В древности налоги были нерегулярные и добровольные. В греческих полисах добровольные платежи назывались литургиями – приношениями, которые делали богатые граждане, например, на постройку флота или общественные развлечения. Люди на этом даже разорялись. Это добровольность времен социальных сетей; греческий полис – большая деревня, где все друг друга знали. Налоги обеспечивались более жестким принуждением общественного мнения – не заплатишь налог, в фейсбуке забанят.

Добровольные платежи в Средневековье – например, на свадьбу короля. Или, например, когда Черный принц загремел в плен к императору Священной РИ, либо Ричард Львиное Сердце попал в плен – собирали деньги со всей страны. Эта добровольность описана Томасом Гоббсом, он пишет, что налоги – это добровольный платеж. Неуплата налогов в представлении Томаса Гоббса (а он был суровым дядей) – приравнивалась к бунту. Короче говоря, когда мы читаем про «добровольность» платежей Средневековья – они понимали эту добровольность очень своеобразно.

Пошлины и эпизодические налоговые платежи. Были характерны и для древнеримских времен, и для древнегреческих, и для древнеегипетских. Единственное, что было неэпизодическим – это пошлины, торговые и таможенные пошлины.

Незадолго до прихода Гитлера к власти в Гамбурге сделали добровольными налоги – думали, что граждане будут платить их добровольно и с радостью, но в итоге никто не платил. Советский союз после войны получил колоссальные репарации, но они помогли только частично компенсировать ущерб, принесенный войной.

Государственное хозяйство каждый раз оказывается менее эффективным, чем хозяйство частное. Иногда такой соблазн все же возникает: налоговые правила сложны и запутаны, их обременяет судебная практика, в которых не все специалисты могут разобраться. Это сложно администрировать. Плюс, у налогов есть та неприятность, что они вырывают деньги из экономики.

Невозможно установить эквивалентность между уплачиваемыми налогами и государственными услугами. Если небогатого ограбят, а потом полиция выпишет ему счет, например. Это малореализуемо.

Но одной чаше весов у нас налоговое принуждение, а на другой – пусть государство само зарабатывает на рынке. Купит себе ценные бумаги и живет на доходы от них.

Я вам скажу, что эксперименты были. 20-й век богат на эксперименты. Хайек или Поппер говорили, что в социальном познании невозможны эксперименты – они были очень наивны. Хотя, конечно, они говорили скорее о невозможности научного эксперимента. Невозможно было создать одну советскую Россию, а другую несоветскую и посмотреть, как бы они развивались.

Государство может купить акции и жить на доходы с них. Внебюджетные фонды социальной направленности. Стартовый капитал инвестируется в ценные бумаги – это денежный фонд инвестируется в высокодоходные, высоконадежные ценные бумаги.

Почему старые налоги были скорее признаком рабства? Потому что они не были четко установлены, не было периодичности; они воспринимались как дань, а когда государь начинает свой собственный народ шкурить – это было чем-то ненормальным. Во времена буржуазных революций это все переворачивается: Монтескье определил налог как «ту часть имущества, которую гражданин отдает, чтобы свободно пользоваться остальным».

Адам Смит сказал: опасна не столько несоразмерность налоговых платежей, сколько неопределенность. Даже если будут очень высокие налоги, экономика к ним адоптируется. Любой предприниматель в Европе понимает, что у него налог на прибыль порядка 45%, подоходный налог тоже порядка 45%. Работник выстраивает свои экономические решения исходя из этих констант. … Скорее всего, вы будете искать такую работу и такую зарплату, чтобы оставшаяся ставка вас удовлетворяла. А теперь представьте, что, проработав год, вы встретитесь с крайне неприятным субъектом – сборщиком налогов – который заглянет к вам домой, посмотрит на вашу обстановку и скажет: у вас такое роскошное брюхо, платите 100 млн рублей в год. А вы скажете: но у меня доход только 10 млн рублей в год. Так работает неопределенность налогов.

Все-таки налоговая норма должна устанавливаться актом представительной власти (Смит писал не об этом, а о том, чтобы налоги были определены в законе, про представительный орган не писал). Нужно все-таки разделить: исполнительная власть будет тратить деньги, а законодательная устанавливать налоги. Исполнительная власть будет говорить, что мы не можем отказаться от определенных государственных доходов, дальше уже идет поиск баланса, чтобы жить по средствам. Никакой налоговый инспектор над вами не властен – не он определяет, сколько вы должны заплатить. Это определяется тем, сколько вы заработали и соответствующей строкой в законе.

Если в обществе нет представления о налогах как о полезном инструменте, общество будет платить налоги крайне неохотно. В начале 20-го века подоходный налог со ставкой 4% ввели после двухсот лет дебатов; в конце 20-го века – с трудом снизили ставку с 90% до 70%, а затем еще ниже. Английский король, если бы он потребовал подданных платить половину дохода себе в казну, он бы не сохранил свою голову. Сейчас налоговая нагрузка – 40-50%.

Нельзя переоценивать представление о налоге как о признаке свободы как о том единственном, что заставляет платить налоги. У среднего американца идея не платить налоги вызовет такое же непонимание, как идея дать взятку полицейскому.

Кривая Леффера показывает, какой доход можно обложить налогом до тех пор, пока налогоплательщики не начнут уклоняться или сбегать в другие страны. Лейбористы повышали налоги до 90% по отдельным статьям, а ведь Англия больше не промышленный центр мира. При старушке Тэтчер спохватились, снизили налоги, Англия стала финансовым центром.

Диалектическая борьба между приоритетом государственных расходов и требованию жить по средствам

. Чем покрыть дефицит? (см. схему ниже). Новые налоги – как Петр Первый. Новые налоги можно придумывать сколько угодно, источник для них все равно доход. Философский камень найден – это денежная эмиссия. Государство может покрывать бюджетный дефицит за счет работы печатного станка. Когда государство выпускает новые деньги, не покрытые новыми товарами – из ничего ничего сделать нельзя.

Приватизация – хороший источник, но, чтобы что-то приватизировать, нужно сначала его создать или купить. Государственные предприятия к приватизации в 1990-е представляли настолько срамное зрелище, что у тех, кто их покупал, у них было мало надежд. Мы этим людям завидуем и ругаемся на них, но альтернатива была более печальной: голод и война всех против всех. У займов есть одна черта, которая по сравнению с налогами придает им колоссальное преимущество: когда вы идете в банк и покупаете облигации, предназначенные к размещению среди граждан (?), вы тратите свои деньги на государственные облигации либо на облигации компаний. На схеме это внутренний заем.

Если государство пользуется репутацией хорошего заемщика, государству верят, и дают займы. История займов – Керенский, большевики и т.д. Но государственные займы были еще в Средневековье; граница между займом и налогом может раствориться.

Лекция от 16 ноября.

Налоги. Мой любимый вопрос шестой.

1. Теории налогообложения, история их возникновения и развития. Налог и защита собственности.

2. Юридическое определение налога и причины, по которым это определение надо знать каждому

3. Принципы налогообложения

4. Налог, сбор и пошлина, их основные отличия

5. Разграничение налогов и парафискалитетов

6. Функции налога. Фискальная и регулирующая функции, их соотношение

В прошлый я вам говорил, что в прошлом налоги были эпизодическими. Как люди себе это объясняли? Нужна какая-то доктрина, которая бы объясняла суть налоговых отношений.

– Самое древнее – Томаса Гоббса: государь помазанник божий и сам определяет сколько забрать на свои нужды, имеет на это «абсолютное право».

– Теория налога как плата за услуги: связана с теорией общественного договора и естественных прав. Договорная теория в метафорической форме обеспечивает тот процесс, который происходил по воле людей, но не совсем сознательно. В 17, 18, 19-м веках стало модно подчеркивать, что государство взимает налоги потому, что выполняет функции ночного сторожа, предоставляет услуги налогоплательщиками. Если исходить из того, что у человека есть право собственности, право на жизнь, это право неотъемлемое. Почему государство слегка его ограничивает применительно к собственнику? Государство оказывает ему в ответ ценнейшие услуги, сохраняет его имущество. Эту теорию разнесли в пух и прах. Даже самые циничные из известных мне налогоплательщиков не сомневаются, что повышение налога с Нового года – это абсолютное благо – потому что деньги пойдут на больных детей (НДФЛ с 13% до 15% для тех, кто зарабатывает больше 5 млн в год).

Кому-то везет чуть больше, кому-то чуть меньше – для кого-то полиция нашла грабителя с его кошельков, а для кого-то. С юридически-дотошной точки зрения не может быть здесь эквивалентного встречного предоставления. В общественном смысле встречное предоставление есть. Плохо было бы наоборот, если бы количество услуг от государства зависело от той суммы, которую ты платишь. Были варианты представления о налоге как о страховом платеже, государство обязуется налогоплательщику если что-то идет не так, не то чтобы заплатить страховую выплату, а, если нападут враги, поднять армию на защиту. Попытка сохранить теорию «платы за услуги» в эквивалентном понимании.

– это жертва (Ж.-Ш. Сисмонди). Теория налога как платы за услуги. Случай, когда бытие определяет сознание. Сисмонди (не помню его имя) жил в Швейцарии и жил в 19-м веке: делал акцент на том, что налог это скорее жертва, которую мы приносим в обмен на наслаждение жизни в цивилизованном обществе. Это локальная картинка, которая его окружала в Швейцарии. Он не собирался быть посмешищем, которое из него сделали аспиранты кафедры финансового права, он пытался подчеркнуть возмездный характер: налоги – это жертва, налогоплательщик жертвует. Когда жертвуешь, ты же не договариваешься, что жертвуешь на конкретную цель, хотя и надеешься на это. Есть отличная книжка, которая глубоко обобщает работы и мыслителей прошлого – Пушкарёвой (издание пораньше, оно получше; которое попозже – это

– это обязательный, индивидуально-безвозмедный платеж на покрытие публичных расходов (современные авторы). Этот подход – противоположность «платы за услуги» (прагматического подхода). Просто налог нужен для покрытия публичных расходов, любое явление, которое обладает признаками индивидуальности и безвозмездности уже будет налогом и должно идти на покрытие публичных расходов. Нам тогда станет безразлично, кем установлен налог, царем, императором ли – главное, чтобы отвечал принципу общеобязательности и индивидуально-безвозмездности.

Представление о налоге как плате за услуги – это не ошибка, как говорят физики, а глубокое заблуждение. Глубокое романтическое заблуждение 18-го века. Романтикам важно что? Отмените государственное принуждение, и про все объяснения необходимости налогов (воля монарха и тд) все забудут.

Мое личное мнение подвержено колебанию: в благостном расположении я думаю, что это плата за услуги; в не очень благостном – обязательный платеж, моральный дух тут ни при чем, тем более для юристов. В 1990-е никто налоги не платил. Кое-кто отсидел 10 лет, остальные стали налоговый комплаенс развивать.

Налог – единственная законная форма изъятия собственности на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением и предназначенная для обеспечения финансовых потребностей публичной власти.

Я считаю, это определение впервые сформулировано С.Г. Пепеляевым в 1995-м году. Когда вы пишете работы, можно подумать, что тот, кто последним написал на эту тему работу, тот его недавно и сформулировал – на деле он мог взять его в более ранних работах.

Набор ключевых признаков налога из определения, которые позволяют поймать такое явление как налог и поймать его требования. Собственность священна, его нельзя забирать иначе как в качестве наказания, можно забирать часть имущества в денежной его стоимости. Круг таких ситуаций должен быть ограничен. Это может произойти тогда и только тогда, когда вы платите установленные законом налоги. Либо это налог, подчиняющийся определенным принципам; либо налог, либо грабеж, а грабеж – это действие противозаконное. Определение налога нужно знать, чтобы отличать его от грабежа. Во всех государствах мира делаются попытки ввести незаконные налоги. От них налогоплательщики отбиваются – налоги не могут быть установлены органами исполнительной власти.

Внимание:

1. Налог – индивидуально-безвозмездный платеж. Если вы припарковали машину и должны заплатить за это – вам дают встречное предоставление взамен, пространство на городской парковке. Это не налог. Сбор за права торговли – это не плата за эквивалент, потому что ресурс неисчерпаемый.

2. «О налогах не договариваются». Это налоговая аксиома, прямо как «нет налогов без представительства». Если задуматься, не такая уж и аксиома, доказывать здесь есть что. Она подчеркивает основательный характер налогового платежа. Есть люди, которые считают, что коль скоро налог – это плата за услуги ночного сторожа, то и место налогов – в Гражданском кодексе. Хватает же нам Гражданского кодекса чтобы отрегулировать предельно сложное страхование и даже эмиссию ценных бумаг. Одна сторона желает получить государственные услуги конклюдентными действиями (не эмигрирует из нашей страны) – вот ничего такого нет; государство властным актом предписывает гражданам платить налоги, никакого договора тут нет. Но это такая фраза для разглядывания, потому что строго юридически о налогах не договариваются, но даже в монархии есть какое-то общественное согласие о налогах и сборах. В индивидуальном плане никто не заключает согласие о налогах и сборах, нет никакого налогового обязательства (есть налоговая обязанность), а в политэкономическом плане все же согласие есть – иначе бы люди эмигрировали, кто-то шел бы в бомжи и т.д.

3. Налог – не наказание. Это и так, и не так. Налог может превратиться в наказание. У нас экономика рыночной так и не стала, она стала государственно-монополистической с одной стороны и базарной с другой стороны. В этом базарном секторе развито создание фирм-однодневок, которые создаются и тут же бросаются. А есть однодневники, у которых есть зиц-председатели – как в «Золотом теленке» – которые не прочь отдохнуть в тюрьме. Очень много директоров, учредителей и даже главных бухгалтеров были бомжами, которые «давали паспорт за деньги».

С одной стороны, правоохранительные не без успеха, даже не без блестящих успехов ловили создателей фирм-однодневок. Знаменитая история Александра Македонского – который отсидел даже в 1990-е (умудрился отсидеть даже в 90-е). Пока отсидел в тюрьме, он придумал, как красть из бюджета с помощью однодневок (на всем юге России) – они вклинивались между фермерами и госбюджетом и похищали весь НДС. Подробнее на РБК. Как побороли эту схему? Ловили самого Александра Македонского, ловили тех контрагентов, у которых покупали зерно фирмы-однодневки. Они говорили: но мы же не знали? А нужно было знать. Возникла целая концепция должной осмотрительности… но нам важно не это? Дополнительные налоговые отчисления стали наказанием для тех компаний, которые должных отчислений не приводили (потому что покупали зерно у фирмы-однодневки, которая не платит налог: для них НДС из косвенного налога превратился в доход на валовый доход). Поэтому налог на практике может превратиться в наказание.

4. Установление законом – это требование к налогу, но не признак налога (то же – о поступлении налогов исключительно в бюджет). Если налог в результате крадется, он остается налогом, но становится украденным налогом. Если налог устанавливается исполнительными органами (постановлением Правительства, например), это все равно налог, хотя и не устанавливается законом.

5. Функции налога: фискальная на первом месте, регулятивная – на втором. Из определения налога вытекает главная его функция – фискальная, наполнение бюджета. Но это скорее описание налога, нежели его сущностный признак. Бывают налоги, у которых фискальная функция не является главной. Налог – это инструмент, но использовать его можно по-разному. Но это удобный инструмент, его можно использовать и для других целей. У финансов есть объективно присущая им регулятивная функция, они видоизменяют общественные отношения – давайте воспользуемся ей. Запрет на продажу табака – итогом будет курение самосада. Тогда государство говорит: введем минимальную цену на табак и сигареты, товар подороже, ставку акциза побольше и вот, курильщики под гнетом цены отказываются от пагубных привычек. Акциз кажется нам антиналогом, он начинает разрушать собственную базу – государство решает регулирующую задачу, люди меньше курят.

У таможенной пошлины первейшая цель – реализация таможенной политики государства. У государства задача регулирования экспорта и импорта. Это будет означать, что таможенная пошлина будет преобладать над фискальной (?), а иногда наоборот – таможенная пошлина на вывоз нефти и газа – из этого формируется бюджет.

Исторически первыми были 4 принципа налогообложения, которые сформулировал Адам Смит в «Богатстве народов».

– справедливость (Смит понимал очень просто – налог справедлив, когда он пропорционален доходу лица; сейчас это понимают как прогрессивное налогообложение)

– определенность. Этот принцип создал налоговое право. Не так опасна несоразмерность, сколько неопределенность. Налоговое право соткалось из этого – нужно определить все элементы налогов, чтобы четко определить права и обязанности налогоплательщиков.

– удобство. Сейчас принцип удобства снова стал во главу угла. Неудобный налог плохо платят. Мало кто злостно не платит подоходный налог. Другое дело – у вас есть квартирка, и вы сдаете ее людям за деньги … Налогоплательщики платят за определенный набор услуг, они ожидают от государства встречного предоставления. Если налог для налогоплательщика удобен, государство думает об этом налоге, поэтому государство думает об этом налоге, налог может быть неудобным, противным, колючим, как это происходит с гражданами США? Вы получаете весь доход себе. Закончится финансовый год – вам придется платить федеральные налоги, налоги штата и местные налоги – в сумме будет около 45% процентов. Для его покрытия вы можете положить деньги в банк, либо взять кредит и др. Вы не на секунду не забываете, что вы налогоплательщик – и тогда вы вовлечены в политику и не даете спуску тем политикам, которые определяют налоговую ставку.

– эффективность. НДС успешный с фискальной точки зрения (снимается в автоматическом режиме с каждой транзакции), налог на прибыль не очень успешен, его трудно администрировать, трудно контролировать. НДС же автоматизируется элементарно. НДС, правда, жулики и мошенники чуть не сломали в 2010-м; решение нашлось на стороне технологии, а не на стороне права, и НДС заработал. Теперь люди из Минфина недобро поглядывают на налог на прибыль, недолог тот день, когда он уйдет в прошлое из-за его неудобства.

Эффективность понята здесь самым простым путем: собранные налоги должны быть больше, чем зарплата сборщиков налогов. Налог на имущество неэффективен; затрат администрирования налога на имущества больше, чем сам налог – это единственный налог, который может быть региональным; этот налог работает как скрытая дотация из федерального бюджета в региональные и местные, расходы на содержание налоговых органов превышает поступления от налогов.

Современные теории налогового права предлагают десятки принципов. Для ориентира смотрите ст. 3 НК РФ.

Только два платежа, которые носят индвидуально-безвозмездный характер: налог и сбор.

Сбор – носит относительно безвозмездный характер. Намек на возмездность.

Пошлина – покрытие издержек (отчасти фискальная задача, отчасти регулятивная). Судебная госпошлина необходима для того, чтобы пресечь сутяжничество. Пошлина – не более чем историческое название отдельных налогов и сборов. Таможенная пошлина – один из видов косвенных налогов. Главное, не говорите это при специалистах по пошлинам, можно и в морду получить. Госпошлину переименовывать в госсбор никто не станет в силу традиций.

Иные фискальные платежи – абсолютное зло, должны гореть в аду, они не соответствуют Конституции.

Парафискалитет это «плохой налог», он поступает не в бюджет, а в … (есть на слайде). У нас парафискалитет 1% на любой аудиовизуальный носитель, в том числе на компьютер. Из этой суммы выплачивают гонорары авторам, произведения которых играют на самых разных носителях – неважно, что будет играться и храниться на этих носителях; бюджет – это большой котел, что у него попадет, никаким локтем не вычерпаешь, поэтому сделали этот платеж парафискальным. Есть

Лекция от 23 ноября.

Лекция дополнена Сусанной Бадалян по аудио, спасибо ей!

Элементы налога.

Мы добрались до единственной лекции, нужной во всем курсе – элементы налога. Хочется, чтобы с валютным законодательством вы не столкнулись на практике – лучше бы его отменили.

Эта тема, которая будет нужна, вы тогда сможете любой налог разделить на части и понять. Однажды мне приснился страшный сон, я владел винодельческим шато, вино было отличное, а мне присылали грозные письма на французском из-за неуплаты налогов – французская налоговая система очень сложная.

Зная нашу налоговую систему, вы сможете разобраться в любой налоговой системе. Нужно разложить налог на элементы, и тогда можно понять, чего от вас хочет страна вашего пребывания.

1. Для чего нужны элементы налога

2. Обязательные и факультативные элементы

3. Налогоплательщики (субъекты налога): понятие, отличие от налоговых агентов и сборщиков налога.

4. Объект налога и налоговая база. Налоговый период.

5. Налоговая ставка. Методы налогообложения. Всем ли хорош прогрессивный метод налогообложения.

6. Порядок исчисления и уплаты налога

7. Налоговые льготы: понятие, виды

Элементы налога нужны для того же самого, для чего нужны элементы состава преступления – - нужен юридический состав, который порождает определенные юридические последствия, - нет состава, значит нет последствий. В уголовном праве последствия неприятные – уголовное наказание, а в налоговом праве чуть более приятные – вы всего лишь расплатитесь своим имуществом. (уплатить часть, чтобы свободно пользоваться остальным).

Если все элементы состава наличествуют, возникает налоговая обязанность. Если хотя бы одного элемента состава нет, налоговая обязанность не возникает.

Идея элементов налога берет начало в работе Адама Смита «О богатстве народов». Цитата: «Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь же большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности». Суть идеи: не так страшна неравномерность, как страшна неопределенность – даже маленькая неопределенность начинает подтачивать налог. Налог из признака свободы превратится в признак рабства. Если мы налог не определили, определять его будет чиновник.

История развивается по спирали: на первом витке налоги устанавливаются произвольно (царский указ – «установить подушную подать»), второй виток (концепция эпохи Просвещения) – налоги должны быть четко установлены, их элементы должны быть закреплены правом. Смит не очень настаивал на том, что налог должен устанавливать представительный орган, но Американская революция сформулировала правильный принцип: no taxation without representation.

Налог считается установленным, когда законом (актом представительной власти) определены существенные условия его взимания - элементы налога (элементы налогообложения).

См.: ст.57 Конституции РФ + ст. 8, 12, 17 НКРФ.

Прожив весь 19 и 20 век в понимании того, что налог устанавливается актом законодательной власти, весь просвещенный мир начинает сползать обратно в Средневековье под лозунгами гибкости налогового законодательства.

В прошлый раз я вам произносил такую аксиому «о налогах не договариваются», в том смысле что налог не устанавливается прямым соглашением между налогоплательщиком и налоговым органом, – налог устанавливается аконом, но в общественном праве имеется некий общественный договор, так как они устанавливаются представительной властью; аксиома – о том, что на индивидуальном уровне нет никакого договора, если властный акт, и все.

Налоговое законодательство 21 века предельно сложное, хозяйственные операции усложнились. Возникла ситуация неопределенности, - что именно закрепил законодатель в норме? Обидно сесть в тюрьму только потому, что ты неправильно прочитал и истолковал волю законодателя. Мы опять уперлись в неопределенность, наше налоговое законодательство настолько усложнилось, что опять стало неопределенным.

Вот вам формулировка закона: «НДФЛ не взимается с сумм компенсаций, которые выплачивает работодатель своим сотрудникам при направлении их в профилакторий/санаторий». Вроде бы все очевидно. Но если профилакторий на балансе самого работодателя? Можно ли тогда компенсировать? По смыслу – можно, по форме - нет, так как невозможно компенсировать расходы самому себе. До появления судебной практики была неопределенность. По счастью, практика устоялась, что можно не платить.

П. 18.1, Ст. 217 НК:

Глазами нормального человека: любое дарение между физлицами освобождено от НДФЛ, за исключением дарения недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг. В следующем абзаце написано, что дарение между близкими родственниками освобождено от НДФЛ и при дарении недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг. Минфин же читает эту норму вместе с «… если законом не предусмотрено иное» – и говорит, что это относится ко всей норме, а не к особым активам, То есть эта статья освобождает от НДФЛ только дарение недвижимости, транспортных средств и ценных бумаг между близкими родственниками. То есть взяли эту норму и вывернули наизнанку как варежку – «если законом не предусмотрено» – сюда теперь попадает всё, кроме нескольких случаев. Лучше бы написали просто «любое дарение освобождено».

На новом витке развития мы уперлись в объективное несовершенство человеческого языка. Невозможно описать все ситуации. Нормальный закон задает алгоритм юридического мышления, а не пытается заранее прописать каждую транзакцию.

Нашли выход – о налогах стали договариваться. В Западных странах появились tax ruling - предварительные решения по сделке. Налогоплательщик приходит к налоговой и говорит, что он хочет совершить определенную операцию, но по ней возможны несколько разных толкований закона, => между налоговым органом и налогоплательщиком заранее заключается соглашения о том, что они будут толковать закон одинаково (пересмотреть рулинг можно только в суде). Обернулось это в торговлю рулингом. Был скандал, Люксембург обвинили в том, что он торгует этими налоговыми рулингами. Налогоплательщики массово регистрировались в Люксембурге, так как европейская юрисдикция – это очень респектабельная (белая) юрисдикция, но номинальные ставки налогов там высокие. И когда домашняя (национальная) налоговая спрашивает: а не для того ли ты от меня убежал в Люксембург, чтобы платить налоги по сниженным ставкам? Он отвечает: так налоговые ставки там высокие, но зато юрисдикция респектабельная, и банковское обслуживание крутое. А оказывается, что для него предусмотрены индивидуальные условия в рамках этого рулинга, и он, заплатив небольшую пошлину, платит минимальные налоги. Рулингами торговали еще и Нидерланды. США не торговали, так от них и налогоплательщики разбежались по всему миру. Поэтому сейчас к предварительному налоговому решению отношение скептическое. Опять скатываемся к торгу между налогоплательщиком и чиновником. Есть намек на коррупцию.

В России поэтому очень осторожно относятся к институту предварительных налоговых решений. Это делается в единичных случаях (иногда в содержание нормы вкладывают то, чего изначально не предусматривалось). На стадии судебного спора заключаются мировые соглашения между налоговой и налогоплательщиком – чтобы исключить элемент коррупции, мировые соглашения всегда проверяются ФНС, где руководители не рискнут брать взятки из-за страха лишиться своих постов. Это абсолютная гарантия от коррупционных неприятностей при заключении соглашения. + гарантия, что эти соглашения не будут частым явлением.

Мотивированное решение в рамках налогового мониторинга – некоторыми компаниями за хорошее поведение разрешено перейти с обычного учета на налоговый мониторинг (подключают налоговую к своей отчетности); взамен они получают возможность обсуждать с налоговым органом сделки и заранее договариваться о надлежащем толковании законодательства. Если хотят зафиксировать это соглашение, то тогда налоговая в ответ на обращение налогоплательщика выносит мотивированное суждение (его пересмотреть нельзя, искл.: налогоплательщик ввел налоговую в заблуждение в отношении фактических обстоятельств) – и налоговый орган связан своим мнением (например, по поводу какой-либо сделки). Массово для всех налогоплательщиков это не делается, потому что тогда крупные налогоплательщики будут платить не такую большую пошлину за налоговый мониторинг, а дальше получать за коробку конфет нужные им мотивированные мнения по поводу своих сделок. Следовательно, применение налогового законодательства опять поставлено в зависимость от мнения людей. Усложнение налоговых отношений требует человеческого вмешательства. Если оставлять это на рассмотрение суда, то в итоге в тюрьме сидят люди, не желавшие никому зла.

У нас запрет искусственных схем с использованием офшорных компаний появился на уровне судебной практики. По закону это было можно – «региональными льготами пользуются те компании, которые зарегистрированы в Калмыкии, но не ведут там бизнес». Дело ЮКОСа поставило точку в споре.

Фактическое право на доход – сначала эта концепция тоже появилась как судебная доктрина, то есть ее не было в законе; а потом суд решил, что все при выплате дивидендов иностранцам должны проверять фактическое право на доход. Некоторые консультанты, включая И.В. предупреждали своих клиентов об этом, (мне говорили: «ты - кабинетный ученый, ничего не понимаешь в бизнесе», а я отвечал: «лучше меня послушайте, чем потом следователя»). Только в 2017 году в законе написали явно то, что подразумевалось в 2015.

Неопределенность – это главное зло. Зависимость от эффекта наблюдателя, релятивизм – это главное зло. Единственное решение – сложные налоги заменить на простые (например, налог на прибыль себя исчерпал, стал слишком сложен). Хороший налог – простой, автоматический, элементарный.

Аксиома – налог должен быть закреплен в законе.

1998 год - Россия объявила о дефолте по долговым обязательствам; резко упал курс рубля. Это было внешним индикатором глубинной проблемы – бюджетного дефицита. Никто не платил никому, в бюджетах всех уровней были дефициты. И народные умельцы из нескольких муниципалитетов Мособласти посмотрели законы и сказали своим главам администрации, что написано «органы МСУ имеют право устанавливать сбор за право торговли» – а давайте их увеличим в сто раз? Ларёчники платили небольшой сбор, а теперь стали в сто раз больше. Для мелкого бизнеса это стало весьма ощутимо, они стали жаловаться во все возможные инстанции – а суды говорили, что никаких ограничений федеральным законом для этого сбора не установлено, то есть ставку сбора за право торговли можно было устанавливать, как заблагорассудится. Назвали «сбор за право торговли», а ставка то какая? Мало назвать налог, важно назвать все его элементы.

«Тяжело в учении, легко в бою» – я руководствовался этой суворовской максимой, когда учился, когда начинал работать – а оказалось, что легко не станет никогда, всегда надо учиться. «Сколько ни учись, все равно помрешь дураком».

На схеме – обязательные элементы и факультативные. Факультативные ­– в большинстве своем обязательные. Для каждого отдельного налога должны быть законом установлены его обязательные элементы, это элементы юридического состава налога, нужные для возникновения юридически связывающей обязанности по уплате налога. Нет обязательного элемента – нет налога.

Без обязательных элементов налог не может существовать. Факультативные – те, без которых каждый конкретный налог в принципе может существовать.

Обязательные – субъект, объект, ставка, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и уплаты.

Факультативные делятся на 1) те, без которых налог может существовать; 2) те, которые нужны и устанавливаются для всей налоговой системы целиком, а не для отдельных налогов.

Нужны ли налогу льготы? Можно себе помыслить налог, для которого не будет никаких льгот, но он останется законным и будет взиматься спокойно. Например, налог на прибыль предприятий и организаций – он принципиально сделан без льгот. В старом ФЗ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (ныне заменен главой 25 НК) – вы увидите, что этот закон теперь оброс льготами, как старый корабль полипами. В итоге корабль этот замедлялся, а налог перестал взиматься. Однако в 25 главе НК все равно можно заметить пару льгот.

Единственный факультативный элемент – это льготы; есть факультативные элементы, которые не нужно прописывать для каждого отдельного налога – можно их прописать в общей части НК для всех налоговых отношений в целом, - мера ответственности, порядок взыскания недоимок, порядок возврата переплаты и остальные процедурные правила.

! Будьте осторожны, в разных учебниках может встречаться доктрина налоговой доктрины и финансовой ответственности – это доктрина ошибочна по мнению нашей кафедры. У этой доктрины совсем уж нет аргументов в ее пользу, но слишком много аргументов против. Наша кафедра считает, что в НК закреплена не налоговая ответственность, а некодифицированная разновидность административной ответственности, обладающая своими особенностями. То есть любая публично-правовая ответственность, которая слабее уголовной – это административная ответственность. Если НК подразумевает налоговую ответственность, то лесной кодекс должен подразумевать лесную ответственность; воздушный кодекс – воздушную ответственность и т.д.

! Отраслевая ответственность

В НК собраны «культурные», юридически грамотные налоги, то есть у них есть все элементы налога. Для федеральных налогов все элементы устанавливаются НК, для региональных и местных – кое-что отдано на усмотрение регионального законодателя/местных органов представительной власти.

Бывают налоги внесистемные – когда законодатель не хочет сознаваться даже самому себе, что тот побор, который устанавливается – на самом деле внесистемный налог. В РФ на протяжении последних 30 лет идет спор за правовую природу сбора за загрязнения окружающей среды. Изначально ВС РФ сказал, что это налог, установленный не законом, а постановлением Правительства, поэтому незаконен и взиматься не может. КС его поправил: у него есть все признаки налога, но это не налог, а фискальный платеж, поэтому имеет право на существование. Как только попробовали внести экологический налог, поднялся массовый хайп в СМИ, якобы новыми налогами хотят окончательно добить экономику. Но это не новый налог, а старый налог, просто в новой упаковке. Плохо загрязнять окружающую среду. Нужен платеж, который делает невыгодным загрязнение окружающей среды. Нужно сделать налог по форме, регулятивный налог, регулятивная функция которого будет преобладать над фискальной. Пока это не сделано. У нас есть плата за загрязнение окружающей среды, она остается внесистемным налоговым платежом – вряд ли этот вопрос решится.

Чтобы сконструировать налог, нужна индивидуальная безвозмездность + обязательность = налог. Если есть эти два элемента уже есть, значит, это налог. Если какого-то элемента нет в законе, то насильно взыскивать этот платеж нельзя, можно только добровольно платить.

КС говорит, что если налог устанавливается не законом, а подзаконным актом – его взыскивать нельзя; если не хватает какого-то элемента налога – это значит, что он не может быть принудительно взыскан. Кто проявили твердость и не заплатили такой налог – те выиграли в КС. А кто дрогнул и сначала заплатил – эти деньги государству подарили, так как этот платеж не был принудительным (уплата не в силу закона, а добровольная), вернуть деньги невозможно.

В каких-то случаях КС говорит, что это незаконный налог; в каких-то – что это не налог и идите к черту; в каких-то – что иной фискальный платеж и он имеет право на существование. Заплатите – возможно не вернете; не заплатите – сядете.

Может быть так, что весь платеж установлен незаконно и становится от этого незаконным налогом. Пример незаконного налога – в середине 90-х Правительством Москвы была установлена плата за регистрацию лиц, которые приобрели недвижимость в Москве и впервые регистрирующихся по месту проживания в Москве, => плата за прописку в Москве (около 5 тысяч долларов, большая сумма). Тогда КС РФ правильно высказался, что у этого платежа есть все признаки налога, он абсолютно индивидуально безвозмездный, лицо платит за право зарегистрироваться в Москве, хотя это право у него изначально есть согласно Конституции (свободный выбор места жительства). + этот платеж обязательный, так как за неуплату установлена ответственность. Значит это налог? - Нет, поскольку установлен Постановлением Правительства. Будь он даже установлен законом, он все равно был бы незаконным, слишком тяжелый – то, что потом получило названия принципа экономического основания налога.

Далее все налоги мы будем разбирать налог по элементам, будем понимать внутреннюю структуру. У элементов налога помимо юридического значения есть методическое значение. Так легче ориентироваться в материале. Пока вы пишете курсовые, вы не путаете базу, ставку налога и т.д. Но в диссертациях уже пишут что угодно, каким угодно языком, но только не языком нормального юридического анализа. Аспирант берет сложную тему, забывает структуру налога, о котором пишет – и поэтому в голове у него каша.

Для каждого налога надо определить субъект налога. Налоговый кодекс говорит не о субъекте налога, а о налогоплательщиках. В законе должны быть указаны налогоплательщики и обязательные элементы налога: объект, база, период, ставка и т.д.

Но здесь есть определенная игра слов, и эта игра слов довольно важная; слово «налогоплательщик» используется для указания на субъект любых налоговых отношений. Вы даже можете не быть субъектом налога, но вы все равно будете налогоплательщиком с присущими ему правами и обязанностями. Допустим, у вас нет ни дохода, ни имущества, то есть у вас нет объектов налога. Но это не значит, что вы не можете обратиться в налоговую за разъяснениями действующего законодательства, вы даже можете встать на учет как налогоплательщик, хоть и не являетесь субъектом ни одного из налогов. Также и налоговая до того, как доказано, что вы стали обязанным платить какой-либо налог, может побеспокоить вас всякими вопросами, потому что вы налогоплательщик вообще, даже если не стоите на учете, налоговый орган может вас пригласить на беседу, для дачи пояснений. Без причины они этого делать не будут, а вот если у них есть веские основания полагать, что они могут «спасти вашу душу» и помочь избавиться от части имущества.

Налогоплательщик – участник налоговых правоотношений вообще, лицо, которое потенциально может быть обязано платить тот или иной налог; субъект налога – для каждого налога в отдельности, у налога на прибыль свои субъекты, у НДС свои субъекты. Есть большая специфика – несовпадение по кругу субъектов. Допустим, между налогом на прибыль и НДС: оба -федеральные налоги, действует принцип универсальности воли законодателя, но в данном случае универсальность воли пасует, потому что для каждого налога субъекты устанавливаются по-своему. Например, если налогоплательщик по налогу на прибыль загремел в налоговые резиденты (иностранная компания при определенных условиях может быть признана налоговым резидентом РФ), он будет признан налоговым резидентом только по налогу на прибыль; но не факт (точно не факт), что будет резидентом по НДС. Резидентство резидентству рознь.

Субъекты глобально делятся на резидентов и нерезидентов. Мало назвать круг налогоплательщиков. Например, для НДФЛ субъекты физлица, но этого мало. Хотелось бы чтобы все физлица были субъектами налога, но тогда бы мы затащили в свое налогообложение миллиард китайцев, индийцев. Они вне нашей юрисдикции, мы не можем возложить на них какие-либо налоговые обязанности. Тогда резидентство=гражданство? США пошли по такому пути: их граждане платят налог вне зависимости от того, резиденты они или нет.

Но правильный подход такой – делить всех налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов. У резидентов полная налоговая обязанность (платят налог со всех своих доходов), у нерезидентов – ограниченная налоговая обязанность (платят налог только с тех доходов, которые связаны с территорией государства).

При определении круга субъектов нужно помнить, что есть резидентские налоги, а есть территориальные. Резидентский налог основан на связи дохода человека с государством. Мы должны связать доход и право государства на налогообложение этого дохода. Государство взимает этот налог, потому что данное лицо имеет тесную связь с государством, в силу гражданства/долгосрочного проживания и т.д., то есть это связь со стороны лица => резидентский налог (важен статус лица). А есть территориальный налог, для которого важен источник дохода, не важно кто заработал, важно на чем/откуда он заработал. Для государств с сырьевой экономикой (латиноамериканские страны) подходит территориальный принцип, так как нет разницы, кто извлекает доход (иностранцы/свои), важно, что доход извлекается из недр. Для территориальных налогов субъектов можно не делить на резидентов и нерезидентов. Например, транспортный налог/ налог на имущество.

В налогах резидентских важна связь лица с государством. Полную налоговую обязанность несут граждане РФ и лица, постоянно проживающие на территории РФ (ради примера, тут неточно).

Традиционно считается, что для государств с развитой экономикой удобнее резидентский принцип – нам все равно, где наши резиденты заработали деньги – в любой стране – но вы все равно платите деньги своему государству, даже если вы в другой стране. В чистом виде это нигде сейчас так не работает. Для резидентов действует резидентский принцип – она может основываться на основе гражданства, а может на основе постоянного проживания, др. признаков. Но если вы нерезидент, то тогда к вам применяется территориальный принцип. Уже не по резидентскому принципу, а по территориальному, - смесь подходов. Глава 23 – НДФЛ; ст. 208 – виды доходов резидентов и нерезидентов – там прописывается территориальный принцип, что именно мы будем считать доходами резидентов, а что нерезидентов.

И.В рассказывает налоговое право, которое будет лет через 10. Сейчас у нас резидентство определяется в зависимости от постоянного проживания на территории РФ. Если лицо больше 183 дней в году проживает на территории РФ, то оно резидент. Многие резиденты, пока их не закрыли на карантин, тщательно вымеряли эти 182 дня, умудряясь не быть резидентами нигде, а если они хитро пользовались освобождениями от налогового источника, не выбирали для получения доходов от источника те юрисдикции, которые освобождают иностранцев от налогового источника – они могли выскользнуть из-под уплаты налогов вообще. Все пытаются усовершенствовать конструкцию резидентства. США поступили достаточно радикально, они не стали мучиться с высчитыванием пребывания на территории США; они сказали, что, если у вас есть гражданство США – вы резидент гарантированно и пожизненно.

В РФ этот опыт одобрили, и может быть вскоре его применят. Уже предложили сократить период для признания лица резидентом, - 90 дней. А в валютном законодательстве резидентство уже определяется через гражданство. На данный момент налоговое резидентство от гражданства не зависит, валютное – зависит.

Объект налога, налоговая база – на самом деле их три. В НК все написано правильно и есть все для счастливого и безмятежного применения налогового законодательства. Там смешаны между собой три обязательных элемента налога – объект, налоговая база и предмет налога. Я вам написал все, как в НК – но на самом деле в НК под налоговой базой понимается не только налоговая база, под объектом – не только объект; но еще и предмет.

Объектом считают доходы, имущество, иные обстоятельства, с которыми связывают необходимость по уплате налога. На деле – объект – это не само имущество, а юридический факт (события, состояния). Объект косвенно или прямо свидетельствует о платежеспособности.

Предмет – конкретный предмет материального мира (доход, имущество, дивиденды, проценты), указывающий на возможность взимания налога.

Налоговая база – количественное выражение объекта и предмета налога; есть налоги абстрактные и не особо предметные, а есть сугубо предметные.

Дом – предмет налога на имущество. Но объектом налога сам по себе дом не будет, само его существование никаких налоговых обязанностей оно не возлагает. Обязанность возникает с правом собственности на дом. Сам дом никаких юридических обязанностей не признает. Заполз туда бомж и спит, он не налогоплательщик. У того, у кого есть права собственности на эту недвижимость, у того и возникает налоговая обязанность. При расчете налоговой базы нужно вернуться к предмету налога, по кадастровой стоимости дома рассчитывается налог.

Налоги абстрактные – налог на прибыль, доход, некоторые косвенные.

Акцизы - предметные налоги, от реализуемого товара зависит ставка.

НДС – универсальный акциз, он математически абстрактен, нам неважно, что реализуется. Нам неважно, что продается, важен сам акт продажи, а предмет неважен. Юридический факт - сделка по реализации (в отличие от нефти или алкоголя, например).

НДФЛ – нам абсолютно все равно какой источник этого дохода (трудовая деятельность либо стипендия от ректора) – все равно вычитаем налог.

НДФЛ из абстрактного можно превратить в предметный; иногда для адаптации налога к платежеспособности субъектов для разных видов дохода действует разное правило. Нельзя доходы от продажи акций обложить как валовый доход, а зарплату – можно (хотя все это в главе 23). Это называется шедулярный налог – налоговая база раскладывается на разные шедулы, и к разным шедулам применяются разные правила. Это возвращает от математически абстрактного налога на доходы, где разница между объектом, предметом и базой размыты, к предметному налогу на доходы. Объект – возникновение юридического права на конкретный доход, доход присвоен лицом, его можно посчитать. Налоговая база – количественное выражение этого дохода. Предмет – что именно этот доход представляет, из какого источника получен (дивиденды, проценты, доходы от реализации ценных бумаг и т.д.)

Лекция от 30 ноября.

Благодарность Сусанне за существенное дополнение по аудио!

Налоговая база – количественное выражение предмета, а иногда объекта. Для того, чтобы сконструировать базу, нужны три вещи: единица, масштаб и налоговый период. Для того, чтобы количественно выразить объект/предмет, нужно выбрать масштаб. С подоходными налогами это сделать проще всего – денежное выражение полученного дохода, вряд ли мы будем мерить доход в чем-то еще. Единица – померить можно в национальных денежных единицах, и в иностранной валюте.

В любой системе единицей измерения является национальная валюта. Было такое, что единицы измерения были в иностранной валюте (в 1990-е) – при гиперинфляции. При гиперинфляции установление налога в твердой сумме в национальной валюте невозможно, т.к. она постоянно обесценивается. Сегодня ты вывозил 100 рублей таможенной пошлины, а завтра они обесценились в 10 раз.

Для дохода, который изначально получен в иностранной валюте, особых проблем нет. Подал декларацию, плати в национальной валюте и живи спокойно. Но на какую дату брать курс? Вариантов много: на дату подачи декларации/на дату совершения хозяйственной операции (доходы/расходы). Курс обычно берется на дату получения дохода или совершения расхода.

Это может сыграть с вами злую шутку. Например, вы лет 15 назад купили акции при курсе 25-30р/$, вы могли формировать пакет акций, платя за него $. В рублях этот пакет акций весит относительно немного. Сейчас вы акции продаете при курсе 75р/$, в долларах получается убыток, т.к. купили, например, за 1к $ и продали тоже за 1к $. Нет убытка, но финансовый результат = 0. В декларации по старому курсу (30р/$) затраты = 30к$, а выручка по текущему курсу (75р/$) = 75к$. В долларах вы не заработали ничего или даже получили отрицательный результат, но этот результат с лихвой пополнится реализованной переоценкой.

Переоценка. Иногда она может привести и к налогу с воздуха (вы заплатите налог на доход с его валютной переоценки). Тогда почему никто не сопротивляется? Потому что с одной стороны, мы платим налог с воздуха, но с другой – мы можем признать в расходах возникший воздух. По экономике в целом одно балансирует другое.

Переоценка – бухгалтерское словечко, запишите себе на видном месте. Сложнее кейсов с переоценкой только амортизация (но ее можно спихнуть на аудиторов, а переоценка – уже юридический вопрос).

Казалось бы, ерунда - всего лишь выбираем масштаб и единицу. Но единица диктует возникновение таких вот эффектов, воздух попадет в качестве базы или в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу. Так устроен учет – жертвуем одним, чтобы получить другое.

В налогах имущественных вариантов больше, т.к. предмет материального мира можно оценить/измерить разными способами. Дом – по кол-ву этажей, окон, труб, площади, стоимости (инвентаризационная/рыночная/кадастровая) и тд. Сейчас все больше уходят от натуральных показателей при выборе масштаба, переходят к экономическим.

Доход мерим в экономических показателях, а имущество – ценой, которая приближена к рыночной. Кадастровая оценка – это рыночная оценка, полученная методом массовой оценки Оценочная организация смотрит, сколько примерно в этом районе стоит квартира. Угадать они могут и в пользу бюджета, и в пользу налогоплательщиков, по-разному. Вам наверняка доводилось слышать ворчание ваших бабушек и дедушек о том, что налог на имущество имеет свойство взлетать в разы. Это результат массовой оценки недвижимости, ее можно оспорить (эти споры ведут специалисты в области недвижимости).

Ценовые и экономические показатели ближе к реальности чем натуральные. Например, нецелесообразно устанавливать налоговую базу в виде площади имущества: гектар земли в глухой тайге и гектар земли на западной окраине Москвы – разные активы. Бесполезно отображать налоговую базу исходя из натуральных характеристик имущества.

Налоговый период сподобился чести быть отдельным элементов налоговой обязанности. Налоговый период – это тот период времени, за который окончательно считается налоговая база. Допустим, для доходов подоходного типа нужно вычислить период времени, за который мы будем считать налог лица. Для налогов подоходного типа неделя или месяц не очень показательны. За один месяц доход большой, за другой – маленький. Но ведь скорее всего, доход в одном месяце обусловлен расходами за другой месяц. Обычно берут год. В РФ – календарный год, в некоторых странах – финансовый год (не совпадает с календарным). Никогда не видел, чтобы было больше. Это традиция бухгалтерского учета, так удобнее считать.

Для физлиц предметом, объектом и базой будет доход (по общему правилу – доход без учета расходов). Кажется, что для физлиц период можно установить покороче, т.к. налоговый агент ежемесячно рассчитывает доход с зарплат (а налоговый агент – это работодатель), удерживает налог из з/п, передает в бюджет. Налоговый период – по-прежнему, остается год. Общее правило таково, что облагается только доход, в некоторых случаях (исключения/льготы) нужно учесть расходы, и нужно взять больший период времени, чтобы свести доходы и расходы (соображение №1). Иногда повышенная ставка применяется к повышенному доходу, но за короткий период сложно определить, действительно ли лицо получило высокий доход или у него случился пик доходности, которого не будет больше никогда (бомж, который встретил Харуна Ар-Рашида и тот дал много денег).

Пока год не закрыт налогоплательщик в домике, т.к. пока год не закрыт то налоговая обязанность не сформировалась. Налоговый период – период времени, за который окончательно рассчитывается налоговая база. Пока налоговый период открыт, налоговую базу еще не посчитали. Это означает, что налогоплательщика нельзя наказать за неуплату налога пока налоговый период не закрыт. Представьте, у вас есть квартира, которую вы начинаете сдавать по найму – пока не наступил срок сдачи декларации, вы абсолютно чисты перед законом, вас нельзя наказать за то, что вы чего-то там не заплатили. Даже если применить к вам концепцию того, что сдача квартиры в аренду – это предпринимательская деятельность и заставить платить ежеквартально – есть нарушения по ежеквартальной уплате налога, наказать можно только пеней, но нельзя наказать за неуплату налога вообще, т.к. не знаем на протяжении года не будет ли прибыль съедена издержками (по ремонту). Пока налоговый период не закрыт, налогоплательщик в домике.

Споры на границе налоговых периодов. Ты говоришь: 31 декабря 2019 я понес расходы. Налоговая говорит: они относятся к 2020-му году, а налогоплательщик: нет, к 2019-му. И они перетягивают одеяло.

Нельзя путать субъекта налога и налогового агента. Налогоплательщик (субъект налога) платит его за счет собственных средств. Налоговый агент – тот, кто удерживает налог за счет средств, причитающихся налогоплательщику. Раньше была концепция – нельзя взыскать налог за счет средств налогового агента. Например, если налоговый агент выплатил налогоплательщику доход, не удержав налоги, то агента можно за это наказать, но недоимку надо взыскивать с самого налогоплательщика. Но затем ВАС сказал, что можно недоимку взыскать и с налогового агента. А тот может взыскать эти деньги с налогоплательщика. Я как адвокат могу внести госпошлину за клиента – потом ему перевыставил свои расходы. Главное, чтобы я не подарил ему эти деньги, потому что тогда я дарю ему доход. А чьи конкретно деньги достанутся бюджету – это неважно, это не сакральное действие, не надо усложнять и без того сложное налоговое право. Поэтому сейчас с налоговых агентов удерживают налоги за милую душу.

Налоговый агент предоставляет работнику жилье в городе. Это затраты, которые налоговый агент считает не доходами лица, а расходами по представлению служебного жилья. Налоговая говорит, что это доход, то есть он столько лет занижал доход при удержании налогового источника – получается, с этого дохода тоже нужно заплатить налог. Добровольно заплатить за налогоплательщика сумму недоимки налоговый агент не может. Налоговый агент платит из средств налогоплательщика.

Налоговая ставка показывает, какая сумма налога приходится на единицу налоговой базы. Ставки можно определять в твердых суммах, можно сделать налог, в котором и налоговая ставка не нужна, а взыскивается с каждого личного налогоплательщика – и получится подушная подать. А если еще объединить их в общину и бить розгами, у нас ставка – рубль с души или полтина с души (налоговая ставка тогда не нужна), и на общину все это разверстываем, а дальше они пусть разверстывают как хотят. Но это все устаревшая штука, как говорил КС, что налог должен учитывать способность лица к уплате налога, нужно устанавливать налоговое бремя, равное для возможностей всех с помощью налоговой ставки. Можно установить налог в твердой сумме, но который будет меняться в зависимости от роста налоговой базы.

С конца 19-го и до революции работал промысловый налог. Купцов и промышленников разделили на 3 гильдии: быть купцом 1-й гильдии было почетно, но тогда налог приходилось платить высокий с больших объемов. Налог и налоговая база связаны между собой небрежной связью, но избавляет от необходимости содержать большой штат чиновников, которые будут проверять, что же там на самом деле у купца. Раньше считалось, что это невыгодно, но сейчас действительно выгоднее держать огромный штат налоговых инспекторов. Ассигнования в развития налоговой службы окупаются в размере от 9 до 11 рублей. Один рубль вложений – до 11 рублей отдачи.

Классическими сейчас считаются ставки в процентах от налоговой базы (процентные ставки). Как выглядит подоходный налог: считаете налоговую базу за налоговый период, складываете все доходы в совокупный доход – а дальше прогоняете эту налоговую базу через налоговые ставки. При плоской шкале налогообложения все просто – применяете ставку 13%, и получаете долю налоговой базы, которую надо отдать в бюджет. Если система организована сложнее, то часть дохода умножаете на 13%, а более высокую часть доходов (после определенного уровня) умножаете на 15%. У нас с ростом налоговой базы начинает меняться не только сумма налога, но и налоговая ставка. Зависимость между налоговой базой и налоговой ставкой – это метод налогообложения. Если этой зависимости нет вообще (равное налогообложение), то налоговая база равна налоговой ставке – это подушная подать. Равное налогообложение было большим шагом вперед (времен Великой французской революции) – все сословия платят одинаковую сумму.

Но выяснилось, что платить одинаково несправедливо, нет равно напряжённости налогового бремени. Равное налогообложение не надо понимать как одинаковая сумма для всех. На смену равному приходит пропорциональное налогообложение с помощью процентной ставки (для всех 13%, допустим).

В 20 веке был всплеск социалистических экспериментов. Даже в несоциалистических странах решили прижать богатеев. Следующая идея – прогрессивное налогообложение: разделить доход на несколько разрядов, и каждому применить разные ставки, чем выше доход, тем выше процентная ставка (+необлагаемый минимум). Это нормально, главное, чтобы ставки не менялись постоянно. Вспоминаем Адама Смита - не так страшна неравномерность, как страшна неопределенность. Если вы устроились на хорошее место с хорошей зарплатой и заведомо попадаете на высокую процентную ставку – вы будете продавливать работодателя, чтобы он платил вам еще больше (вы же и налог платите выше). Экономика в первый момент повышения ставок вздрагивает, а затем происходит адаптация, зарплаты подтягиваются до прежнего уровня, чтобы компенсировать налоги; государству кажется, что оно стало получать больше дохода, но это иллюзия, т.к. работодатель переложит свои издержки по росту зарплат на потребителей, и государство будет вынуждено покупать товары по возросшим ценам.

Прогрессивное налогообложение позволяет забирать у налогоплательщиков больше, не конфискуя и не убивая их. К социалистическим идеям все государства мира давно охладели, но прогрессивное налогообложение до сих пор применяется – даже в современной России вернулась прогрессивная ставка спустя 20 лет ее отсутствия.

В зависимости от того, как меняется ставка по отношению к налоговой базе, есть 4 варианта:

1. Равное налогообложение (одна и та же сумма для всех)

2. Пропорциональное налогообложение (для всех один и тот же процент)

3. Прогрессивное налогообложение (ставка растет с ростом налоговой базы)

4. Регрессивное налогообложение (с ростом налоговой базы ставка сокращается).

Регрессивное налогообложение - не победа заговора крупной буржуазии. Нужно, чтобы регулятивная функция налога не сожрала нам всю экономику. Самый очевидный стимул, который мы создаем – это желание налогоплательщика все бросить и не прилагать усилия. Регрессивное налогообложение применяется, чтобы социальные взносы (считаются от фонда оплаты труда) не сильно тормозили экономическое развитие. Если размер совокупных соц взносов достигает 30-36%, то работодатель перегружается. Весь индустриальный мир (с высокой автоматизацией труда) не страдает от социальных взносов, потому что для них затраты на з/п рабочим – это доли процентов. В бизнесе постиндустриального мира (связан с компьютерными технологиями) основная часть затрат – плата разработчикам программного обеспечения, но значительно проигрывает, т.к. 90% его затрат – зарплаты, треть этих затрат, добавленных сверху – это взносы в социальные фонды. Получается, что перспективное тормозится налоговой системой из благих побуждений. А уходящая модель экономики разгружается и поддерживается налоговой системой. Чтобы это компенсировать, у социальных взносов – регрессивная ставка. До определенного времени у них первые 100 тысяч зарплаты будут облагаться социальными взносами; чтобы работа высококвалифицированных специалистов не страдала от социальных взносов. Это сложный пример, забудьте.

Если вы приходите в магазин и покупаете хлеб – в цене хлеба НДС – 10%. Если вы покупаете тортик – по деликатесным товарам ставка будет общая – 20% НДС. Но по товарам первой необходимости ставка снижена до 10%. Строго говоря, это регрессивное налогообложение. Потому что в НДС базой будет ценовая реализация. По деликатесным товарам цена реализации выше, объем реализации больше, а ставка ниже. Это связано с тем, НДС – косвенный налог, по одной из версий он ложится на потребителя, никто не может этого ни доказать, ни опровергнуть. Если у вас маленькие доходы, вы большую часть доходов потратите на потребление, и для вас налог на добавленную стоимость будет изымать у вас значительную часть доходов. Если доходы колоссальные, то ваши траты на потребление снижаются (нельзя же проесть 100 млрд рублей, допустим). В расходах богатого человека расходы на потребление занимают 1-3%, и ему наш НДС неважен – в его доходе потребление невелико (в сравнении с общим доходов) – поэтому эта ставка 20% съедает не 20% от дохода, а 20% от того, что он тратит на потребление. И человек не чувствует этого налогового бремени. Чтобы смягчить эффект регрессивности косвенного налога, у него должно быть как минимум две ставки: общая для всех товаров и пониженная ставка для товаров повседневного спроса, которые потребляют малообеспеченные люди. Это для того, чтобы объективно регрессивный характер налога смягчить хотя бы для самых бедных.

Порядок исчисления и уплаты:

Возможны 3 варианта:

1. Можно сказать налогоплательщикам: мучайтесь сами. Наше дело написать закон, а дальше мучайтесь сами. Тогда вы по крайней мере не забудете, кто налогоплательщик, а кто государство. Существует основной способ уплаты налога по декларации – это когда налогоплательщик сам исчисляет налог и сам платит – это основной способ исчисления и уплаты налога. Нет никакой ошибки сказать, что самостоятельное исчисление уплаты налога – это основной способ организации взаимодействия между налогоплательщиком и государством. Для физлиц во времена индустриального общества основной доход ФЛ – это з/п наемного рабочего, поэтому и способ исчисления уплаты адаптируется под этот основной доход.

2. Работодатели – налоговые агенты государства. Налоговый агент исчисляет налог за налогоплательщика и удерживает этот налог. В большинстве типовых ситуаций никаких трудностей не возникает, часть з/п удерживается, и работники получают з/п, очищенную от налога на доходы. Не задача работников считать, сколько они должны заплатить. Это удержание налога у источника налоговым агентом. Обложение подоходным налогом зарплаты работников, налоговый агент – работодатель, но знает какова зарплата у его сотрудников, поэтому на него возлагается обязанность исчислять налоги с доходов своих работников и отправлять в бюджет. Работник получает уже отчищенную от налога зарплату. Налоги на организации устроены по системе самостоятельного исчисления налога; подоходное налогообложение физлиц базируется на удержании налогового источника. Не обойтись без налогового источника, когда речь идет о доходах пассивного характера, в особенности нерезидентов (вряд ли он добровольно встанет на учет в налоговую и станет платит, хотя бы из-за незнания правил) – налог удерживается у источника, это легко сделать в отношении пассивных доходов (процентов, дивидендов), потому что налог взимается с валового дохода (неочищенный от расходов). Налоговый агент видит сумму дохода, умножает ее на налоговую ставку, считает налог и уплачивает; ему не надо знать расходы. Налог на прибыль так не посчитаешь, т.к. надо знать расходы. Если доход может быть уменьшен в силу закона на определенные расходы, то их может признать и налоговый агент. Для дохода от продажи ценных бумаг могут быть установлены расходы, налогоплательщик доводит до сведения налогового агента, что продажа ценных бумаг связана не только с извлечением прибыли, но и с расходами, предоставляет сведения о расходах.

Для налогового агента не характерен полноценный учет налоговой базы – когда не надо учитывать никакие расходы. Работодатель может учитывать расходы (социальные вычеты, стандартные вычеты), презюмируется, что у налогоплательщиков есть издержки на содержание иждивенцев, оплату обучения, это можно переложить на налогового агента.

3. Все исчисляет налоговый орган. Кадастровый способ. «Кадастровый» – в честь земельного кадастра, откуда исторически налоговая брала данные и рассылала требования об уплате земельного налога. Дело не в кадастре, а в способе. Любая ситуация, когда налоговый орган сам считает налог, это применение кадастрового способа исчисления налога. Налогоплательщик получает от налогового органа всё готовое – присылают уведомление об уплате налога, если налогоплательщик с ним соглашается, он платит добровольно. Принудительное изъятие налога (принудительное взыскание) начинается с требования об уплате налога.

У этого способа есть неприятный для сторон момент. Сведения во всяких базах данных меняются небыстро. АИС-налог-3 – эта система вроде бы быстро обрабатывает все сведения из баз данных всех государственных органов. Налогоплательщик купил машину, а ему уведомление об уплате не приходит; а затем через три года он получает уведомление о необходимости уплатить колоссальную сумму + еще пеня + штраф. Налогоплательщики справедливо в этом случае возмущались и говорили: наша задача платить, а рассчитать – задача налогового органа. Значит наказать за это нельзя. Мера ответственности – это штраф; а пеня – мера защита интересов бюджета в случае несвоевременной уплаты налога. Штраф можно было бы снести, но пеня оставалась. Суд говорил: вы же эти деньги сберегали, налог не платили, значит платите пеню. В итоге было принято решение – сейчас порядок уплаты поимущественных налогов смешанный (элементы самостоятельного исчисления и кадастрового подсчета). Теперь налогоплательщик должен в своем личном кабинете на сайте налог.ру смотреть прислали ли уведомление; если у него есть имущество, которое является предметом налога на имущества, но ему не прислали уведомление, то он должен сам уведомить налоговую об имуществе и попросить рассчитать налог.

Налог на профессиональный доход, налогоплательщик уведомляет налоговую о том, что он занимается профессиональной деятельностью, приносящей доход, ставит программное обеспечение, которое само считает налоги и перечисляет в бюджет – автоматизированный порядок исчисления.

Если налоговый период длинный (год), то сроки окончательной уплаты налога будут за рамками налогового периода. Внутри налогового периода будет установлен более короткий расчетный период, внутри которого будет уплачена промежуточные (авансовые) платежи; для организаций налог на прибыль – год, внутри которого квартальные промежуточные платежи; для крупных организаций – будет ежемесячная уплата (промежуточные сроки). Но другое дело, что это не повлияет на длительность налоговых периодов. Окончательная сумма рассчитывается по итогу налогового периода, может быть доплата, а может быть и выплата переплаченного. Для налогов косвенных характерны короткие налоговые периоды – там не нужно его вычислять, важен сам факт продажи (но короче месяца все равно налоговых периодов я не видел). По НДС – месяц. По итогам года его не пересчитывают. Это важно для исчисления срока возврата переплаты - три года с момента уплаты налога (окончательная сумма по итогам года).

Для некоторых разовых налогов срок не будет привязан к налоговому периоду. Таможенная пошлина будет привязана к сроку ввоза и вывоза товаров.

Налоговые льготы – в разных учебниках они будут описаны по-разному. Налоговые льготы – законные способ снижения налогового бремени. Можете в это верить, а можете не верить. Законный способ снижения налогового бремени.

В зависимости от того, как льготы воздействуют на элемент налога, они делятся на

1. Изъятие – воздействуют на объект налога. Любой факт получения вами дохода будет фактом, с которым будет связана обязанность уплатить налог; но если вы получаете стипендию, то по ст. 217 НК – это необлагаемый доход, изъятие будет происходить автоматически. Изъятие для налогоплательщика наиболее желанно, потому что не связано с необходимостью рассчитывать сумму.

2. Скидки – воздействуют на налоговую базу. Скидки – расходы, которые законодатель обычно в налоговой базе не разрешает признавать, но в определенных случаях разрешает. Подоходный налог – обычно в нем налоговую базу образует весь валовый доход лица (без учета расходов), но некоторые расходы тем не менее как скидки можно признать. Скидки бывают лимитированные и нелимитированные. Лимитированные скидки – расходы на лечение, налогоплательщик может попытаться сохранить свою жизнь и вылечиться, эти расходы можно направить для сокращения налоговой базы, но в определенных пределах. Нелимитированые – расходы предпринимателя, связанные с извлечением дохода, учитываются в сумме всех фактически подтвержденных доходов. Если у предпринимателя убыток, значит он заплатит 0 и получит возможность перенести убыток на будущее.

3. Налоговое освобождение действует на результат работы всех элементов налога: либо на ставку, либо на окладную сумму. Вы всё-всё изъяли, перемножили полученное на ставку и получили окладную сумму, это та сумма, которую можно было бы направлять в бюджет, но надо уточнить нет ли каких-н налоговых освобождений. Налоговые каникулы для малого бизнеса. Нужно посчитать сумму налога, но можно оставить себе. Математически все равно: можно сказать, посчитайте все и оплатите 0 или посчитайте по ставке 0. Ставка 0 – это вариант налогового освобождения. Имейте в виду, что у нас есть в налоговом праве есть разница между отсутствием налога вообще и ставкой ноль. Разница может составлять до 10 лет лишения свободы.

Лекция от 7 декабря.

Почему налогов много? Как было бы хорошо, если бы был один-единственный налог. На каком-то этапе эволюции мы к одному налогу придем – идея эта очень старая и принадлежит она Франсуа Кенэ, представителю школы физиократов. У каждого налога есть свой источник, на который нам отдаленно указывает предмет налогообложения. При ближайшем рассмотрении источника только два – доход (превышение поступлений над издержками, полученный в данный момент) либо капитал (то есть накопленный доход, либо денежный, либо овеществленный). Третьего не дано, вы не можете извлечь налоговые платежи не из чего другого. Хорошо, когда изымается только доход.

Артист получает гонорары (это НДФЛ), когда он начинает тратить гонорары, он платит косвенные налоги (НДС и др.). Он потратил, у него есть овеществленный капитал – недвижимость, транспортное средство и т.д. И вдруг он выходит в тираж, никому больше не нужен, не может играть в сериалах. Он больше не получает доходы, но он все равно будет платить налоги с имущества, которое он покупал раньше.

К чему эта история? Про то, что есть только два источника – либо доход, либо капитал. Налоги на капитал – подрывание будущего дохода, для физиков это не так очевидно, а для капиталистов вполне понятно.

Ориентируясь на два источника, мы все равно не можем сделать один или два налога. Источником налогообложения должен оставаться доход, а не капитал. Были прецеденты, когда были идеи построить налоговую систему вокруг специфического подоходного налога. Однако никто не знает, что такое доход. Почтим память определения дохода минутой молчания. Политэкономы давали разные варианты ответа на этот вопрос, современная экономическая наука тоже дает разные варианты ответа на этот вопрос.

Есть валовый доход – все что удалось создать и заработать. Есть чистый доход – превышение излишек над издержками. Для человека это будет тот излишек, которые он получает сверх затрат на содержание своей собственной тушки. Как из ничего возникает нечто? Франсуа Кенэ в 18-м веке решил, что из ничего нечто возникнуть не может. Идея о том, что доход перераспределяется (идея меркантилистов) ему тоже не нравилась. Мы не видим, чтобы люди делили между собой одну и ту же ценность, ту же замкнутую сумму денег; все-таки доход есть. Мы все помни марксистский ответ – источником любого дохода является труд; один из домарксистских ответов – источником любого дохода является земля (физиократы же, Франсуа Кенэ). Любой доход сводится к земле, к земельной ренте как сейчас бы сказали; добыча полезных ископаемых – тоже природная, ресурсная рента. Кенэ считал, что торговля и производство – это перераспределение дохода, который изначально создается трудом людей на земле. Это не ошибка, а очень глубокое, качественное заблуждение. Эта крайность позволила создать идею единого налога.

Давайте тогда обложим налоги только на землевладельцев – платить будут только они, но нести будут все (все же потребляют то, что производят землевладельцы). Это глубокое заблуждение. Конечно, источников дохода несколько: рента, человеческий труд (в том числе искусство предпринимательства).

Если всерьез спросить, отхода берется доход – я вам тоже не отвечу, всерьез не знаю.

Идея одного налога очень привлекательна – она позволяет принципиально упростить налоговое администрирование, сделать дешевым, потому что на множество налогов – много отчетностей (обременение для бизнеса) плюс целый штат проверяющих. Принципиальное изменение, произошедшее на наших глазах за последние 2-3 года, наши отношения стали поддаваться автоматизации и цифровизации. Рано или поздно поэтому я думаю мы придем к одному налогу.

Сейчас множество налогов существует по двум причинам:

1) разнообразие источников доходов, которые требуют адаптации. НДФЛ очень гладко работает, вы его даже не ощущаете, программа всё считает; налоговый агент платит. Доход предпринимательского типа – с продажи акций – обложить его 13% НДФЛ нельзя, потому что мы тогда загубим все инвестиции и бизнес. Экономическая природа дохода начинает диктовать другой вид налогообложения. Окаянный базис надругался над надстройкой. НДФЛ дифференцируется в отношении предпринимателей, доходов с ценных бумаг и т.д. Доходы разнообразные по своей экономической природы, законодатель подстраивается под это, иначе мы увидим разрушительное воздействие налогов. Это первая объективная причина почему налоги должны быть разными;

2) неприятное объяснение, почему нужна множественность налогов (тоже объективное). Если налог один, от него можно было бы уклониться. Если бы работал исключительно подоходный налог, то от бремени этого налога ускользали бы те лица, которые получают теневые доходы – взятки, коррупция, наркотрафик, проституция и просто уклонение от налогов. Если налог один, от него легко уклониться. Есть тупое уклонение – когда человек получает какой-то доход, и просто не платит с него налоги. Это уголовный состав, уклонение от налогов. Есть деяние чуть менее тупое – когда человек начинает манипулировать налоговым законодательством. Например, человек видит, что его директорская з/п оплачивается по более высокой ставке. И тогда он делает себе служебный автомобиль, служебный самолет; по декларации он нищий, в жизни – король. Он не спрятал доход, а просто уклонился от него. Лучше не выстраивать налоговые механизмы так, чтобы они подталкивали несчастных людей к выбору таких вариантов. В старых книжках вы можете считать, что есть уголовное уклонение от налогов, а есть такое уклонение, когда вы ищете лазейку в законодательстве (избежание). Но граница между этими деяниями настолько подвижна, что рано или поздно все они окажутся в тюрьме.

Каким способом множественность способов позволяет избегать проблемы дохода? Когда человек расходует, он несет бремя косвенных налогов; когда человек приобретает в собственность, он платит поимущественный налог. Государство обладает мощнейшим аппаратом принуждения, самое обидное, что в неравное положение ставятся люди, ведущие конкретную деятельность. Один предприниматель открыл кофейню, платит налоги; его сосед открыл кофейню, но налогов не платит, всё кладет в карман. Уклонение от уплаты налогов дает временное преимущество тем, кто налоги не платит. Но временное – это здесь ключевое слово. Теперь технически возможно проконтролировать каждое действие предпринимателя. В принципе на многие варианты линейного, тупого уклонения от уплаты налога мы уходим.

Из-за того, что есть жулики, которые уклоняются от налогов – мы платим множество налогов. Можно рассчитывать, что рано или поздно все налоги заменятся одним или двумя – простым подоходным и простого налога с оборота торговли. Можно было бы ограничиться простым подоходным налогом, но с точки зрения простых людей это будет выглядеть так, будто он платит, а бизнес не платит ничего. Но торговля — это бизнес таких же людей, которые будут платит налог.

От того, что вы разными вилками будете делить один кусок мяса, он больше не станет. Не надо думать, что мы со временем можем уйти от множественности налогов – со временем оно не станет меньше. Тенденция такая, что совокупное налоговое бремя всех налогов росло, растет и будет расти, потому что государство постоянно забирает на себя всё больше социальных функций – государство говорит: нужно выровнять доходы граждан.

Атомизация общества. Откуда возникла нужда у государства брать на себя социальные обязательства? При капиталистическом отношениях человек может остаться без семьи – и государство берет на себя всех сирых, убогих, тех, кто не справился с капиталистической конкуренцией. Сначала у тебя взимают налоги, потом, если ты будешь нуждаться, то социальное государство тебе поможет. Поэтому налоговое бремя со временем всегда будет расти.

Классификация налогов.

Главное деление. Деление налогов на прямые и косвенные.

Прямые налоги – доход как источник облагается непосредственно (юридический механизм направлен на изъятие такого дохода в момент его получения или в момент владения таким капиталом); косвенные налоги – направлены на то, чтобы этот доход изъять в момент расхода (опосредовано). Косвенные налоги построены таким образом, что у них юридический субъект налога не будет совпадать с носителем налогового бремени (покупателем). Потому что покупателя заставить еще и платить косвенные налоги – его не словишь. А продавцу в магазине деваться некуда. Продавца очень легко сделать юридически обязанным. И налоговое бремя тогда воспринимается им легче, потому что в момент получения мы берем налог на доход 13 или 15%, а когда мы берем тратить, то мы как носители налогового бремени не задумываемся, как правило: НДС, акцизы, налог с продаж и т.д. Вы не смотрите в чек и не видите, что цена состоит из налогового компонента и собственно цены. У прямых налогов мощный стимул для налогоплательщиков в сторону незаконных вариантов поведения. Поэтому граждане, платящие большие прямые налоги являются злыми избирателями. В косвенных такого нет: покупатель не понимает, что платит еще и налог, а покупатель всего лишь дороже продает, то есть отдает не свои деньги. Мы с ходу налетаем на одну неприятность – разницы между прямыми и косвенными налогами не существует. Если мы хотим понять намерения законодателя, мы должны понять его внутреннюю логику; прямой именно технически строится так, чтобы облагать доход в руках получателей дохода; косвенный - в руках продавца, который компенсирует их через покупателя. Деление на прямые и косвенные есть. Мы прожили 20-й век с мощнейшими аппаратами и ньютоновской физикой – а потом эта физика оказалась неточной, но ничего хуже работать не стало. Так и с делением на прямые и косвенные налоги, на практике хорошо работает, а в теории – нет.

Давайте представим, что вы выходите на рынок труда, испытывающий дефицит квалифицированных специалистов, и вы можете работодателю диктовать условия. Мы говорите: хочу получать 10 млн рублей в год. Работодатель говорит: ладно, будете работать – получите. Но мы понимаем, что за вычетом подоходного налога это будет немного поменьше. Поэтому вы говорите работодателю: увеличьте з/п таким образом, чтобы зарплата минус подоходный налог составила 10 млн рублей. Вы прямой налог на ваш доход переложили на работодателя. Вы сделали то, что обычно предписывается работе косвенных налогов – вы продавец своего труда и переложили уплату с него налога на работодателя, покупателя вашего труда. Это законно. Но нельзя написать в ТД, что работодатель платит за вас все налоги, т.к. это дарение, что увеличивает сумму необложенного дохода.

Прямой налог может переложиться; да в общем-то любой работодатель делает что – если спрос на его товары растет, то он поднимать цену. Ему нужно дожать доход до такой планки, чтобы набрать ту сумму, на которую он рассчитывает + уплатить налоги. Налоговый фактор увеличивает цену. Цена в конечном итоге определяется соотношением спроса и предложения.

То же самое и с косвенными налогами. При неблагоприятной обстановке они никуда не переложатся. Законодатель вам говорит: отныне вы свои товары продаете не по 100 рублей, а по 120 (вводим новый косвенный налог). Потребитель перестанет покупать. Если баланс спроса и предложения гибкий – то потребитель продолжит покупать: сахар, соль, спички и бензин продолжат покупать. На этом эффекте основано существование акцизов: можно подгрузить цену налоговым компонентом, не подорвав спрос.

Но есть ситуации, когда по 120 никто не может покупать. И от товара откажутся. Продавец вынужден оставить цену 100 – в них продавец умещает и свою цену товара, и сумму налога. То есть косвенный налог пришел и сожрал твою прибыль, и переложить налоговое бремя не на кого. При благоприятной конъюнктуре косвенные начинают перелагаться, при неблагоприятной – прямые.

Есть концепция, что косвенные вообще не перелагаются. При росте центы подакцизного товара, кто-то продолжает его потреблять, кто-то перестанет употреблять, а кто-то перейдет на товар суррогат.

Повысили акциз на курево – кто-то бросит курить, кто-то перейдет на контрабандные сигареты либо на самосад. То есть налог не сократился, изменились спрос и предложение. При любой ситуации, налоговое бремя ложится на продавца, но создает иллюзию, что на покупателя.

Это мой основной дополнительный вопрос на экзамене – как делятся налоги на прямые и косвенные. Есть налоги, которые добираются до источника непосредственно в момент получения дохода; а есть налоги косвенные, которые добираются до своего источника экономического в момент расхода: субъект налогообложения не совпадает с носителем налоговым бременем; вы можете продолжить и рассказать, что косвенные налоги на самом деле никуда не перелагаются.

Налоги личные и реальные.

Хорошие налоги – это личные налоги. Хороший личный налог взимается соразмерно с доходом конкретного лица, он учитывает реальный личный доход лица. Реальные налоги учитывают предполагаемую платежеспособность, опираясь на внешние признаки – например, транспортный налог взимается в зависимости от мощности двигателя; это немного устарелое представление, что чем выше мощность вашей машины, тем больше у вас денег. Подоходный - личный налог. Поимущественные налоги – реальные – они ориентируется на вещи (res, отсюда слово «реальные) – обладает какой-то вещью показывает наличие определенного дохода. Поэтому для Средневекового общества и даже для древнего общества, Рима и Греции было характерно, что если возникают какие-то налоги, то они возникали как реальные (с урожая) – довольно точно учитывали определенность лица к уплате.

В постиндустриальном обществе обладание имуществом ни о чем не говорит. Обладание землей не означает возможность посеять пшеницу, только если у вас есть деньги – на деле суждение более тонкое, не основано на доходности земли или автомобиля; это скорее общие признаки, которые описывают уровень потребления. Раньше проще было сделать, основываясь на неразвитости систем учёта, было понятно сколько оливы, а в последствии и дохода дает участок такого размера. В развитом обществе трудно учитывают только по внешним признакам. В промышленном обществе работодатель стал очень четко учитывать зарплаты своих наемных рабочих – очень легко на работодателя возложить обязанность налогового агента. Немного сложнее возложить на предпринимателя пёстрый предпринимательский доход. Предпринимателю приходится вести учёт – если он прогорел, он достаточно быстро это заметит. Предприниматель в своих интересах ведет управленческий, бухгалтерский и финансовый учёт. Налоговой службе остается только зацепиться за этот учёт, вся деятельность предпринимателя как на ладони (на этом основана система налогового мониторинга).

Если кто-то обязан вести учет, но не ведет его; кто-то думает, что, если он не будет вести или потеряет отчетность (например, однажды вся первичная документация вмести с грузовиком сбросилась в речку Фонтанку) – злодей думает, что так можно избавиться от налогов. Это не так. Тогда налог из личного превращается в реального и высчитывается исходя из информации о налогоплательщиках, занимающихся аналогичным видом деятельности. Но тогда этот расчетный способ даёт неожиданные последствия. Информацию о расчетах можно восполнить расчетным путем. Но цель собрать ровно столько налогов, сколько положено по закону. Налоговая инспекция олжна проявлять щепетильность. Расчетным способом определяется информация как о доходах, так и о расходах. Был у нас клиент, который торговал мобильными телефонами, учёт он вел, но его учет забраковали, но сказали, что покупал он товары у фирм-однодневок, поэтому грош цена его учету. Ему доначислили налог. Но в суде получилось это оспорить, расчетным способом восстановили расходы. Еще один пример. Камский ЖБИ покупал арматуру у фирм-однодневок, все счета подписывались фирмами однодневками и мертвыми людьми. Арматуру невозможно вырастить в огороде и надо рассчитать расходы исходя из рыночных цен, так и восполнилась статья затрат.

Расчетный метод налогоплательщиков спасает, но все реже последнее время. Судьи достаточно хладнокровно относятся к тому, что налог превращается в наказание, расчетный метод поощряет продолжать работать с фирмами-однодневками. Иногда возникает такой любопытный аргумент – 37 статья и расчетный способ для ситуации, когда расчета не было, а если учет есть, но он просто битый, то тогда расчетный способ не применяем. Вот тот случай с фирмами-однодневками – смысла уничтожать отчетность нет.

Бытует шутка, что бухгалтерия должна находиться в пожароопасном помещении рядом с трубопроводом, чтобы сначала всё сгорело, а потом утонуло. Но не верьте, так не работает.

Личные превращаются в реальные, а реальные в личные никогда.

Государственные и местные налоги. Однозвенным никак не сделает. Даже в централизованной Российской империи все равно было деление на государственные налоги и местные. Деление на государственные и местные мы обнаружим практически везде. Для государств с более сложным устройством возникает федеративное устройство – и возникает трёхуровневая система. Тут нет симметрии. Деление зависит не от того, куда пойдет налог, а от компетенции – какой уровень власти вправе установить налог. Федеральные налоги – это те, которые устанавливаются фз и действует на всей территории гос-ва. Региональные – властью субъектов. Не все элементы регионального налога будут устанавливаться законом субъекта, а только некоторые. С местными то же самое.

Некоторые соответствия между налоговым и бюджетным делением есть. Есть региональные налоги, которые расщепляются между всеми мыслимыми бюджетами. Налог на доходы физлиц до настоящего времени шел в региональные бюджеты; с нового года те 2% (повышение с 13 до 15%) пойдут в федеральный бюджет. Налог на прибыль федеральный, но у него 2 ставки: большая-региональная (субъекты могут давать льготы) и маленькая-федеральная.

Налог на добавленную стоимость сейчас централизуется в федеральном бюджете; из-за специфики НДС очень сложно направлять его и в региональные бюджеты – поэтому от этого отказались, и он идет только в федеральный бюджет.

Региональные налоги могут расщепляться между местным и региональным.

Местным налогам некуда расщепляться, только в пределах местного уровня.

У множественности налогов очевидно есть неприятные последствия, которые называются двойным или многократным налогообложением. Любое налогообложение в сложной налоговой системе будет не просто двойным, оно будет многократным – мы один и тот же источник эксплуатируем разными способами. При государе-императоре Павле I был такой анекдот – Павел повелел всем офицерами иметь не менее 3-х блюд, и тут он встречает бедного штабс-капитана, а тот говорит: так точно, имел три курицы – курица плашмя, курица лежьмя, и курица боком.

Многократное налогообложение бывает экономическое (это нормально) и юридическое. Многократное налогообложение – когда налог один и тот же, но его изымают разные налоги. Ставка одного налога очень важна, чтобы точно посчитать размер налоговой обязанности. Номинальная ставка налога имеет важнейшее экономическое значение. Для статистики важнее эффективная ставка и налоговая нагрузка. Что это за звери такие – смотри учебник Пепеляева или гугл.

Юридическое двойное налогообложение – множество налогов в разных странах накладывается друг на друга. Как только вы начинаете действовать транснационально, проблема м/н двойного налогообложения становится близкой и родной. Даже при привлечении иностранных инвестиций, эта тема вас приближает, что в условиях экономически замкнутого и тесного мира приводит к тому, что все международные компании знакомы с этим явлением. Двойное налогообложение раньше воспринималось как исключительно негативное явление; сейчас к нему отношение меняется, потому что очень трудно сказать, что справедливо – обложение в стране источника дохода или обложение в стране происхождения налогоплательщика. Или, допустим, облагать в стране производство или облагать продажу товара. Поэтому мы идем к тому, что двойное налогообложение будет выглядеть не как устранение налога в одной стране, а как понижение налога в одной из стран – чтобы каждая из стран взяла тот кусочек налога, который примерно соответствует ее заслугам. Регулируется соглашением государств.

Юридическое двойное налогообложение внутри страны – явление нежелательное, чаще всего исключительно негативное. В налоговом споре это аргумент, которые дает позитивный исход. Любой суд, даже самый строгий, скажет, что налогоплательщик прав. Допустим, вы торгуете ценными бумагами, а брокер удержал налог со всей суммы, но не учел расходы, и нужно подавать налоговую декларацию со всеми доходами и расходами, но налоговый орган говорит: нет, для нас источником сведений для твоих доходов будет документ от налогового агента, у нас оснований ему не доверять. Ты сначала за счет уже когда-то обложенного дохода купил бумаги, если тебе этот расход не дают признать, ты платишь два раза одно и то же. Наверное, можно привести еще более чистый пример; потому что этот пример не кристально чистый.

Если есть плюс, то должен быть и минус. Если есть многократное налогообложение, то должна быть та же конструкция со знаком минус – такая комбинация, когда налогоплательщик ухитряется не платить налогов никаких. За счет использования оффшорных структур.

Играя с оффшорными соглашениями о даче приоритета одному из государств, что вообще не заплатить никому. Голландский сэндвич² – загуглите, это конструкция из 1970-х и в РФ применялась.

Оффшоры – совершенно злодейская конструкция. Использование оффшорных юрисдикций тесно граничит с махинациями. Будьте осторожнее. Схем, основанных на оффшорах, у нас много. Может, я вам об этом расскажу если будет время в следующем семестре. Но для этого нужно понимать как устроен подоходный налог и налог на прибыль.

Лекция от 14 декабря.

Спасибо Сусанне Бадалян за дополнение по аудио.

Система налогов – это просто совокупность действующих налогов и сборов (на трех уровнях власти); налоговая система – это еще и налоговое администрирование, порядок взыскания платежей и недоимок и всякие другие вещи, неприятные для налогоплательщика. В работах на Универсиаде я заметил, что между налоговой системой и системой налогов никто не видит разницы, так что посмотрите к экзамену.

Недоимка, штраф и пеня.

План.

1. Юридическая природа последствий неуплаты налога (сбора). Римляне хорошо сформулировали: основанием для прекращения налога является либо выплата налога, либо смерть.

2. Недоимка, ее взыскание, отсрочко, списание

3. Пеня: на что обратить внимание

4. Штраф: система мер юридической ответственности. Никакой налоговой ответственности не существует, не существует лесной или водной ответственности.

5. Почему надо знать дискуссии о «налоговой ответственности».

Отраслевой ответственности не бывает (И.В.)

В ФЗ о валютном регулировании была еще валютная ответственность. Даже диссертации были про финансовую ответственность и ее разновидность – бюджетную ответственность. А потом разобрали и поняли, что все это – административная ответственность.

При нормальном развитии событий уплата налогов добровольная, налоговые органы должны помогать налогоплательщику, договориться с ними о единообразном понимании закона.

Если обязанность по уплате налога есть, и она не исполнено, то она будет исполнена принудительно – то есть это не наказание, а всего лишь исполнение должного насильно.

Недоимка, штраф и пеня. Если налоговая проверка что-то нашла, то налогоплательщик получит уведомление о недоимке, штрафе и пене.

Штрафы - обременения, возложенные на нарушителя с функцией пресечения, превенции и кары.

Штраф – по природе своей административно-правовой, под ним может быть и уголовно-правовая ответственность; штраф здесь просто как слово-указатель, а не собственно штраф.

Пеня не определилась по своей правовой природе, она между наказанием и недоимкой. Дело в том, что деньги сегодня стоят дороже, чем деньги завтра, поэтому пеня восполняет вот эти потери – она компенсирует гипотетические проценты, которые государство заплатило бы. С другой стороны, пеню ужесточили. При коротком сроке пеня представляет собой ставку рефинансирования ЦБ, то при длительном – двойную ставку ЦБ. Гасишь недоимку быстро – пенюшечка маленькая, не платишь долго – она нарастает как снежный ком. Она и компенсационная мера, и отчасти мера ответственности.

Разработчики НК затолкали пеню в список обеспечительных мер. У нее даже тройственная природа.

НедОимка – бухгалтерский жаргон.

Недоимка – неуплаченная в срок сумма налога или сбора. Пока не закончился 2020 год, ни у кого не может быть недоимки по неуплате НДФЛ за 2020 год, тк не закрылся налоговый период. До конца апреля 2021 физлица могут собрать всю инфу о доходах и льготах и передать в налоговый орган, но даже тут не возникает недоимка.

15 июня – окончательный срок уплаты по декларации. Когда уже истек срок на уплату налога, а налог по какой-то причине не уплачен, вот тогда возникает недоимка. Недоимка может быть взыскана принудительно; из того, что недоимка – это принудительное взыскание имущественной обязанности, а не мера ответственности, она взыскивается автоматически. Например, человек совершал операции с ценными бумагами, брокер не удержал налогового источника, человеку нужно заплатить налог со своих биржевых спекуляций самостоятельно, если он, например, заболел, не мог исполнить налоговую обязанность – поэтому она исполняется принудительно. Вернется из больницы – обнаружит, что его дом продан. Недоимка – никакого учета вины не требуется, потому что недоимка – это не наказание, не дополнительное обременение, та обязанность, которая возникает в силу налогового закона.

Недоимка недоимке рознь. Я вот придумал такую шкалу заведомости. Бывают ситуации прозрачные – когда ситуация прозрачная, если налог исчисляется кадастровым способом (на имущество, землю, транспортный налог) – налоговый орган считает сам сумму, направляет налогоплательщику уведомление, налогоплательщик получает уведомление и в срок (до 1 декабря) должен внести налог в бюджет. Если у него нет спора с налоговым органом по поводу достоверности сведений в базе данных, ему стоит только согласиться и заплатить. Наступает 1 декабря, а начисленная сумма налога не закрыта, на лицевом счете числится недоимка. Налоговый орган ведет расчет с налогоплательщиками с бюджетом и ведет лицевые счета. Эта ситуация практически бесспорна: мы знаем размер налоговой обязанности, все что нужно – направить налогоплательщику требование об уплате налогов в бюджет.

Само по себе требование – это напоминание налогоплательщику, что он не заплатил налог вовремя. Направление требования – начало процедуры взыскания Требование может исполниться добровольно. Может возникнуть впечатление, что требование не слишком-то отличается от уведомления; на деле требование – это начало процедуры взыскания. Уведомление – информирование.

Если налогоплательщик ошибся сам и переплатил (было только уведомление, не требование), то ему возвращаются деньги без процентов; если ему уже прислали требование, он заплатил (решил не рисковать), а затем выяснилось, что оно ошибочно, то деньги ему возвращаются с процентами, потому что это уже ошибка налогового органа.

Когда налоговый орган или сам налогоплательщик выявляет ошибку в уплате налогов. Когда мы говорим недоимка, мы говорим об очевидной вещи – так думают люди, незнакомые с практикой. На шкале заведомости стык между «неуплатой» и «ошибками»; неуплата – решает побегать и не платить, если денег нет; ошибка – все прозрачно (добросовестно заблуждается). Ситуации уклонения – могут быть хорошо спрятаны, найти их могут только профессионалы.

Как определить, была ли ошибка, или нет? Законодательство, не только налоговое, а любое, достаточно сложное, иной раз не поймешь, чего от тебя закон хочет. Бывает, что налогоплательщик даже не может вычислить, какой налог он должен был заплатить. Например, налог на имущество организаций. Государство идет на встречу предоставляет льготу на это недвижимое имущество. Но дальше налоговая начинает далее любое имущество видеть, как недвижимость: у вас же не только цеха, но и станки, конвейеры, краны – они имеют смысл только в цеху, а не на улице – поэтому это часть цеха, а турбина ТЭЦ – это вовсе не турбина, а часть здания ТЭЦ, станок в цеху – это часть цеха. А налогоплательщик об этом знать не знал. Это не ситуация ошибки, а ситуация спора – она будет где-то посерединке между ошибкой и уклонением. Вы – налогоплательщик, который и близко не хотел уклоняться. Увидев споры по поводу налога на имущество, вы начинаете думать, где ваши действия содержат ошибку, а где нет (особенно если практика еще не до конца сформировалась). Но эта ситуация сильно отличается от уклонения.

Если еще до начала проверки налогоплательщик выявил ошибку – он освобождается от ответственности, если выплатил пеню (это компенсационная мера, обеспечительная) – пеня платится независимо от вины. Пеню платите сами, даже если вы нашли ошибку и сами ее исправляете. Сам платит недоимку + пеню + нет ответственности. Обычно приходится платить еще и штраф. Надо делать все по процедуре по ст.81 НК РФ. Если ты сначала подаешь уточненную налоговую декларацию, но еще не заплатил недоимку – у тебя по лицевому счету становится сумма к уплате новая, то она по лицевому счету пойдет как недоимка. И он говорит: раз у вас есть недоимка, то вы обязаны заплатить штраф. Неосторожность – да, незнание закона не освобождает от ответственности; налоговый орган сыграет в игру, мол, я же не могу вас освободить от ответственности, установленной законом. По процедуре по ст. 81 НК РФ: информация о том, что внес не ту сумму в бюджет => уточненная налоговая декларация => на лицевом счете встречается сумма, фактически уплаченная в бюджет и суммы не подлежащая уплате, причем суды крайне формально смотрят на эту вещь, многие налогоплательщики смотрят на это сквозь пальцы. Законодатель, предписывая определенную последовательность действий, что-то имел в виду. мы не знаем, что вы сделали не так, но не можем домысливать за законодателя, он сказал, что так делать нельзя, значит нельзя.

Сначала платите – потом подаете декларацию. Говоришь это клиенту, а он потом звонит и говорит: почему меня оштрафовали?

Ошибки бывают как в минус, так и в плюс – возникает переплата. Уточненная налоговая декларация + заявление о возврате переплаты и тогда ее возвратят, без заявления переплата зачтется в счет недоимок.

Появление ошибки самостоятельно. Чтобы понять уровень ошибки, самая смешная ошибка, но она была несмешной с точки зрения суммы недоимки, которую пришлось заплатить компании. Когда только-только появилась льгота для давности владения акциями: 0% ставка, если у него больше 50% акций и если он владеет этими акциями больше года. Первоначально было написано: «Если он владеет этими акциями больше 365 дней» – не было написано, что эти дни календарные. Соответственно, одна компания покупает пакет акций, провладела акциями более 365 дней – то не платишь налог с дивидендов, ты уже не спекулянт, а долгосрочный инвестор. А оказалось, что 365 дней – по общему правилу имеются в виду рабочие дни, а не календарные, если нет указания именно на календарные. А рабочих дней не хватило немного. Сколько ни бились в арбитражных судах, ничего не добились.

Выездная проверка – приехали, расселись по кабинету у налогоплательщика и листают бумаги. Камеральная – сидят у себя и запрашивают документы. При бумажной проверке разница была колоссальная. Камеральная проверка сохраняет свой ограниченный характер, по-прежнему есть оговорки в законе, что в камеральной проверке сохраняется не вся документация за проверяемый период (искл. налог на добычу полезных ископаемых, налог на добавленную стоимость если речь не идет об освобождениях и вычетах - немножко лукавый список ограничений)

Камеральная проверка – очень ограниченные сроки, на камералку дается 3 месяца, поэтому она не предполагает глубокого поглощения в деятельность налогоплательщика. У выездной проверки более длительный срок проведения. Камеральная проверка изначально по модели части 1 НК затевалась как способ корректирующего воздействия на поведение налогоплательщика – нет задачи наказать, есть задача сделать правильно. Поэтому в НК изложены такие гуманные формулировки – вроде бы налоговый орган «предлагает устранить выявленные нарушения и может привлечь к ответственности» - вроде бы может устранить, а вроде бы нет. Камеральная проверка что-то выявила, она будет выявлять непреднамеренные ошибки налогоплательщика. Исход – сдать уточненку, заплати налог и пеню и все. Но в практике все иначе, недоимка + пеня + штраф.

Налоговый контроль должен заниматься не карой, а корректировкой их поведения, и воплотилась в налоговый мониторинг. Подключает свою систему учета к налоговому органу, то есть перманентная налоговая проверка. Взамен налогоплательщик освобождается от других проверок. То есть ошибки выявляются до того, как они совершены: налоговый орган предупреждает о возможных ошибках, спорит с налогоплательщиком, запрашивает мотивированное мнение налогового органа. Налогоплательщик может слететь с налогового мониторинга, если ослушается мотивированного мнения. Пока только крупные компании на налоговом мониторинге. Скоро будет пара сотен организаций на налоговом мониторинге. Большая часть процессов будет автоматизирована, им не надо будет сидеть и ручками считать, если только в спорных ситуациях.

Как вообще выясняется, что есть недоимка? Либо сам ее выявишь, либо при результате камеральной проверке (либо мониторинга – но в этом случае ошибку пресекут до того, как ты ее сделаешь), либо выездная проверка. На нее даются 3 года. 31 декабря 2020 года – налоговый орган может разослать по своим налогоплательщикам свои решения об открытии по этим налогоплательщикам выездных налоговых проверок, это будет означать, что он успел начать налоговую проверку в 2020 году (то есть 31 декабря) – значит, что для выездной проверки будут открыты последние три года – 2019, 2018 и 2017. Прошло много времени с момента совершения неверного действия. Проверка может продлеваться на 15 месяцев. +-5 лет, за них начисляется большая пеня + штраф. Если это корпоративный налогоплательщик, корпорация – там уже за 5 лет поменялось все руководство. Какой смысл тогда применять воздействие? Организация – это фикция. На ее должностных лиц? Так они поменялись уже сто раз.

Налоговый орган считает, что сроки вынесения решения – это звонок для учителя, то есть для налогового органа. Якобы инспекция взяла себе много времени на подумать и «вынести взвешенное решение». Пеня все длится и длится, налогоплательщик все еще не знает, какое юрисдикционное решение принял налоговый орган. Горе тем, кто дотянул со своими ошибками до выездной налоговой проверки. Пойдете в бизнес, в инхаус – уговариваете свое начальство любыми способами перейти на налоговый мониторинг; что-то скрыть не получится. Сколько раз мне клиенты говорили – мы наймем решальщика, а вы хотите сделать все по закону, а нам нужно «решить вопрос». Потом перезванивают – мы «решили вопрос» (то есть заплатили взятку) – а затем у налоговой инспекции сменился начальник, и новый вновь начисляет нам недоимки. Сами не идите к «решальщикам», с государством шутки плохи. Налоговый мониторинг убирает все возможные ошибки налогоплательщика, там нет человеческих мозгов и некого коррумпировать – все автоматически.

Недоимка – не всегда признак зла, мошенничества, а может быть и результатом ошибки. Когда налогоплательщик видит двусмысленность налогового законодательства, он обращается с запросом в различные инстанции – Минфин, управление ФНС по своему субъекту, получает ответы – кто-то говорит, что вы правы, кто-то, что не правы – налогоплательщик все это сохранил. И когда его налоговый орган наказывает, налогоплательщик говорит: у меня нет вины, потому что я собрал различные суждения. Налогоплательщик собрал коллекцию советов консультантов – и он выбрал из них наиболее разумные, и последовал. Это будет означать, что скорее налогоплательщик виноват. Одно дело юридическая ошибка, другое дело – налогоплательщик знал, что в отношении нормы есть сомнения, но налогоплательщик намеренно выбрал вариант действия, связанный с неуплатой налогов. Досье из налоговой консультации не защитит налогоплательщика, а докажет, что у него были сомнения.

Если же Минфин или ФНС дал разъяснения по определенному вопросу, налогоплательщик их выполнил, но потом меняется практика, ему начисляют штрафы и пеню. Но это неправильно: по ст.111 НК РФ ответственность налогоплательщика исключается, если он выполнил письменные разъяснения налоговых и финансовых органов, даже если они не адресные. Вина воздействует на штраф. В НК субъективная конструкция вины юридического лица – вина юридического лица определяется как вина его должностных лиц. Когда не поймешь, ошибка это или нет. Компания решила расстаться с одним из своих топ-менеджеров – он уже старенький, на работу ходит, зарплату получает, но уже не так активно участвует. Если ему сказать, что ты больше не нужен и лучше тебя уволить, он может обидеться и пойти что-то про компанию рассказать кое-кому. Его увольнять надо нежно. И тогда ему предлагают астрономическую компенсацию – либо она уже прописана в контракте как золотой парашют. Можем ли мы учесть выплаченную компенсацию при расчеты налоговой базы. Сумма астрономическая и пробивает порог уголовной ответственности. Берете ст. 255, берете трудовой контракт – соглашение сторон о расторжении трудового контракта, поскольку мы спокойно исполняем закон, потом к вам приходит налоговая проверка спустя три года – зачем вы его уволили за счет прибыли до налогообложения – нужно было делать за счет чистой прибыли. Тк это не расходы на оплату труда, вы с ним расстаетесь. Позже прописали в статье, ч что парашют должен быть о 5 окладов, то есть установили размер.

Черно-белых ситуаций в налогообложении почти не бывает. Прозрачные ситуации, когда четко видим неуплату, либо точно ошибку – это очень редкая ситуация. Все остальное – серо-буро-малиновая область на моей схеме (вот где курсор на скрине). Простые ситуации будут отметаться по мере того, как автоматизируется налоговый учет. Но сложные ситуации все же будут требовать человеческого вмешательства.

Недоимка необязательно прекращается смертью налогоплательщика или уплатой налога + взыскание в судебном порядке с физических лиц (в упрощенном производстве) и в бесспорном порядке с ЮЛ - недоимка это понятие спорное, но бесспорное взыскание недоимки означает, что ее можно взыскать в административном порядке, налоговый орган может принять все меры (направляет требование, если налогоплательщик требование не исполнил, то на счета налогоплательщика направляются инкассовые поручения и сумма без его согласия списывается). Налогоплательщику дается много вариантов для оспаривания: проверка фиксируется актом (это не юрисдикционный акт, а акт фиксации доказательств), на акт пишут возражение, допмеры, возражения на допмеры, а затем уже выносится решение налогового органа. Решение всегда называется решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к уголовной ответственности. Но решение не вступает сразу в силу. У налогоплательщика есть месяц на апелляционную жалобу. Досудебный порядок обязателен, потому что без этого не пойдешь в суд. Пока не истек срок, решение в силу не вступило. Либо он тебе отказал, либо ты пропустил срок и решение вступило в силу – теперь его можно исполнять принудительно в бесспорном порядке. Решение в бесспорном порядке не означает, что параллельно не может быть спора, отдельно по существу и отдельно взыскивают недоимку, и если вы выиграете спор, то вам вернут недоимку с процентами. Отчасти потому, что суды очень строго подходят к налогоплательщикам, а отчасти потому, что досудебный порядок все время работал прекрасно, налогоплательщиков слышали. Я застал еще досудебку 1990-х гг. – вроде послушают, но, по сути, просто скажут: поговорите, конечно, мы вас послушаем, но все решим в суде. Сейчас налоговый орган слушает внимательно налогоплательщика, но ведь никто не может быть судьей в своем деле, поэтому налоговая сама не может смотреть свои дела объективно, то есть нужен суд.

Налоговый орган может передать в правоохранительные органы, если усматривает признаки уклонения от уплаты налогов, а может не передать, потому что нет надобности непременно наказать, надобность в другом – наполнить бюджет деньгами. Поэтому особой нужды жестко наказывать налогоплательщика, если они заплатили недоимку, нет. Есть такое правило: если налогоплательщик в течение двух месяцев с момента направления требования об уплате недоимки недоимку гасит, то налоговый орган не передает материалы по нему в правоохранительные органы (потому что там почти автоматом будет освобождение от уголовной ответственности в связи с заглаживанием ущерба). А если не успеет – то уже материалы отправляются в правоохранительные органы для решения вопроса об уголовной ответственности.

Лекция нового семестра от 12 февраля.

Спасибо огромное Сусанне Бадалян за дополнения по аудио. Я эту отрасль не понимаю вообще, поэтому даже не переслушивал.

Налог на доходы физических лиц. Правила и их извращения. До недавних пор подоходник был очень простым налогом, и лекция была простая, но наша жизнь усложняется и вместе с ней усложняется НДФЛ.

1. Общая характеристика налога на доходы физлиц

2. Субъекты налога на доходы физических лиц

3. Объект и налоговая база. Виды облагаемых доходов.

4. Ставки налога. Методы подоходного налогообложения.

5. Удержания налога у источника дохода (один из способов уплаты налога)

6. Самостоятельная уплата налога. Налоговая декларация

7. Налоговые льготы в подоходном налогообложении

Появление прогрессивной шкалы налогообложения очень усложнило дело. В условиях плоской шкалы работало в основном удержание налога у источника дохода. Сейчас будет полуавтоматический режим: к удержанию налога у источника и самостоятельной уплате налога добавляется кадастровый способ – налоговая сама собирает инфу о доходах налогоплательщика, складывает и сама доначисляет налог по ставке 15%.

Для некоторых людей НДФЛ трансформируется в налог для самозанятых; он не похож ни на один из существующих, тк у него тоже полуавтоматическое/цифровое налоговое администрирование. Разберем его в следующий раз.

Общая характеристика налога – раскладываем по классификации: прямой/косвенный, личный/реальный, федеральный/региональный/местный и тд. Поместите данный конкретный налог в нашу общую теоретическую систему координат. Это дает большое представление о налоге и о том.

НДФЛ – самый что ни на есть прямой налог. Мы исчисляем доход физического лица, удерживаем часть этого дохода и перечисляем его бюджет.

Можно предположить, что в благоприятных экономических условиях этот налог будет перелагаться на работодателя. Представьте, экономический рост, работодатели бегают за работниками, и работники выбирают работодателя и зарплату, это тяжелый период для работодателя, но благодатный для работника – он может добиться не экономического, но хотя бы юридического переложения уплаты налога. Разумеется, налоговые оговорки запрещены, работодатель не может платить твой НДФЛ сам. Но можно договориться так, чтобы получать искомую зарплату + 13% для уплаты налога.

Бывают отклонения, но НДФЛ по своей идее прямой. Если вы бизнесмен, то вам не на кого переложить этот налог. Если вы работник, то можно переложить, если вы продавили работодателя или у вас сильный профсоюз.

НДФЛ – это личный налог, исчисляется из доходов, действительно полученных лицом.

Есть специальные налоговые режимы для предпринимателей, упрощенные. Они исходят из предполагаемого дохода из определенной предпринимательской деятельности. Единый налог на вмененный доход, патентная система и разные их вариации. Предпринимателю уже не нужно вести учет расходов, доходов, но взамен возникает некая игра. Бывает, что государство при исчислении предполагаемой суммы налога не угадало, какой доход получил предприниматель, тогда предприниматель либо проиграл, либо выиграл. Налогоплательщик переходит в особый режим, в обычных условиях подоходник личный, а тут реальный. Если не вести учет своих доходов, то доходы могут быть посчитаны расчетным путем, то есть исходя из доходов иных видов деятельности. Например, если человек сдает квартиру и не платит НДФЛ, то если старушки у подъезда шепнут куда надо – не нужно будет доказывать через прослушку или еще как-то, достаточно расчетного способа (эта квартира в этом районе стоит столько-то).

НДФЛ – федеральный налог. Это не должно вводить нас в заблуждение. Классификация налогов на федеральные, региональные и местные зависит от юрисдикции, от того, какой уровень власти определяет элементы налоговых обязанностей.

НДФЛ до недавних пор в федеральный бюджет не поступал вообще, он разделялся между регионом и местным бюджетом. Сейчас новая часть повышенной ставки идет в федеральный бюджет (имеется в виду 15% на доходы свыше 5 млн в год). У этого налога широкая база – это большое преимущество и недостаток этого налога. Если каждый из 150 млн человек скинется по рублику, то это уже большая сумма. Даже если этот налог взимается по невысокой ставки 13%, он все равно дает колоссальные сборы. Это налог, работающий по принципу больших чисел – каждая сумма маленькая, но в целом они дают в бюджет очень много.

Для региональных и местных бюджетов треть доходов – НДФЛ. Повышение с 13 до 15% на доходы свыше 5 млн в год – эта прибавка дает 60 млрд – капля в море для федерального бюджета. Регионам треть приносит налог на прибыль, а остальное они добирают уже кто чем может.

Если вдруг вы захотите уподобиться отцам-основателям США и скажете, что граждане содержат государство на свои налоги – вы должны вспомнить, что НДФЛ содержит региональный и муниципальный уровень. После такого дифирамба подоходному налогу о том, что он кормит государство – после него нужно сказать, что широкая база – это не только достоинство, но и недостаток подоходного налога, возможно уклонение от уплаты. Особенно если население не очень сознательное и не понимает, зачем платить налоги (налоги – это буржуазный институт, умирающий, ненужный; поэтому есть такое потребительское отношение к государству – оно должно дать, а откуда оно возьмет, неважно).

Маргарет Тэтчер: «Нет никаких «государственных денег», есть только деньги налогоплательщиков».

Уплата налога – не «конфликтное», а нормальное правоотношение со взаимными обязанностями налогоплательщика и государства. Для РФ это высказывание не очевидное. Велика вероятность, что люди будут уклоняться от налогов. Помните концепцию жертвы Сисмонди; налоги – это жертва людей государству. Это для них же самих, некоторые издержки удобнее централизовать. Мы же не будем в каждом квартале скидываться и покупать фонари на улицу. Так называемые трансакционные издержки – легче делать это централизованно через государство.

В нормальном менталитете нормального налогоплательщика дико уклоняться от налогов; он говорит: помогите мне платить налоги, и тогда налоговая служба – сервисный институт. Но сейчас налоговая служба ловит налогоплательщиков как врагов народа, к сожалению, это охотники за головами (это зависит не от них, а от менталитета налогоплательщиков).

Массовый подоходный налог – это система, пришедшая из Соединенных штатов, на континенте пошли по другому пути. Где бы ни находился гражданин США, если он уехал в Европу или Китай вести бизнес – он платит в американский бюджет. Это совершенно неудобно для государства, в которые приезжают эти граждане США.

Если наши граждане сохраняют гражданство, но экономически не связаны никак с территорией РФ, зачем их облагать доходом, которые они получили где-то там далеко. Отсюда такая концепция, характерная для континентальной Европы и России – резидентство через экономическую связь с государством. Налоговое резидентство не равно гражданству. Резидентство определяем через присутствие на территории РФ.

У резидентов полная налоговая обязанность (в учебниках можете встретить кальку с английского – налоговая ответственность). Нерезиденты платят РФ налог на доходы, полученные от источников на территории РФ. А что именно мы будем считать налогами, полученными от источников РФ? Посмотрите по нормативке всё сами. Сначала идет статья, объясняющая, кто такие резиденты. Затем – какие доходы связаны с территорией РФ. Не любая выплата отсюда будет означать, что наличествует источник дохода на территории РФ. Источник дохода означает либо деятельность, либо пассивный источник дохода (имущество здесь).

Нерезидент приехал на концерт, спел в РФ, значит и налог платит здесь.

Нерезидент имеет немного акций Яндекса, российский эмитент платит дивиденды – это пассивный доход (владелец акций здесь не работает), но он получает доходы от источников в РФ (дивиденды, роялти и т.д.). Вы купили за рубежом книжку в интернете на аукционе; но здесь источника дохода на территории РФ нет. Доходы от обычной м/н торговли не облагаются нерезидентам. Если иностранец поставляет что-либо в РФ, то он не облагается НДФЛ. Но с одним исключением: если у него здесь есть какая-то база, тогда да. Если какой-нибудь китаец поставит тут сарай для своих велосипедов – это будет торговля с использованием постоянной базы (для юрлиц – с использованием постоянного представительства).

Как отделить резидентов от нерезидентов? До недавних пор все было очень просто – использовался критерий 183 дней. В ст. 207 НК РФ не говорится, что резидентство определяется применительно к налоговому периоду, а раньше было применительно к календарному году ((налоговый период); говорится «резидентство не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев находящийся на территории РФ». Если лицо постоянно выезжал за рубеж и обратно, то нужно считать по загранпаспорту дни. Но получалось, что с наступлением нового года все становились нерезидентами на полгода (терялись льготы, ставки). Никто так не делал. Для решения этой проблемы придумали формулировку резидентство за «12 следующих подряд месяцев». Это облегчает жизнь налоговым агентам, которые должны правильно применить ставку к резиденту/нерезиденту. Налоговый агент тестирует резидентство на дату выплаты дохода, мы возвращаемся назад на 12 и считаем, сколько лицо было в РФ, а сколько нет.

Но тогда возникает другая проблема: а когда год закончился, налог мы считаем не на дату выплаты дохода, налог мы считаем нарастающим доходом за год, календарный год, за налоговый период – и теперь мы понимаем, что уже по закончившемуся периоду мы определяем, кем было лицо – резидентом или нерезидентом. Резидентство проверяется каждый раз, когда надо определиться с величиной налоговой обязанности, в момент, когда удерживается налоговым источником, и в конце года - остался ли по итогу резидентом или нет. В 207 статье об этой проблеме не написано, но на эту тему написан миллион писем Минфина, ФНС, это прямо не закреплено, но настолько разумно и соответствует духу закона, что об этом никто не спорит. Иногда она выгодна, иногда – нет. Если лицо начинало год нерезидентом по ставке 30%, а потом набрало дней на резидентство, то ставка понижается, а в конце года может быть перерасчет, и переплата возвращена.

Не буду долго останавливаться на специальных правилах 2020 года, многие стали (не)резидентами поневоле (коронавирус); если человек не набрал здесь 183 дня, он может написать заявление и хотя бы 90 дней пребывания достаточно для признания его резидентом (налоги меньше).

Правило о 183 днях заманчивое. Потому что человек начинает понимать, что если он 182 проживет в России, то он не резидент и не должен отчитываться о владении акциями зарубежных компаний. Он начинает подгадывать, чтобы здесь и находиться, но при этом не стать резидентом.

ФНС на таких субъектов облизывается, но пока разрешает им побегать. У ФНС кончилось терпение парочку лет назад, они издали письмо и написали: да, в НК РФ критерий 183 дня – но если мы увидим, что эти 183 дня используются для получения налоговых льгот и преимуществ, то мы будем применять критерии международные. Согласно критериям, надо выяснить, где центр деловых и жизненных интересов – где он действительно ведет бизнес, где он действительно живет, в какой стране. Минфин, в структуру которого входит ФНС, это письмо дезавуировала, написав, что международные нормы действуют для решения спора о двойном резидентстве. Например, соглашение с Нидерландами можно применить к конкретной ситуации, когда лицо стало резидентом и там, и тут.

С одной стороны ФНС пообещала судебные процессы, в которых они хотели просудить этих физлиц, которые искусственно манипулируют резидентством. Я пока не видел, чтобы это было реализовано в связи с многочисленными обязанностями, связанными с пандемией.

Есть возможность, что резидентство можно будет быстро приобретать по заявлению, как в 2020 (90 дней + заявления достаточно). Может быть, дополнят про жизненный центр деловых и жизненных интересов.

Боже вас упаси поддаться на какую-то схему, любой схематоз давно известен, он на контроле, ФНС их коллекционирует.

Возраст не имеет значения, резидентом может быть даже младенец. ЗА несовершеннолетних обязанности исполняют их представители.

В США гражданство практически означает резидентство, которое невозможно утратить. Но тем не менее резидентом может стать и лицо с ВНЖ и ПМЖ. Служба внутренних доходов США считается одной из самых свирепых служб.

У нас казалось бы, что резидентство и гражданство никак не связаны, но существуют соглашения для избежания двойного гражданства с другими государствами. Например, у человека вид на жительство в США, гражданин РФ. Классическая система двойного резидентства. Он радуется, что прожил больше 183 дней в РФ, налоговая ставка 13%; но при этом у него вид на жительство либо даже паспорт США. Поэтому я буду российским налоговым органам говорить, что я российский резидент, а США говорю, что я резидент США. И пока налоговые органы между собой не разговаривают, ему может быть это выгодно. Юридически это должно быть невыгодно – в Штатах он должен платить и в РФ со всего глобального дохода должен платить. Но он хитрит и говорит в США, что доход он получил в РФ, а России говорит, что доход получен в Штатах. Это уголовное преступление, сокрытие доходов.

Центр деловых интересов – и здесь бизнес, и там бизнес; и там семья, и там семья. Остается он упорно двойным резидентом. Выход один: соглашения между службами США и РФ, два Минфина должны поделить между собой его как Соломон младенца. Либо он заплатит налоги и в США, и в РФ, либо станет преступником.

Объект и налоговая база. Виды облагаемых доходов.

Т, Р, У – товаров работ услуг

Возле вашего дома построили станцию метро – стоимость дома возросла. Налогом будет считаться юридически присвоенный доход. Если кто-то, убегая от полиции обронил кошелек на вашем участке – вы его не присвоили себе, а сдали в полицию, это не ваш доход. Доходом считается только реализованный доход, только если вы продаете дом, стоимость которого возросла.

Презумпция облагаемости дохода. Если есть нечто, что выглядит как доход, то мы презюмируем, что оно облагается налогом. Сначала декларируем, а потом смотрим всевозможные льготы, международные соглашения.

Если на экзамене попался вопрос про виды облагаемых доходов, то не надо рассказывать ст. 208 – она не про виды облагаемых доходов, она про другое (про то, как связать облагаемый доход с территорией). Это вопрос про экономические формы - в денежной, натуральной форме и материальная выгода

Под видами мы понимаем формы. Не будем же мы называть госпошлину сбором, хотя это с точки зрения теории именно сбор. Но это не повод ломать язык.

С доходами в денежной форме все ок, выражаем в денежной единице, в рублях. Веселье начинается, если доход получен в иностранной валюте, возникает курсовая разница. Например, доход от продажи ценных бумаг, которые номинированы в долларах США, куплены и проданы за доллары. Бумагу купили 1$= 30 руб, потом бумага просела, продаем ее за 0.99$=74руб, потери составили 1$ с каждой бумаги, то есть мы потеряли с экономической точки зрения. Но с налоговой точки зрения, мы выиграли, тк затраты - 30 руб, а доходы -74руб., прибыль – 44 руб. Из-за разницы в курсе возник доход. Нужно переводить в рубли на дату совершения операции, которая в каждой ситуации разная (дата получения дохода, дата договора и тд).

Для физических лиц по умолчанию действует кассовый способ определения налоговой базы. Доход включается в налоговую базу того периода, когда он получен наличкой или на счет в банке/когда появилась возможность распорядиться им.

Работодатель считает зарплату в тот период, когда она начислена.

Лекция от 19 февраля.

Спасибо Сусанне Бадалян за дополнения, я не переслушиваю это, во втором семестре отдельные моменты сложно воспринимать.

Налог на прибыль опрос таким количеством подробностей, что его проще отменить, чем взимать. Он приносит славу юристам (много судебных споров об этом).

Давайте повторим еще раз. Базу налога можно посчитать двумя способами (методами): кассовый или метод начисления. Кассовый метод означает, что доход действительно был получен наличными деньгами/на банковский счет или же распорядился этим доходом. По счастью, в НДФЛ кассовый метод является основным. Это базовый вариант, но для предпринимателя и некоторых видов дохода это не так (они признаются методом начисления). Если человек купил машину, и продает ее, и отъездил слишком мало чтобы получить льготы освобождения от налогообложения по давности владения. Представьте его ужас, если он машину продал, а покупатель деньги не платит – начинается судебное разбирательство. И что же, нам, заплатить налог с неполученного дохода, а потом возвращать деньги? Для физлиц успокоительный ответ: пока вы не получите доход, налог не платите. Для юридических лиц всё ровно наоборот - независимо от поступления денег доход признаешь тогда, когда возникло право на получение это дохода.

Кассовый метод в противоположности ему метод начисления. Метод начисления в подоходном налоге тоже используется. Он будет применятся у предпринимателей при определенных условиях. И он будет применятся налоговыми агентами. Такой вот парадокс человек признает налог тогда, когда налог получен, а налоговый агент учитывает доход налогоплательщика и передает деньги в бюджет в момент начисления дохода налогоплательщика. Задержка заработной платы – рабочие стучат касками об асфальт, а подоходный налог – з/п уже уплачена, потому что зарплата начислена по бухгалтерскому учету, но еще не выплачена кассово, независимо от кассовой выплаты налог из еще не выплаченного дохода уже должен быть удержан и перечислен в бюджет. Возможны и другие прочтения: что налог удерживают тогда, когда доход и начислен, и выплачен. В принципе на вашем этапе достаточно помнить, что основным является кассовый метод, но иногда он меняется на метод начисления - когда доход признаем независимым от поступления денег лицом или расчетный счет «возникло право на доход признаешь доход». В некоторых случаях доход можно признать только по методу начисления. У организаций понятно, все виды бумажного дохода признаются именно так. Курсовая разница – результат метода переоценки, у юридических лиц тоже методом начисления. Для физического лица, когда он считает свои доходы, чтобы заполнить декларацию в конце года. Это нужно если у него налоговый источник не удерживает налоговый агент. Когда человек понимает, что он получил налог, не отчищенный от налога, он сам понимает, что он должен заполнить декларацию и заплатить налог. Когда человек заполняет декларацию, для него год считается завершенным (30 апреля), можно не думать из каких периодов состоит год. В следующем году составляем декларацию за прошедший год. Для налогового агента все выглядит по-другому; он работает внутри налогового периода, он должен выплатить в бюджет при каждом начислении дохода. З/п платится два раза в месяц, т. е. налоговый агент должен дважды почитать доход. Выплачивая з/п в январе, налоговый агент не знает, какая работа будет за год. В январе он удерживает кусочек от январской зарплаты, в феврале он считает налог уже кумулятивным способом – считает доход за январь и февраль, с нее считает налог, вычитает ранее уплаченный налог и оставшийся кусочек перечисляет в бюджет. Не удивляйтесь, если у бухгалтеров не календарный год, а кварталы, 9 месяцев либо полугодие, именно, потому что они считают доход нарастающим итогом из месяца в месяц, чтобы в конечном итоге подсчитать доход за год. А зачем такая сложность? Эта сложность связана с тем, что у нас ставка стала изменяться в зависимости от суммы дохода и бухгалтерия должна понимать в какой момент включить повышенную ставку, когда доход дорос, перерос 5 млн для этого надо брать не отдельно взятую выплату, а брать тот доход в которых виден хотя бы бухгалтерии организации. Подоходный налог всю жизнь был прогрессивным, испокон веков налоговая база считалась кумулятивным способом.

Шедулярная система – у НДФЛ не одна налоговая база. Я вам это говорил раньше осторожно, что налог шедулярный, а теперь с 2021 года налоговых баз уже и формально две, не только теоретически. При глобальной системе вы доходы из разных источников складываете воедино, то есть совокупный период лица за определенный период. При шедулярной системе вы делите доход на разные шедулы, на разные группы, потому что различная база дохода требует делить его на несколько частей. В НДФЛ в СССР – была чисто шедулярная система с примесью прогрессивной. По минимальным ставкам облагались доходы рабочих и служащих, чуть выше – у крестьян в колхозах, еще выше – ремесленники и всякие промыслы, не запрещенные виды деятельности; выше всего ставки – у творческих профессий, но если они состояли в Союзе писателей, например, то ставка возвращалась к нормальной.

Если источник дохода – твой труд, то ты платишь налог минимальный. Если у тебя не физический труд и не умственный труд, то тогда ставка у тебя повыше. Примерно такая же конструкция и сейчас. Есть общая база, в нее входят почти все доходы, но есть отдельная база – например, при спекуляции ценными бумагами. Не все виды льгот применяются ко всем базам. Применение прогрессивного метода налогообложения подталкивает нас к глобальной системе, тк если мы включаем все доходы воедино, то у нас быстрее работает повышенная ставка. И наоборот, плоская шкала подталкивает к шедулярной системе – социальная справедливость достигается не ставкой в связи с размером дохода, а тем, что на разные виды дохода идет разная ставка. Возможно, чуть более грубый способ.

У нас система уже чистой воды шедулярная – к разным видам дохода применяется чуть разное правило. И налоговая база не всегда считается путем складывания всех видов дохода без разбора. К разным базам применяются разные правила (например, по льготам).

Виды доходов (они же формы) мы разобрали в прошлый раз.

Уинстон Черчилль предстоит в виде такого архетипического буржуя. Полненький человек в котелке с автоматом Томпсона в руках, чтобы лучше эксплуатировать рабочий класс. На этой фотографии Черчилль приехал в войска и позировал для солдат. Он жил на скромную зарплату премьер-министра, а до этого занимался литературной поденщиной (правда, впоследствии получил Нобелевскую премию по литературе).

Та же беда возникает, когда мы сталкиваемся с прогрессивным налогообложение, вопрос о ставках предваряется вопросом о методах налогообложения. Ставки не бывают просто так, они могут увязываться с налоговой базой, либо нет. Первый вариант – никакой связи налоговых ставок и налоговой базы нет, по той причине, что это налоги в которых даже нет такого элемента как ставка, это равное налогообложение. Отказ от деления на податные и неподатные сословия в конце 18 века – это было смелой идеей. Но вскоре стало очевидно, что богатому легко заплатить налог в твердой сумме, а бедняку такую сумму надо еще наскрести. Пример равного налогообложения доходов в современном мире – если найдете примеры, кидайте в чат, будет любопытно, найдете ли.

Быстро перешли к пропорциональному налогообложению. Равное налогообложение годится для земледельческого общества – для Древнего Рима – с каждой курии одинаковая сумма, исходя из имущественного ценза. И налогоплательщику легче, и государству выгоднее перейти к пропорциональной системе – устанавливается процентная ставка, но она не меняется с ростом налоговой базы, хоть 100р, хоть миллиард, ставка постоянная.

В 20-м веке началось повальное увлечение социалистическими идеями, идеей о том, что нужно искоренить социальную несправедливость. Прогрессивное налогообложение – мы раскладываем налоговое бремя неравномерно. В большинстве стран мира оно сохранилось, тк хочется собрать как можно больше денег в бюджет. Можно увеличить ставку в пропорциональной системе для всех, но тогда будет рост социальной напряженности и рост числа уклонений от уплаты налога. В прогрессивном налогообложении равнонапряженность, а не одинаковость налогового бремени. И тогда мы берем концепцию свободного и связанного дохода. Доход состоит из двух частей, часто неравных: первая часть – связанный доход (то, что мы должны потратить на потребление, чтобы пить, есть, иметь крышу над головой); по мере роста благосостояния – появляется свободный доход (то, что никогда не проест, его можно инвестировать). Когда у человека изымается связанный доход, для него это болезненно, а когда свободный, то терпимо. Искусство налогообложения состоит в том, чтобы правильно рассчитать вот этот момент; это вопрос уже чувства и искусства. Прогрессивное налогообложение оправдывает техническую возможность у более обеспеченного человека забрать больше – оправдывает с точки зрения социальной справедливости; перераспределение доходов так или иначе в пользу бедных.

При пропорциональном налогообложении коэффициент неравенства не снижается. Прогрессивное налогообложение работает не столько на фискальную цель, сколько на реализацию регулирующей функции налогообложения. Но наполнить бюджет можно больше, если сказать, что мы преследуем благую цель, боремся с социальным неравенством.

Получили диплом, знаете несколько языков, хорошо знаете право, умеете общаться с клиентами, работаете сутками. Конечно, надо выровнять ваши доходы с бомжом! Мы же не заставим его выучить язык, поэтому давайте поделим с ним ваш доход. Это «наказание за успех», ведущее в итоге к деградации.

Повышенная ставка 15%, которая начинает включаться, когда человек получает больше 5 млн рублей в год – рано или поздно из-за инфляции они станут сначала высшим средним классом, а затем и просто средним классом. Либо же надо будет часто менять ставку. Прогрессивное налогообложение вскоре теряет свою первоначальную настройку.

Я после университета вышел на работу, получал копеечную зарплату (хватало на жратву и съемную квартиру) – инфляция была настолько быстрой, что градации доходов не успевали поменять, более-менее начальная зарплата выпускника юрфака попадала под самую высокую ставку, в том числе моя.

Регрессивное налогообложение доходов – я его у нас не видел. Теоретически оно возможно, практически не бывает.

Встречая новый год 2021, мы попрощались с пропорциональным налогообложением и поприветствовали прогрессивное налогообложение. Если оставить коэффициент неравенство (коэффициент Джини) и говорить цинично, то это простой способ повышать ставки

Подушная подать – пример равного налогообложения (примерно было понятно, сколько приносит каждый клочок земли), в современности есть пример тоже – разные виды упрощенного налогообложения, патентные.

Облагается ли доход от купли-продажи иностранной валюты? Я не знаю ответа. Минфин предлагает изящный рациональный ответ: если вы просто сберегаете свои деньги, вкладывая в иностранную валюту, то, когда вы переводите свои деньги обратно в рубли, то у вас прирост не возникает (ваше благосостояние было в одной валюте, а теперь в другой). Если вы когда-то купили доллар по 30 рублей, а теперь продали по 73, то доход имеется. Если лицо использует операции с валютой для извлечения дохода, то тогда облагается налогом. Отличить одного от другого можно по признаку систематичности (два или более раза вложились в валюту – значит, вы валютный спекулянт).

НДФЛ затевался как простой налог на зарплату. Основная ставка – от 13 до 15 процентов. Повышенная ставка в 15% только на ту сумму, которая превышает 5 млн. Это можно, кажется, называть сложной поразрядной прогрессии. Доход делится на несколько разрядов, к одному разряду применяется одна ставка, к другому другая.

Налог по основной 13%-ной ставке делится примерно так: львиная доля налога (процентов 75%) достается региональному бюджету. Налог по повышенной ставке (15%) тоже достается региональному бюджету, но там же возникает доля (кажется, 9%), которая идет в федеральный бюджет.

Отдельные доходы выкрыживаются из общей базы, но облагаются всегда по 13% ставке. Льготная ставка (13%) сохраняется для доходов от продажи личного имущества. Система не до конца стала прогрессивной. Для некоторых шедул этой прогрессии нет. И где как – черт его разберет.

Помимо основной ставки от 13 до 15%, есть еще и повышенная ставка 35% для выигрышей, призов и такого вида дохода как экономия на процентах. Тут она всегда повышенная. Нерезидентом, получающим доходы в России быть невыгодно – у них ставка 30%. Интересно (NB), что если брокер выплачивает доход инвестиционным компаниям-посредникам, и он не знает, кто у него конечный получатель дохода, то тогда мы по умолчанию считаем, что у нас конечный бенефициар нерезидент, пока не доказано иное. Например, кто-то держит акции в депозитарии, но держит их не для себя, а для кого-то и не раскрывает для кого. 30% – эти стимул раскрывать конечного бенефициара. В обычной жизни 30%-ная ставка для нерезидента несильно бросается в глаза. В обычной жизни это доход от з/п, иностранцы работают здесь, когда это какие-то иностранные специалисты. Гастарбайтеры-нерезиденты, работающие на малооплачиваемой работе, для них есть возможность понижения ставки до 13%. Для высококвалифицированных сотрудников (ВКС) – точно так же, как у резидентов: либо 13%, либо 15% на доходы свыше 5 млн. Иностранный специалист купит здесь квартиру, а потом ее продаст – у него налог будет 30%, и мне кажется, даже имущественный вычет он не получит, потому что он только для резидентов.

Для нерезидентов действует пониженная ставка для дивидендов, дивидендный доход будет облагаться по ставке 15%.

Многократное налогообложение бывает экономическим или юридическим. Здесь мы с вами сталкиваемся с экономическим налогообложением. Дивиденды – прибыль, распределяемая участником компании после ее налогообложения, то есть прибыль уже однажды обложенная налогом. При подоходном налогообложении дивидендом как правило применяется пониженная ставка. В старых учебниках найдете – 9% на дивиденды для резидентов (это сделано чтобы смягчить эффект двойного налогообложения в руках эмитента и в руках акционера). А потом решили, что пускай будет безобразно, но единообразно и сделали все одинаково.

Если бы для нерезидентов была ставка для дивидендов 30% (а не пониженная 15%), то это сильно уменьшило бы инвестиционную привлекательность наших ценных бумаг. Соглашение об избежании двойного налогообложения. Каждый нерезидент – где-то резидент, там они платят налоги по резидентскому принципу, в том числе из доходов, полученных в РФ. Может так получиться, что Россия удерживает налог у налогового источника по ставке 13/15%, а у себя в стране с того же самого дохода будет удержан резидентский налог по ставке, которая может достигать 45%. Международные соглашения поэтому иногда либо понижают, либо совсем отключают налог у источника, приоритет как правило дается стране резидентства по сравнению со страной источника. В 90-ее соглашения позволяли вообще отключить налогообложение. Сейчас все зависит от того с какой страной, какое соглашение. Зеркально то же самое происходит и с нашими резидентами: если вы резидент РФ и получаете доход за рубежом, то он включается в основную базу и облагается по нашим ставкам, но там, в нерезидентщине с вам скорее всего возьмут налоговый источник. Прилагаете справочку, что вы лицо, которое облагается пониженной налоговой ставкой, тк резидент РФ, посмотрели-посмотрели, дали добро, и через налогового агента возвращают излишне удержанный налог нашему резиденту. Как правилу, налог у источника не исключается до конца – с ним надо что-то делать. Юридическое двойное налогообложение возникло: по территориальному принципу у источника дохода, по резидентскому признаку налог взимает страна резидента, получившего доход. Соглашение об избежании двойного налогообложения помогает зачесть один налог за другой, чтобы исключить двойное налогообложение. Для нерезидентов есть свои ставки, и эти ставки достаточно высоки.

Из практики: клиент решил переехать на ПМЖ за рубеж, продал имущество, но уехал рано, в том налоговом периоде, в котором продал квартиру он утратил резидентство. Печально, тк иначе бы продажа квартиры не облагалась налогом совсем (по давности владения), а так 30% или в международный розыск.

Разница между резидентами и нерезидентами подвижная. Не связана напрямую с гражданством. Вы и ахнуть не успеете, когда вы хватились резидентства в поисках пониженной ставки, а его-то и нет. Основное разруливание ситуации с двойным налогообложением делается по месту резидентства: сначала устраняем двойное резидентство, поняли, где мы резиденты, и потом с этой налоговой инспекцией решаем вопрос об устранении двойного налогообложения, если это разрешает соглашение с конкретной страной. Не всегда налог, уплаченный за рубежом, будет зачитываться у себя дома.

Ответ на вопрос из зала. Будет ли облагаться налогом расходы на мобильную связь, которую оплачивает компания работника? Есть доходы в натуральной форме, то они облагаются налогом, кроме тех случаев, когда оплата тех или иных услуг произведена работодателем в интересах работодателя (не облагается); если в интересах работника, то облагается. Если расходы на мобильную связь в служебных целях, то работа предполагает коммуникацию, то не облагается.

Возвращаемся к этому слайду.

Доходы в натуральной форме. Если оплата произведена в интересах работника, то облагается. Есть такая штука как оплата путевок – то это по принципу презумпции облагаемости дохода должно облагаться, но за счет конкретизирующих норм в данном случае этот доход облагаться не будет. Презумпция облагаемости дохода и налогообложения дохода в натуральной форме будет означать, что любая скидка образует у вас доход в натуральной форме, вы получаете бесплатно/с частичной оплатой товар, который обычно является платным. Обычные скидки, которые предоставляются в розничной торговле не образуют доход, по ним не начисляется налог. А вот по бонусам по программам лояльности – тут спорно; пока еще не облагаются, но мне кажется такая концепция очень спорной, может, эта практика уже и рухнула. Всевозможные бонусы и скидки в налогообложении рождают целый пучок вопросов, которые нужно учесть, если вы идете на собеседование устраивается налоговым юристом.

Идея необлагаемого минимума. Мы вернулись от простой распределительной функции налогов к перераспределительной и пытаемся сгладить социальное неравенство. Тогда надо возвращаться к идее необлагаемого минимума. Мы можем изъять у лица капитал, то необходимое, то позволяет ему функционировать дальше. Для предпринимателей налог на доходы плавно превращается в налог на прибыль. Возвращаясь к концепции связанного дохода. Связанный доход – он связан по-разному, можно тратить деньги на хлеб и воду, а можно питаться со вкусом, и это тоже будет связанным доходом.

Представление о прожиточном минимуме – сколько нужно денег, чтобы не сдохнуть с голоду. Разделить абстрактный высокий и не высокий доход не так просто, а вот посчитать прожиточный минимум несложно – до него человек не просто бедный, он мертвый. Если мы облагаем доходы в пределах прожиточного минимума, то мы делаем зло, тк отнимаем то, что позволяет ему остаться в живых. Конституционное права на жизнь предполагает учет у любого лица налоговый вычет на прожиточный минимум. Долгое время необлагаемый минимум был, но он был равен одному минимальному размеру оплаты труда – МРОТ. МРОТ никакого отношения к реальному прожиточному минимуму не имел, он только засорял расчеты и никак не помогал. В большинстве случаев лицо получает доход, который больше прожиточного минимума. Давать всем вычет в рамках прожиточного минимума – это грубо говоря, делать обезьянью работу. Если человек получает 1 млн в месяц, то зачем вычитать у него московский прожиточный минимум, ведь у него даже после этого останется сумма, превышающая МРОТ. Если сваливаться в регрессию бесконечности, то мы нащупаем область примеров, в которых человек получает 30К, уплачивает НДФЛ и у него остается меньше прожиточного минимума.

Мы не видим разницы между связанным и свободным доходом, многие люди содержат семьи, и в этом случае нужно раскладывать их доход по количеству иждивенцев. Оно перестало мне нравиться, как только стало законом.

В основном налог удерживается налоговыми агентами, чтобы граждане ни о чем не беспокоились, тогда нужно обеспокоиться об уплате налога по декларации. Налогового агента нет, когда у вас доход активного типа: сами покупаете /продаете. Налоговый агент — это организация или ИП. Если продаете велосипед на авито, то это облагаемый доход (движимое имущество, которым вы владели менее 3 лет), его надо декларировать. Если человек сдает квартиру по договору найма, не надо бегать от налоговой инспекции, нужно обеспокоиться об уплате этого налога, не дожидаясь пока старушки у подъезда выполнят свою социальную функцию и настучат куда следует. Я вот смотрю, последнее время они куда-то делись. Я надеюсь, они живы-здоровы, просто соблюдают режим самоизоляции. Но они все равно настучат на вас, если вы сдаете квартиру.

Беда не в прогрессивной школе самой по себе, а в сложностях администрирования. Пока у вас ставка одна, не нужно высчитывать совокупный доход лица, достаточно, чтобы каждый налоговый агент видел свой кусочек дохода. При прогрессивной налоговой ставке нужно сложить все доходы лица из разных источников и посмотреть, превышает ли доход 5 млн или не превышает. Значит ли это, что все люди должны будут сдавать декларации в налоговую?

До вступления в силу 23 главы НК (то есть до года 2001 или 2002), мы действительно мучались с налоговыми и сдавали декларации, сами собирали информацию о доходах. В прежние времена требовалась всеобщая подача декларации. Мы живем в цифровую эпоху, и теперь по счастью администрирование этого момента возложено на налоговые органы непосредственно. Теперь все налоговые агенты знают ИНН физикам, которые платят доход. Они платят доход, отправляют сведения об этой выплате в налоговую, и по ИНН налоговая по базе Налог-3 смотрит всю информацию. Услышал в СМИ: теперь эта база данных позволяет связать налогоплательщика и все его покупки. Теперь все данные о покупках будут подтягиваться с систему Налог-3, и будут аккумулироваться. Этот прозрачный мир значит, что любой налоговый инспектор будет знать, чем ты болеешь, от чего ты лечишься, с точностью до лекарств. Прозрачный мир наступил – раньше этого сделать было нельзя, потому что откуда налоговый орган знал о том, какие лекарства вы покупаете. А теперь есть система онлайн-касс. Это сделано, чтобы было легче применять налоговые вычеты.

Когда я на первой лекции рассказывал байки о контрольной функции финансов, нужно было встревожиться еще тогда. Налоговая будет видеть весь доход, который прошел через руки налоговых агентов, сама будет вычислять, когда налогоплательщики получали доход из нескольких источников, и будет присылать уведомления. Налоговый орган облагает первые 5 млн по 13%, а все остальное по 15%. Но если мы сложим в кучу все доходы, то обнаружим, что эти 5 млн у него есть по нескольку раз, а надо их 1 раз учесть. 30 апреля – последний день декларационной кампании (дата важна для декларации), а 1 декабря – надо уплатить налог по уведомлению, дата важна для уведомления.

Это квазикадастровый порядок исчисления налогов – когда все за налогоплательщика делает налоговая. Я называю оба порядка – и декларационный, и по уведомлению – вспомогательными, потому что все-таки основной источник – удержание налога налоговым агентом. Редкое получение активных доходов минуя налоговых агентов. Большинство населения РФ получает доходы из зарплаты и одного источника налогового агента. Введение прогрессивной шкалы не сопровождается введением всеобщей подачи налоговой декларации, уровень цифровизации налоговой системы позволяет этого избежать. Если лицо получило доход, с которого налоговый агент не удержал и не перечислил в бюджет РФ НДФЛ, то такое лицо должно само позаботится, передать налоговую декларацию и уплатить налог. Уплата по уведомлению будет возникать в еще одном случае – когда облагаются доходы по вкладам в банках, сложность расчета предполагает, что один банк не видит всего дохода, какая-то сумма не будет облагаться налогом. И для того, чтобы не обременять вкладчиков нести налоговые декларации. Посмотрите сами, какие правила уплаты налога по процентам по банковским вкладам, но там тоже квазикадастровый порядок. Банки передают информацию о выплаченном доходе в налоговую, а налоговая потом уведомляет лицо, такой доход вы получили, а столько налог с этого дохода.

Вся сумма, собираемая по процентам и вкладам идет в федеральный бюджет.

Порядок исчисления и уплаты налога мы поделили на 3 вида: налоговым агентом у источника, самостоятельно по декларации и кадастровый метод. Цифровой порядок администрирования я называю квази-кадастровым, все-таки это не классический кадастровый порядок предполагает, что государство ведет реестр имущества и из этого реестра берет сведения, исходя из них рассчитывает сумму к уплате налога, отправляет налогоплательщику уведомление. Цифровой порядок предполагает функцию администрирования, когда налоговый орган проверяет, весь ли доход лица был обложен в полном объеме по максимальной ставке. Цифровизация состоялась, все доходы найдут.

Налоговые льготы.

Будете рассказывать на экзамене льготы, не рассказывайте их тупо по гл. 23, возьмите классификацию из учебника – изъятия, освобождения, скидки. Нормативку наложите на эту классификацию.

Ст. 217 – необлагаемые доходы – это льгота-изъятие – доход формально образующая объект налогообложения формально освобождается от налогообложения в силу прямого указания закона. Есть льгота-изъятия, а есть правило налогообложения, изымающее из состава дохода то, что на самом деле доходом не является, например, заемные средства. Некоторые из них смешные, например, не облагается налогом доходы из сбора дикорастущих грибов и не древесных лесных ресурсов. Но предприниматель, собирающий и продающий грибы систематически облагается налогом.

Льготы-скидки – в гл.23 называются вычетами. Налоговая база не уменьшает сумму расходов, но скидки позволяют эти суммы вычесть. Но в НДФЛ налоговая база разная, если общая база - это весь доход без учета расходов, связанных с его получением, то налоговая база по ценным бумагам предполагает автоматический учет как дохода, так и расхода для получения, тут расход учитывается не как льгота. Но в большинстве любой расход можно учесть, если есть соответствующая льгота-скидка. Она бывает лимитированная (например, признаем расходы на лечение, но в пределах определенной суммы) или нелимитированная (весь расход признается в сумме фактически понесенных расходом, например, имущественные вычеты). Профессиональные вычеты (предпринимательские) – доходы минус расходы.

Если человек – скульптор, то ему повезло, тк у них есть профессиональные вычеты либо в сумме фактически понесенных расходов, либо если нет документов, которые подтверждают расходы, то они могут учесть предполагаемые расходы в размере 40% от гонорара; у писателей – только 10%. Если после универа начнете писать, что не исключено, тк крыша едет знатно, то сохраняйте чеки, когда пьете в ресторане и нагуливаете вдохновение, то это профессиональные расходы.

Налоговые освобождения – когда доход посчитан, и его разрешают не платить до тех пор, пока вы соответствуете определенным критериям.

Лекция от 26 февраля.

Дополнено Сусанной Бадалян, как всегда. Спасибо ей за эту помощь.

Налог на прибыль

- прямой, личный федеральный с региональным компонентом (17-18% в зависимости от налогового периода). Регулируется на федеральном уровне, кроме ставки. Региональные власти могут понижать свою долю в ставке, для некоторых могут понизить до 0, но не для всех (налоговый кредит/освобождение). Федерация берет себе малую долю от налога на прибыль, но только себе; а остальная часть достается всем регионам, то есть каждому по маленькому кусочку.

Похоронный марш налогу на прибыль: он будет вытесняться другими более простыми налогами. Налог на прибыль – проверка на честность людей. Он хитро устроен: применительно к физлицам облагается весь доход целиком, - все, упало на счет, поступило кэшем облагается налогом по презумпции облагаемости дохода (можно конечно вычесть расходы). Проверять легко: проверяем по выписке банковского счета, смотришь поступления налогоплательщика, все что попало ему в руки по умолчанию пока не доказано иное, - его доход. Весь вопрос в том, чтобы заставить налогоплательщиков не использовать наличные, и тогда все становится прозрачно для налоговой. Но сложность состоит в другом.

Прибыль = доходы – расходы. При любой деятельности предприниматель несет расходы. Преимущество налога на прибыль, то, что он не изымает капитал, он учитывает ваши затраты и претендует только на налог с превышения над издержками. В США налог на прибыль корпораций (там он называется налог на доходы, точно так же как и для физлиц) можно учитывать некоторые затраты, но далеко не все. Их налог на прибыль социалистический, так как вводился в середине 20 веке на волне представлений о конвергенции между социализмом и капитализмом, а наш – капиталистический, так как конструировался в ранние 90-ее на волне отказа от социалистической экономики и перехода к рыночной. У нас все правильно сконструировано, нельзя резать курицу, которая несет яйца, то есть нельзя изымать капитал у предпринимателя, тогда он ничего не будет предпринимать. Это у физика два пути – это вкалывать пока не сдохнет, либо идти в бомжи. Последний подходит не всем, поэтому приходится вкалывать.

Налог на прибыль относится к бизнесу бережно. В этом и проблема. Бизнесу предлагают отчитаться в декларации о доходах и расходах. Честный бизнес показывает настоящие доходы и настоящие расходы. Доходная часть видна благодаря онлайн-кассам. А расходная часть – область для творчества бухгалтерии. В теории рынок защищает налог на прибыль от злоупотреблений. Представим идеальную конструкцию, в котором бухгалтерский учет и налоговый ведутся по правилам. Владельцы мечтают о прибыли, им нужно чтобы бухгалтерский учет учитывался в денежках, которые они получат, и поэтому любая нормальная компания заинтересована в том, чтобы показать хорошую прибыль.

Налоговый учет  бухгалтерский. В 90-ее было такое время, когда налог на прибыль считался по данным бухгалтерского учета. Тогда было раздвоение учета – один для себя, другой – для налоговой. Это сложно проконтролировать, так как затратно и трудно автоматизируется. При налоговой проверке сравниваются налоговый и бухгалтерский годовые отчеты, например в бухгалтерском указана прибыль, распределенная между акционерами, а в налоговом – налоговый убыток, то сразу загорается красная лампочка, нужно проверить, злоупотребление ли это или по совершенно объективным причинам.

Расхождения в отчетах могут быть, например, при разной амортизация. Купили станки, которые будут работать 10-15 лет, пока оборудование работает, оно переносит свою стоимость на продукцию, то есть расходы мы списываем постепенно. Если приобрели недвижимость, у нее срок инвестиции – 100 лет, потихонечку будет списываться. Налог на прибыль нацелен на стимуляцию инвестиций. От Советского Союза досталась разруха, поэтому мы всячески старались стимулировать инвестиции. В налоге на прибыль амортизация считается быстрее: амортизационная премия - треть вложенных средств можно списать в уменьшение облагаемой прибыли сразу средств можно сразу списать. Ускоренная амортизация – самая частая причина правомерного расхождения налогового и бухгалтерского учета. Это чистая ситуация, не грязная и бесчестная.

Пример грязной ситуации. У налогоплательщиков большой убыток, но компания продолжает работать. Находятся некие кипрские инвесторы, которые готовы давать займы. Если посмотреть расходную часть, то выяснится, что поставщики - подставные фирмы, на которых завышаются цены и крадутся налоги. С обычным поставщиком получатся качели: у тебя занижен налог на прибыль, а у твоего поставщика завышен. В цепочку поставок внедряется однодневка – для того, чтобы раздуть цену. У компании убытки, налогов не платит, дивиденды не распределяет. Гедиректор на допросе рассказывает, что 20 лет работают они себе в убыток сохраняя рабочие места. А на деле через однодневки обналичивают деньги и на них прекрасно живут.

Какой-то грязный вариант, когда у вас налоговый учет будет расходиться с бухгалтерским – я такого с ходу не могу придумать.

Два тревожных сигнала:

1) расхождение бухгалтерского и налогового учета

2) систематически убытки (значит, прибыль где-то прячется)

Размежевать налоговый и бухгалтерский учет государство решило само и тем самым усугубило ситуацию для себя. Размежевание бухгалтерского и налогового учета отчасти помогало лучше собирать налоги. Налоговый учет в отличие от бухгалтерского признавал не все расходы, в бухгалтерском показывалось сколько прибыло, сколько убыло. В налоговом учете своеобразные правила учета расходов. Импульс для возникновения налогового учета был в том, чтобы оттормозить учет расходов: нужные расходы, наоборот, ускорить (амортизация), а социально не поощряемые расходы затормозить (нормативчики поставить 1%), чтобы компании не проедали свои деньги на рекламу например – как говорили в 90-е в судах, «налогоплательщик переложил бремя рекламных расходов на бюджет РФ». Но как только мы создали разницу, то создали соблазн для злодеев. «Мы придумаем красивое объяснение, почему у нас возникла разница, а на деле нашухерим». Наличие двойной системы учета фактически означает сложность для проверяющих. Налог не изымает капитал, а с другой стороны – налогоплательщик всегда может изобразить расходы, вложения, инвестиции, затраты там, где этого нет. На своей территории ФНС знает все схемы, но что делать с иностранными компаниями на территории РФ. Иностранная компания вроде как здесь не присутствует, а вроде как находится здесь и торгует своей продукцией – и хочется ухватить такую компанию, а вроде бы у нее нет института постоянного представительства. Что такое институт постоянного представительства, буду рассказывать отдельно. Мы скажем, что всевозможные площадки интернет-торговли на территории нашей страны будут рассматриваться, как если бы их компания-хозяин имела здесь постоянное представительство. Но постоянное представительство так же облагается налогом по схеме налоги минус расходы, а расходы у нас иностранные. И нам будут рассказывать, что на российский сектор торговли приходится такой-то размер расходов, они признаны каким-то аудиторским заключениям. А они по другому принципу сделаны – по зарубежным стандартам, непонятно настоящие ли это расходы. Для того чтобы понять распределение долю расходов на Россию, нужно проверить всю глобальную отчетность компании. Ситуация прекрасная, особенно если вам пришлют отчетность на прекрасном китайском языке кучу иероглифов.

Тенденция такая. Торговля перекочевала в интернет, иностранные компании сложно обложить по старой модели постоянное представительство и его доходы минус. Все государства мира плюнут (как и РФ) на попытку облагать прибыль и облагают налогом выручку. И он конвертируется либо в простой подоходный налог (исходя из з/п работников), либо он вообще выродится в налог с оборота. Налог с оборота несильно отличается от налога на прибыль, хотя один прямой, а другой косвенный.

Покуда будущее в виде похорон налога на прибыль настанет, мы еще успеем и проконсультировать, и судиться с ним. Он неплохие денежные потоки генерирует для бюджета, но все попытки наладить его собираемость приводят к трудностям с автоматизацией. Скорее всего, мы перейдем к более простым решениям.

Налог на прибыль – корпоративный, его субъекты – ЮЛ, которые в конечном итоге уплачивают налог за счет собственных средств. Не догматизируйте эту концепцию уплаты со своих собственных средств, потому что иногда начинают доходить до маразма: если в определении субъекта сказано, что лицо обязано уплатить налог за счет собственных средств, то уплата налога третьим лицом не допускается. Статья 45 доказала, что это не так, она не исключает возможность участия в этом процессе представителей, посредников. Главное, чтобы в конечном итоге произошло умаление собственных средств лица: часть уплатите мне, а часть – за меня в налог на прибыль. Другая проблема, что наша система лицевых счетов может это не увидеть, но этим не забивайте голову.

Субъект – тот, кто уплачивает налог за счет собственных средств. Помним налоговую обязанность резидентов и ограниченную нерезидентов. С резидентами все элементарно – если стоишь в российском реестре как юридическое лицо, значит, ты субъект налога на прибыль – резидент. В публичном праве не любят говорить «лицо» и почему-то предпочитают говорить «организация». Я иногда говорю «корпорация».

Российские организации – резиденты. Кто такие субъекты налога на прибыль применительно к резидентам? Российские юрлица. Но иностранное юрлицо тоже может загреметь в российские резиденты, в том случае, когда включается антиуклонительное правило под названием «место фактического управления компанией». Некоторые российские компании иногда прикидываются иностранными, чтобы избежать уплаты налога на прибыль. Делается это достаточно просто: регистрируется компания в низкой налоговой юрисдикции, в Москве у нее офис, из России ведется управление, но изображается, что компания иностранная, что здесь у нее только вспомогательный персонал. Против такой концепции придумана концепция признания резидентом иностранной организации по месту ее фактического управления. Все люди в этой компании допрашиваются налоговым органом с целью выяснить, где ведется повседневная деятельность: кто решает, что купить/продать, кого нанять/уволить. Причем такие компании с промежуточным статусом – они не всегда злодейские. Знаете, когда может быть не злодейский вариант (не связанный с попытками уклонения от уплата налогов) – представьте себе большую корпорацию, у которой рынки сбыта везде – Германия, Польша, Канада, Россия – и они не регистрируют российскую дочку, и у них есть там, где им удобно, допустим, в Лондоне отдельное юрлицо, созданное по английскому праву, и это юридическое лицо занимается только Россией. Оно иностранное, зарегистрировано в Лондоне, но имеет отношения только с российским рынком, оно может считать себя даже представителем. И.В. однажды вел такое дело: было постоянное представительство в Москве. Но мы понимаем, что никакого постоянного представительства никакого головного офиса нет, что на самом деле он не постоянный представитель, а целиком резидент, но мы ввели это еще тогда, когда у нас в главе 25 не было концепции резидентства и иностранных компаний, но налоговая нам пыталась предъявить концепцию налогового резидентства. Но у них все равно бы ничего не получилось: постоянное представительство облагается так же как и резидентство – доходы минус расходы (что сову об пенек, что пенек об сову, разницы никакой). Там есть маленькие нюансики, но ничего драматического.

Так или иначе, если компания номинально за рубежом, то она будет признана резидентом. Парочку примеров я даже встречал в реальной практике, когда иностранные компании инициативно признавали себя налоговыми резидентами, чтобы не спорить. Есть правда маленький нюанс - покуда иностранная организация остается нерезидентом и облагается по полному через постоянное представительство, ее налог на прибыль рассчитывается по схеме доходы минус расходы по правилам бухгалтерского учета страны инкорпорации. А если она становится резидентом, к ней применяются правила главы 25, которые являются ограничительными, то есть не все расходы можно учесть. Нашего учета все боятся как огня из-за переоценки и курсовой разницы. Переоценка и курсовая разница – на досуге погрузитесь в эти термины и придайтесь медитации.

Есть еще один подвид резидентов - международные компании. По ряду причин холдинговые российские компании регистрировали свои центральные компании в иностранных юрисдикциях, иногда это было связано с выходом на иностранные рынки, в том числе инвестиций (IPO – акции или облигации), иногда это было связано с налоговой оптимизацией. Так или иначе много российского бизнеса было структурировано через офшоры. Есть вариант большевистский – все офшоры закрыть; а есть вариант бережный – бизнес кормит страну, поэтому убивать его не надо, его надо мягко возвращать в правовые рамки. И пошли они по этапу: первый этап налоговой амнистии, второй этап налоговой амнистии. Третий этап идет, а четвертому не быть. В рамках третьего этапа репатриировать капитал, иностранные холдинговые компании превратить в международные, зарегистрировав их в специальных административных районах. Специальные административные районы – остров Русский и Октябрьский (Калининградский остров). Это российские компании, которые регистрировались за рубежом, а потом редомицилировались на территорию РФ. Если у вас компания зарубежная, нужно ее ликвидировать, имущество поднять на владельца и создать новую в РФ. Но это долго и неудобно. Гораздо легкий путь – редомицилиация³, когда компания как legal entity никуда не девается, но меняет место жительства.

У нерезидентов ограниченная налоговая ответственность. Нерезиденты – все иностранные организации. Хочется ухватить его и сказать: часть твоего дохода связана с нашей территорией, поэтому плати здесь. И как вы помните, конкурируют две полярные взаимоисключающие доктрины. Одна доктрина, когда вы облагаете только резидентов по резидентскому принципу: когда вы облагаете того, кто зарегистрирован у нас; вторая крайность – неважно, где зарегистрирован, важно, что деньги получает на нашей территории. На практике у нас коктейль из этих двух принципов. Коктейль готовится с помощью такой штуки как постоянное представительство. Резиденты облагаются всегда как резиденты, а нерезиденты всегда, когда они получают доход из территории РФ, то есть линейно. Но облагать их линейным способом нельзя, т.к. до недавного времени считалось, что это погубит м/н торговлю. Доход иностранной организации-экспортёра не считается доходом, связанным с территорией РФ. Допустим немецкая компания поставляет в РФ станки, эти станки сделаны в Германии, разработаны в Германии, они даже проданы немецким офисом – этот доход никак не связан с территорией РФ, просто волей судьбы он оказался на территории РФ. Производитель никак с РФ не связан. Точно так же когда станки продаются в Австралию, Африку, Венесуэлу, этот доход не связан с этими странами, и просто волей судьбы покупатель оказался не российский, а зарубежный. Будет на Марсе покупатель, будем на Марс поставлять. Обычная м/н торговля не создает достаточной связи со страной-покупателем. Это старая м/н торговля, которая велась с помощью каталогом, переписки и т.д. Выставки и все остальное – устаревшее представление об экспорте.

Иностранная компания – по месту представительства. Считалось, что это универсальная отмычка. Считалось, что если иностранец торгует со всем миром, в том числе и с нами, то пусть идет с миром. Но если он открыл здесь магазин, который хранит и продает, заключает контракты, то тогда мы говорим: хоп, это постоянное представительство. Это такой способ обложить здесь налогом иностранные компании, когда они постоянно ведут деятельность здесь, критерий, который в доцифровые времена здорово выручал.

Вся выручка этого офиса, завода, стройплощадки, агента (это всё постоянное представительство) облагается как маленький резидент. Постоянное представительство НЕ равно представительство в гражданско-правовом смысле. Налоговое право пытается зацепить более широкий круг ситуаций, нежели чем представительство или филиал. Допустим, турецкая компания по договору подряда стоит здание в Москве – у нее есть постоянное представительство в виде стройплощадки – ей даже не надо регистрировать филиал; со стройплощадками возникает нюансы, если построил быстро, то представительства не возникло, а если долго, то представительство есть. По умолчанию стройплощадка образует представительство сразу, а соглашение иногда содержит льготу, сильно зависит от соглашения об избежании двойного резидентства с иностранными компаниями. Когда я начинал работу еще в прошлом веке, у нас основным вопросом было как раз м/н налогообложение и возникает тогда налогообложение или нет. Это было модно, наш рынок считался привлекательным для иностранного капитала. И тогда основной заботой налоговых органов было обложить налогом иностранцев здесь, уловить ту грань, когда возникает постоянное представительство или даже зависимый агент. У зависимого агента представительство бывает двух типов – основного типа – не разово прилетел, в ресторане заключил сделку и улетел, а постоянно, систематически, это должно быть все-таки место ведения деятельности: офис, стройплощадка, место производственной деятельности; и агентского типа. Если на территории РФ для иностранной компании работает физлицо, которое от имени компании заключает сделки, то такое ФЛ тоже образует постоянное представительство; достаточно дяди Васи с доверенностью и систематическое (2 и более) осуществление полномочий по доверенности – уже есть постоянное представительство агентского типа. Но это уходит в прошлое. История с постоянными представительствами важна. Но массовых споров нет. У ФНС на данный момент поймать российский бизнес, который пользуется иностранными налоговыми юрисдикциями. Если в 90-е гг, основной мотив был – уловить иностранцев здесь, то сейчас основной мотив – уловить иностранцев «там».

Офисы и стройплощадки, заводы – это для индустриальной экономики; для постиндустриального общества такое понимание постоянного представительства не годится. Дергались, пытались концепцию постоянного представительства обновить для цифрового общества, но не получилось. Скорее просто введут упрощенный налог с оборота/выручки

Активные и пассивные доходы. Обычный экспорт-импорт – это активные доходы, но есть еще пассивные доходы, когда иностранец здесь чем-то владеет, но сам деятельности не ведет. У него есть какой-то актив, который приносит ему доход (пассивный доход). Пассивные доходы считаются доходами от источника, и они облагаются всегда: дивиденды, которые выплачивает российский эмитент, проценты, выплачиваемые российским должником, фрахт.

Активные доходы (доходы от активного ведения бизнес) облагаются только если извлечены через постоянное представительство.

В федеративном государстве возникает такая проблема – обложения нерезидентов в миниатюре, только это свои резиденты. У налога на прибыль преимущественно региональный компонент. А какой регион будет брать налог на прибыль по своей ставке? С кого берут на прибыль в Москву, а с кого – в Мособласть? Самый простой критерий – там, где стоит на учете как юрлицо, в налоговой инспекции. Но тогда все компании, зарегистрированные в Москве, платили бы налог на прибыль в Москве; те немногие компании, которые зарегистрированы в Мособласти. Работа у нее, допустим, в Магадане, а головной офис – в Москве. Это напоминает отношения между государствами с нерезидентами. Проблема разграничения налогового резидентства в субъектах федерации. То же и в отношении субъектов федерации. У нас возникает у резидента организации еще подразделения – обособленные подразделения, региональный компонент. Это постоянные представительства в миниатюре. Российская компания платит налог на прибыль не только там, где она стоит на учете, но и во всех своих точках присутствия, где у нее есть обособленные подразделения. Концепция обособленного подразделения шире чем концепция постоянного представительства для нерезидентов Для резидентов российских организаций – концепция обособленных подразделений. Это любое место ведения деятельности, где есть рабочие места. Причем практика пошла по такому пути, что налоговое право – это не русский язык. Одного рабочего места достаточно. Если у компании из Москвы есть склад в Иркутске, и там сидит свой сторож, то это обособленное подразделение; если же это сторож ЧОП, то обособленного подразделения нет. Как примагнитить кусочек прибыли к обособленному подразделению? Принимается во внимание по весу наличие основных средств и фонд оплаты труда персоналу. Главное об этом не забывать, потому что потом некоторые компании потом спохватываются и понимают, что в один бюджет они недоплачивают, а в другой переплачивают. Хуже если их поймают, инспекция говорит им «вы ведете предпринимательскую деятельность без постановки на учет, а это штраф 10% от всего оборота. Компания начинает говорить: мы же хотя бы по одному месту всю отчетность сдавали, мы же не прятали это кусочек деятельности, так что это ваше дело сказать, что у нас есть обособленное подразделение. Такие дела понимают с переменным успехом и лучше так не рисковать. Лучше сказать, что это ошибка, которая не привела к уклонению от уплаты налога, не было намерения причинить ущерб, а привела к ошибке в распределении налога между бюджетами, надо доплатить недоимку, вернуть переплату, уплатить пеню, но поле для применения «злого» штрафа для тех, кто реально прячет свои данные от налогового учета – поля для применения такого штрафа нет.

Для обособленных подразделений российских организаций прибыль распределяется на эти подразделения пропорционально штатной численности, фонду оплаты труда и основным средствам. Для иностранных организаций прибыль облагается как прибыль, полученная через постоянное представительство. Каждое постоянное представительство рассматривается отдельно. Каждая точка присутствия организации в России рассматривается изолированно. Каждая точка будет рассматриваться как отдельный налогоплательщик. Методически она рассматривается как отдельный налогоплательщик. Доходы и расходы каждого офиса рассматриваем отдельно. Убыток одного офиса не сокращают прибыль в другом. Но с точки зрения права у нее возникло несколько официальных представительств, несколько точек для постоянной уплаты. Субъект один, но он исполняет налоговые обязанности исходя из методической концепции постоянного представительства – унаследована она была из м/н концепции представительства. Каждая точка рассматривается отдельно. Их расходы – это их местные расходы, плюс, часть расходов зарубежной компании, относящейся к деятельности постоянного представительства. Как отнести расходы на постоянное представительство – это искусство, отчасти даже магия. Расчет прибыли постоянных представительств – это даже магия. У иностранных организаций, облагаемых через постоянное представительство, возникает трудность, потому что часть расходов штаб-квартиры локируется на постоянное представительство. Именно поэтому часто иностранные компании выбирают путь присутствовать в РФ не через дочку, а через представительство.

Не то чтобы я на экзамене потребую всё назад, но хотя бы уметь играть терминами «постоянное представительство», «обособленное представительство» придется. Я пребываю в искреннем представлении, что вы пришли на факультет только ради финансового права. Я от вас утаил вот какое рассуждение – иностранные организации предпочитают вести деятельность здесь, но не регистрируя российскую дочку. У корпорации есть расходы на рекламу – причем одинаковую для всех стран, независимо от культуры; или, например, у компании есть программа для всей компании вообще (а не для российского юнита или английского). В G20 есть представление о корпорации в целом, они не понимают вот это нашего изолированного подхода, и рассуждение такое – если глобальная корпорация понесла расходы на рекламу или программное обеспечения в интересах всех своих компаний, дочек, обособленных подразделений, то эти расходы должны уменьшить глобальную прибыль. Эти расходы должны быть глобально поделены пропорционально глобальной прибыли между всеми дочками. Ты принес 20% прибыли, вот тебе 20% расходов. Но наш налогоплательщик не может признать чужие расходы: если иностранная компания работает через дочку, дочка не может признавать чужие расходы. А вот постоянное представительство (не отдельное ЮЛ) может признавать чужие расходы, в том числе штаб-квартиры, которые так или иначе связаны с его деятельностью (расходы на рекламу – это твои расходы, расходы постоянного представительства). Поэтому налоговая говорит: вы полноценная компания, полноценная дочка (ЮЛ), а не кусочек зарубежной компании. Была прямо противоположная ситуация, когда налоговая инспекция приходит в российскую дочку и говорит – вы просто продолжение иностранной компании, вы номинально создали ЮЛ, а на самом деле вы продолжение иностранная компания.

А когда встречно мы говорим учтите расходы в головной базе, нам говорят, ну знаете, вы не доказали связь постоянных расходов с деятельностью представительства.

Лекция от 5 марта.

Спасибо Сусанне Бадалян за дополнения.

Объект – факт получения прибыли. Бухучет и налоговый учет разные вещи. Есть прибыль или нет прибыли – это во многом зависит от того, как построен бухгалтерский учет. В НДФЛ и объект, и предмет и база – всё это доход. В налоге на прибыль же становится заметно, что это разные вещи. Объект – посчитанная прибыль по правилам 25 главы. Мы, конечно, догадываемся, что этот подсчет прибыли не должен быть без предмета. Формальные правила учета могут нас подтолкнуть к тому, чтобы признать прибыль, когда ее нет. В прошлый раз рассказывал вам про учет курсовых разниц: учет положительных курсовых разниц перекрывает учет отрицательных курсовых разниц. Бывает, что это не совсем так; бывает, что у нас возникает необходимость искусственно признать факт получения прибыли, а мы, ссылаясь на цели и смысл законодательства, исходим из того, что объект возникает не только когда формально возник факт получения прибыли, но и когда есть экономические основания. В п. 3, ст. 3 НК – экономическое обоснование налога. Но приведенный пример скорее отрицательный, он опровергает этот тезис. Практика идет сейчас по пути придания большего веса формальному критерию, есть у вас там предмет, нет предмета, неважно.

Беспредметное налогообложение, наверное, скорее возможно, чем невозможно. Но начну с примера о том, что без предмета налогообложения не может быть. Пример с однодневками. Налоговая база – объект у нас возникает, только когда доходы выше расходов. Не определишь, есть ли объект, пока не посчитаешь налоговую базу (прибыль за год). Доходы и расходы – глава 25 НК РФ. Значительная часть затрат, допустим, связана с закупкой сырья у неблагонадежных поставщиков: они налогов не платили, сумму налогов припрятали и разбежались кто куда. Что делает налоговая инспекция в таких случаях. У вас расходы образованы операциями с неблагонадежными поставщиками. У нас нет основания доверять этим документам. Если директор сбежал, мы говорим «документы подписаны неустановленным лицом» – все равно что их нет, налоговые органы считают их ненадлежащими документами. Налоговая база чудесным образом превращается в огромную прибыль – если из расходов убрать треть, то на треть вырастет прибыль.

Можно ли сказать, что эта прибыль - нормальный объект налогообложения? Формально, да: из-за претензии к документам налоговая база сократилась, мы не можем учесть некоторые расходы, налоговая база выросла. Можно ли сказать, что налоговая база вроде бы выросла – но возникло ли у нас обязательство перед бюджетом на самом деле? Нет, мы же этой прибыли не получили. Дальше вступает в силу расчетная концепция (?) признания доходов и расходов.

Суды в нормальных случаях рассуждают так: налогоплательщик получил выручку не с неба. Для того, чтобы вести деятельность, ему нужно вести издержки, покупать сырье, например. Значит, оно столько-то стоило. Тогда мы восполняем эту информацию расчетным способом с помощью информации о сделках с неопороченными контрагентами, о рыночной цене этого сырья, какая бы нормальная прибыль возникла в ситуации с нормальными поставщиками (если бы он завышал затраты с помощью фирм-однодневок, то это другая ситуация). Забыть эти расходы совсем нельзя. Превратить налог на прибыль в налог на доходы без учета расходов нельзя, тогда разрушится концепция объекта налогообложения, основанного не только на формальном подсчете разницы доходы минус расходы, но представления об объекте как действительном приросте экономического благосостояния налогоплательщика, объект должен быть предметным и иметь связь с экономическим основанием.

Очень важно помнить об этой триаде: объект, предмет, база. О формальном применении закона высшие суды не раз упоминают, значит, в практике это встречается.

[ИВ забыл пример про то, что и формальный подход имеет место, будет заносить все на слайд в следующий раз.]

Налоговая база - количественное выражение объекта (предмета) за налоговый период. Иногда предметом, объектов и базой все-таки будет не прибыль, а доход (очищен от всех издержек) – иногда будет облагаться весь доход. Правда, это происходит в тех случаях, когда налогоплательщик не несет никаких затрат по получению процентов, дивидендов или роялти – но вы мне скажете, что это бред: надо ведь сначала купить эти акции, чтобы получать дивиденды. Но есть методологический нюанс: инвестиционные операции не считаются ни доходом, ни расходом. Доходы и расходы идут в базу по правилам 25 главы, а всевозможные инвестиции вынесены за скобки. Вот вы хотите получать дивиденды Газпрома, инвестируете 1 млрд рублей в них – это не будет расходом, это будет финансовое вложение, с точки зрения и налогового, и бухгалтерского учета это значит, что у вас был миллиард на счете или депозите – и эти деньги поменяли форму. Актив был денежный, стал финансовый. С точки зрения оценки прибыльности никаких изменений не произошло, просто сменилась форма актива, но теперь эта смена приносит прибыль. Эти дивиденды начинают падать на вас с неба. Сам актив не считается расходом, это актив. Проценты по депозиту – это доход, никак не расход. Вклад – это вклад. Эта концепция интуитивно понятно на примере таком полубытовом. Эта же концепция работает по любому другому активу.

Если налогоплательщику надоело получать дивиденды, и он акции продает. Тут наступает такой интересный момент – можно, конечно, сказать, что средства, полученные от продажи акций, это не доход – актив сменил форму с ценных бумаг на денежную. А вот нет. Законодательство и бухгалтерский учет исходят из того, что пора бы зафиксировать изменение имущественного состояния – ты продал акции, значит, ты зафиксировал ту прибыль или тот убыток, который ты получил при изменении цены акции. У тебя возникает доход. Выбытие актива (акции/облигации) – в этот же момент нужно признать доход и признать расход, ранее понесенный с приобретением этого актива.

Пассивный доход во времени понимается отдельно от актива. Именно поэтому доходы мысленно оторваны от расходов, мы отложили его до будущего, до того, как мы их продадим. А вот текущие проценты/дивиденды – признаем упавшими с неба и доходами. С облигациями это не так, там есть тема с накопленным купонным доходом.

В упрощенном варианте можно сказать, что пассивные доходы облагаются целиком, а доходы активные от коммерческий деятельности или операций с цб – доходы минус расходы. Доход с актива – в нем мы не учитываем какого-либо расхода (на покупку ценной бумаги). В некоторых юрисдикциях – действует в чистом виде налог на прирост капитала. У нас в текущем периоде признаются только пассивные доходы – проценты, дивиденды, но ведь ценная бумага – это достаточно живая вещь, если она обращается на рынке, у нее есть биржевая стоимость, если не обращается – все-равно есть справедливая стоимость. Ценная бумага – ее стоимость все время идет по-разному. Справедливая – это и есть рыночная (проданная независимым субъектом). В некоторых юрисдикциях говорят, что мы будем фиксировать несколько умозрительную прибыль или убыток, оттого что акции налогоплательщика стали дороже/дешевле. Это даже гуманнее. Если налогоплательщик владеет акциями Apple, то если ему в промежуточные периоды не облагать его налогом, то, когда он продает эти акции, он платит сразу все налоги. Так что это даже удобнее. Если акции то растут, то падают – он в один год то платит, в другой не платит. Если упали, этот убыток может рассчитываться при расчете налога в следующий период. Кривая колебания цены приводит к тому, что прибыль и убыток компенсирую друг друга. Кажущаяся несправедливость, когда нам начисляют прибыль из воздуха, компенсируется кажущейся несправедливостью, когда нам начисляют убыток из воздуха. Это приводит к тому, что налогоплательщики не боятся продавать акции; когда налог сваливается сразу и в большом количестве при продаже, налогоплательщик старается держать акции как можно дольше чем это необходимо из рыночных соображений. Помните про регулятивную функцию налога? Вот это тот случай, когда законодательство оказывает воздействие на рынок ценных бумаг.

Где-то бывает, что по ценным бумагам мы признаем только пассивные доходы в текущих периодах, а признание дохода и расхода на конец владения цб – бывают юрисдикции, где это не так. В доходы будут падать положительные переоценки по ценным бумагам, а в расходы – отрицательные переоценки. Самое страшное слово в налоговом праве - налоговая переоценка; второе по страшности слово – курсовая разница. Запишите себе в рамочку «налоговая переоценка».

Кассовый метод уже не встречал много лет, потому что там квартальная выручка должна быть в среднем менее 1 млн рублей, столь мелкие налогоплательщики оказались вытоптанными гигантами, и умерли. Метод учета налоговой базы – по начислению. Доход признается в том периоде, когда у налогоплательщика возникло право на получение этого дохода, независимо от поступления дохода на расчетный счет.

Я вам только что сказал, что мы и доходы, и расходы будем включать в налоговую базу по методу начисления вне зависимости от получения денег. Допустим, вы продаете электроэнергию, у вас есть должники, громадное предприятие, например, которое вам не платит. И у вас возникает хозяйственный спор. Вы как поставщик (энергоснабжающая организация). Независимо от того, заплатил вам потребитель или нет, спорит он с вами или нет, необходимо эту реализацию признать и учесть в регистре налогового учета. Вы будете понуждать, взыскивать с него, а дальше у вас возникает задолженность, у вас возник доход, когда возникло право на получение этого дохода. Но если рассуждать с точки зрения глубоко понятой концепции объекта и предмета налогообложения, реально нам контрагент не заплатил. Уравновешивается ли это чем-то? На первых порах – нет, возникает краткосрочная задолженность. Но при длительной просрочке, законодательство разрешает создать резерв на покрытие сомнительных долгов. Контрагент долго не платит, вы можете уравновесить несправедливость, и вам надо это признание дохода уравновесить, так как доход я еще не получил – тогда вы создаете резерв (условная операция, бухгалтерская операция, это не значит, что вы должны мешок денег поставить в погребе), эта статья уходит в расходы. Они не встречаются, когда неполученная оплата приходится на конец налогового периода, а право создать резерв, то есть уверенность, что вам не заплатят, возникла в следующем периоде, то есть здесь разрыв. Если контрагент заплатит, то в доходы уже ставить не надо, но живые деньги к вам пришли, это надо учесть для цели налогообложения – вы берете и с учетом того, что задолженность погашена, восстанавливаете резерв – восстановить резерв, значит, провернуть фарш обратно; вы эту оплату схлопнули с резервом. С точки зрения налогового учета эта операция тождественна признанию дохода, но записывается по-другому. Это правильный способ признать выручку, полученную невовремя. Если выручка так и не поступила и прошло 3 года, то остается только использовать резерв для покрытия убытка. Иначе не получилось бы компенсировать убыток. Признавать убыток, минуя промежуточную стадию создания резерва нехорошо, в одном случае вы переплачиваете налог в отсутствие экономического основания к уплате налога, в другом случае прилетает убыток, который уменьшает прибыль текущего периода, хотя должен был быть признан в другом. Разрушается вся логика метода начисления, метод начисления должен работать плавно. Можете этим даже где-то не забивать голову.

Когда право неоплаты и право создать резерв ушли в разные периоды: в декабре признали доход, но не получили, а право создать резерв возникло в результате инвентаризации задолженности в первом квартале нового года, мы утешаемся тем, что нам разрешили создать резерв, а не ждать 3 года, когда окончательно сгорит право требование к должнику. Пока резерв создан, он как бы создан и создан, но должник может сделать гнусность: на излете срока исковой давности – он может сказать: а я признаю задолженность, и это перезапускает срок подсчета исковой давности и откладывает возможность признать в налоговом периоде убыток. Спокойно списать правда не дадут, начнут терзать налоговые органы и налогоплательщика и скажут: а что ж ты не попытался в суд сходить. Если полумертвый должник, и налогоплательщик, взвесив судебные издержки, решит не идти в суд, чтобы ждать срока исковой давности и списать долги, то худшее, что может сделать должник – воскреснуть на день и признать долг и штрафные санкции за просрочку уплаты (признаются должником или судом), тогда возникает обязанность заплатить деньги со штрафных санкций.

Иногда ситуация может быть слегка несправедливой. Эти ситуации – они не переводятся в полностью справедливые, когда объект и предмет сливаются в экстазе, но немного лечатся грамотным созданием резерва. Здесь нельзя сказать в суде, что я не стал платить налог, потому что знал, что не получу от контрагента оплату.

Я никогда не могу объяснить концепцию финансового результата. Доход – все приращение экономических благ. Для налога на прибыль мы считаем доход не просто как экономическую выгоду, а приращение экономических благ по правилам главы 25. Если налогоплательщик держит акции, и эти акции выросли в цене, он получил экономическую выгоду, его акции стали стоить дороже. Но закон не велит так делать: мы исходим из того, что прирост облагается только тогда, когда налогоплательщик зафиксировал прибыль. Так или иначе, доход – черновое слово, он означает прирост экономических благ.

Выручка – доход от основной деятельности, основная часть дохода. Если вы взыскали с злостного неплательщика пеню (?), то это не выручка, это внереализационный доход. Выручка – это обычная деятельность от продажи.

Прибыль – превышение дохода над расходами. В моменте никакой прибыли нет, она есть только по итогам некого периода. Прибыль – это финансовый результат. Обратная сторона прибыли – это убыток. Если внутри какого-то периода получилось превышение расходов над доходами, то это убыток. У убытка есть двойственное значение, словом «убыток» может обозначаться и финансовый результат, результат от деятельности в целом или о каких-то ее направлениях. Термин убыток может использоваться в очень узком значении, как синоним определенных расходов, которые не дали доходов. Допустим, организация запаслась зерном, но мыши подсуетились, и все зерно съели – это безэквивалентное выбытие актива – мы признаем убыток как расход. Было имущество, его не стало, убыток = расход. Но мы не признаем его дважды.

Финансовый результат – мы смотрим по итогам периода (в нашем случае года) – смотрим на прибыль, есть ли она. В НДС возникает такой эффект, что при определенных условиях налог возвращается налогоплательщику, в налоге на прибыль такого нет, как правило (как правило – потому что есть еще уплата авансом, которая может возвращаться).

Если есть убыток, то нет налога. Убыток может быть перенесен на будущее. Убыток не означает, что трест лопнул. Убыток чаще всего означает разрыв между моментом признания расхода и моментом признания дохода. В текущем периоде у нее накопилось много расходов, а выручка будет признана в последующих периодах. Необязательно, что убыточный налогоплательщик разорится, он может получить прибыль, поэтому очень важный инструмент – перенос убытка на будущее.

Судебное разбирательство, рассматривается дело о признании незаконным решение налогового органа об отказе к привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. У налогоплательщика есть расходы, а есть доходы, и вот у него были большие расходы, а есть доходы, которых поменьше в этом спорном налоговом периоде в 2019-м году, налоговая говорит: мы вам часть расходов выбрасываем (способов придраться к расходам больше миллиона, например, фирмы-однодневки); но если доходов все равно мало, может получиться так, что даже после выбрасывания суммы расходов, может получиться так, что было миллиард убытка стало 100 млн убытков, но прибыль так и не возникла. По форме это будет решение – отказ в привлечении налогоплательщика к ответственности, так как недоимка не возникла, не за что штрафовать. Но это решение нарушает имущественное право налогоплательщика, так как не позволяет учесть убыток. И это предмет для спора. Право на перенос убытка на будущее – он захочет его в будущем использовать для законного уменьшения налоговой обязанности – а ему скажут: нет, тебе этот убыток убили в предыдущей налоговой проверке. Спор за убыток не менее материален, чем спор за вопрос о недоимке как таковой. Правда, этот налоговый убыток и право на перенос налогового убытка породило очень специфический вид схематоза. Если вы схематозник (негодяй то есть) – они покупают эту компанию с налоговыми убытками. Что стоит разорившаяся компания с огромными убытками? Они ее покупают, присоединяют, балансы двух юридических лиц объединились. Этот налоговый убыток они уже в новой компании используют для своей будущей прибыли. То есть купили компанию для того, что купить ее налоговый убыток. Накопленный налоговый убыток – это тоже актив.

Я бы не сказал, что налог на прибыль считается по шедулярной системе, в нем нет явного шедулярного признака как в НДФЛ, где налог расползается по разным базам; здесь всё-таки метод котловой – глобальный метод учета налоговой базы (все в одном котле): если электрончиков побольше набросали, то будет отрицательный заряд – убыток; если протончиков, то положительный – прибыль.

Доходы и расходы по общему правилу учитываются в общей базе. Есть доходы и расходы, учитываемые в специальных базах. Отдельно у нас живут ценные бумаги: необращающиеся бумаги отдельно, деривативы отдельно.

То же самое с расходами. Все, кроме цб и деривативов, считается в общей базе. Если это биржевой дериватив или биржевая ценная бумага, вы в отдельном регистре посчитаете расходы по этой ценной бумаге, а затем в отдельном регистре по всем бумагам данного типа, и появится либо убыток, либо прибыль. А затем эти данные впрыснете в общий котёл. Сначала по отдельным базам, потом в общую. Об этом нюансе нужно помнить, чтобы потом не ошибиться. У вас в глубине души должен остаться сигнал тревоги, когда у вас встречается налог на доходы с ценных бумаг, корпоративный налог на прибыль, НДФЛ – они при определенных условиях включаются в общую базу, и все хорошо, но иногда они не попадают в общую базу, тогда все плохо.

Налогоплательщик на рынке деривативов. Банк ему предлагает сделку – барьерный валютный опцион – налогоплательщик говорит: ну, давайте, хотя зачем он мне нужен. Ему говорят, что продавец опциона всегда получает гарантированный доход, безусловную сумму, опционную премию. А за что это вы мне платите? Мы делаем барьерный опцион с тобой, и закладываем условие, которое никогда не сбудется, что курс доллара к рублю пробьет порог 90р. Этого уже не будет никогда. Ты ничем не рискуешь, получаешь 300К долларов сейчас – опционную премию. Просто 2 года живешь с риском, что, если доллар будет стоить >90р, опцион вступает в силу, ты поставишь нам большую сумму долларов по курсу 30. И если доллар не будет 90, то ты нам ничего не платишь, пока в один черный день курс рубля к доллару был 90.01р, курс потом откатится в 60-70 – и наш налогоплательщик понимает, что ему нужно поставить банку астрономическую сумму: он должен поставить банку доллары, купить по 60 и продать им по 30 (условия сделки). Банкир тоже такого не ожидал. Дальше начинается судебная тяжба, но в сухом остатке – убыток по деривативу. Можно ли текущую операционную прибыль компании уменьшить от убытка по деривативу – нет, поскольку деривативная внебиржевая сделка живет в специальной базе; уменьшать можно только доходы от аналогичных спекулятивных операций. Игрок в деривативы может быть наказан дважды: когда проиграл в операции и когда не может уменьшить сумму своего налога, то есть налог не прибыль заплатит, как если бы этой спекуляции не было. Мы вне биржи не можем понять, сделка была честной коммерческой сделкой, где стороны преследовали реальный коммерческий интерес, или нужна она была для манипуляции налоговой базой. Иногда налогоплательщики гоняют между собой убытки по искусственным сделкам, чтобы у одного, у которого хороший доход, создать искусственный убыток; а у другого, у которого и так убыток, увеличить прибыль. Чтобы не играли со спичками, нерыночные финансовые инструменты учитывают по специальной базе. Рассказ об общей и специальной базе – он достаточно драматический, по крайней мере для тех, кто своими глазами видел такие сделки или читал о них в газетах. Смотрите прессу или сайты компаний, там живые детективы. Я не могу читать спокойно ни один детектив, потому что они все юридически безграмотны; когда финансовые операции описываются, понимаешь, что даже великий писатель ничего не понимает в финансовых операциях. Кроме, конечно, Носова и его Незнайки на Луне.

Реализационные и внереализационные.

Каждая организация для себя должна решить, что для нее деятельность основная, а что вспомогательная. Есть расходы и доходы реализационные, связанные с реализацией обычной продукции. Если у вас юридическая фирма, то юр.услуги – ваша обычная продукция; если освободился кабинет, и вы его сдаете, то доход от субаренды – экстраординарный вид дохода, он учитывается как внереализационные. Если у вас есть фирма, которая профессионально занимается недвижимостью, владеет недвижимостью – если она начинает сдавать в аренду принадлежащие ей жилые здания и помещения, для нее доходы от аренды будут доходом от основной деятельности, для нее это основной доход; для других организаций – неосновной доход. Например, для любой организации выдача займа не запрещена. Организация – не банк, у нее нет инструментов для проверки задолженности заёмщика. Оборотная сторона – проценты, доход. Это внереализационный доход не связан с реализацией товаров, работ, услуг.

Возврат займа и выдача займа – это не расход или доход. Для банков же выдача кредитов – обычная деятельность банка, это будет его реализационный доход. Любая организация должна создать документ учетная политика организаций для целей налогообложения. Реализационные и внереализационные доходы и расходы живут в одной базе. А зачем все эти упражнения, чтоб налогоплательщику тяжелее жилось, чтоб бухгалтеру было чем заняться? Доходы и расходы затаскиваются в базу по-разному – если они реализационные и внереализационные. Если доходы связаны с реализацией продукции – расходы списываются постепенно. Завод может закупить сахар в огромном количестве, впрок – и расход на покупку этого сахара списывается на расходы постепенно. Там еще сложнее момент, пока у вас со склада продукция не уйдет и не продастся, расходы не спишутся.

Доходы и расходы, связанные с реализацией – это самые интуитивно понятные, но в то же время самые сложные для расчета. Проценты по банковским кредитам – расход был получен для закупки сырья. Они всегда будут внереализационными. Я как-то один раз столкнулся с необходимостью доказать в налоговом споре факт производства колбасы из мяса, задача отследить отпуск мясного сырья и отпуск продукции оказалась абсолютно нетривиальной для объяснения суду – просто бумажки показать было мало, это за гранью человеческих возможностей. Это был один из печальных случаев в моей практике, когда суд не поверил, что колбаса делается из мяса и отказал налогоплательщику в признании затрат на мясное сырье.

Если по какому-то виду деятельности ставка 0%, то там сразу возникает специальная база. Доходы образовательных организаций – 0%, то она отдельно от научно-исследовательской, это норма-ловушка. Прямые считаются легко, косвенные не очень.

Норматив – нужно не меньше 90% дохода получать от образовательной и научно-исследовательской деятельности. Вдруг в конце года организация получает большой заказ – консультационные услуги. Этот консалтинг ведется постоянно, поэтому у организации всегда есть какой-то процентик по вкладам и депозитам, от научных услуг, которые не признаются научно-исследовательским работам. В конце года этот заказ сносит норматив, следовательно нулевую ставку. Но если чуть переберете норматив – то вы слетаете с 0%. Ноль процентов – это приглашение прийти и распотрошить.

Лекция от 12 марта.

Сусанна Бадалян дополнила по аудио. Не предмет, а какое-то издевательство над гуманитариями.

Всё с НДС более-менее в порядке. Законодатель дает по налогу на имущество льготу, льгота хорошая для тех, кто покупает основное имущество – станки и оборудования (но не объекты недвижимости). Налогоплательщики не подозревают, что это очередная льгота-ловушка. По движимому имуществу от налога имущество освобождено, по недвижимому – нет. Допустим, у нас есть цеха, там оборудования, и налоговики говорят: это оборудование – часть цеха, и вот этим легким движением руки льготы исчезает; оборудование – часть недвижимости. И поднялся визг: ведь бывает оборудование, которое часть недвижимости, например, кондиционер, система пожаротушения, это оборудование, которое обслуживает здание. По общероссийскому классификатору основных средств есть здания и сооружения как объекты основных средств, а есть отдельно оборудование как объекты основных средств. ВС РФ высказался на эту тему – если объект классифицируется как отдельный объект основных средств и его смысл не обслуживать здание, а выполнять свою производственную функцию, то по нему можно применять льготу. Но практика и ухом не повела. Вы неправильно использовали льготу, а значит заплатите недоимку, пеню и штраф (штраф не 40%, как если бы вы умышленно не заплатили, а 20% за то, что просто не разобрались). Все хотели добра, а получилось как обычно.

НДС. Поимущественные налоги у вас в билетах будут немного, не упускайте их из виду. Я думаю, при подготовке к экзамену вы их быстро разберете.

НДС. Сложный налог, один из самых сложных. Откуда он взялся? Это проблема кумуляции косвенных налогов. Третий пункт – добавленная стоимость как она есть и способы ее исчисления и обложения.

Часть 1 – чего хочет государство, когда включает его в систему; часть 2 – формальная, то, как налог встроен в законодательство. Если не знать первую часть, то можно заблуждаться в отношении элементов НДС. Вы будете думать, что это: глупость или предательство, когда экспортёр, вывозящий лес за границу, получает еще и большой возврат НДС экспортёру – выглядит как предательство национальных интересов, но на деле без этого просто не будет ничего работать.

Общая характеристика НДС. Каждое слово в определении важно.

НДС – многоступенчатый косвенный налог на потребление, взимаемый на всех стадиях производства и обращения товаров. Откройте ПКС чуть ли не 2001 года по поводу АО «Конфетти» – непонимание внутренней природы НДС привело к ошибкам в судебной практике, и КС в итоге сказал, что вы заставляете продавца платить налог из собственных денег. То, что этот налог косвенный – значит, что у нас не совпадают юридические обязанный субъект с носителем налогового бремени: юридически обязаны субъект – продавец, фактический носитель налогового бремени – покупатель. Продавец должен продать товар, увеличенный на сумму налога, что само по себе является принципом косвенного налога. В НДС признак косвенного налога догружается еще многоступенчатостью: он по кусочку собирается с цепочки производства и продажи товара; НДС по кусочку попадает в бюджет на всём пути товара от производителя к потребителю, но конечная сумма НДС соответствует той сумме налога, которую розничный потребитель покроет, когда будет покупать товар. НДС многоступенчатый налог: он перелагается с одного лица на другое, с производителя на оптового торговца, с него на розничного торговца, а с него на покупателя. Это налог на потребление, он косвенно добирается до дохода людей; прямой налог таксирует наши доходы прямо, косвенный – косвенно. То, что НДС многоступенчатый не должно отвлекать нас, просто он пучком поступает в бюджет на всех этапах производства и обращения, но в конечном итоге сумма НДС формируется с помощью розничного потребителя, и на него будет переложено бремя этого налога.

Российское налоговое бремя небольшое, когда речь идёт о подоходном налоге, налоге на имущество физических лиц, но все это догружается огромным бременем косвенных налогов, потому что в цене любого товара, который потребитель покупает магазине сидит 20 % НДС или 10 % (если это простой продовольственный товар, не деликатес). Совет И.В. - не читать главу 21-е НК РФ (НДС) натощак, там длинные перечни всяких деликатесов (осетровых рыб, балыков) – по ним ставка 20%.

НДС наиболее яркий пример косвенного налога, но есть ведь еще и акцизы. В цене иных товаров не только 20% НДС, но еще и 30% акцизы, то есть где-то половина цены в розницу формируется за счет косвенных налогов. А если товар импортный, то тогда там будет еще и ввозная таможенная пошлина – это явно безвозмездный обязательный платеж, который лицо, ввозящее товары, переложит на вас, на потребителя.

Сложилась такая картина, где несчастный потребитель, сгибаясь, несет свое налоговое бремя. Бисмарку приписывается фраза о том, что уклоняться от налогов очень легко – достаточно перестать ходить в пивную.

Перевернем картинку. Если вы продаете некий товар за 100 рублей, а вам государство говорит – там будет налог 20%. И у вас его покупают по 120 рублей; но если вы продаете товар по цене, которая и так уже находится в пределах платежеспособного спроса – при попытке увеличить цену покупать тогда будут меньше. И у вас тогда выбор – либо продавать по 120 и тогда потерять, либо я продолжаю продавать по 100 рублей, при этом только 1/5 часть я отдаю казну, но моя выручка точно так же сократилась. С помощью этого рассуждения мы видим, что косвенный налог ложится бременем и на потребителя, и на продавца. Итог один: сокращение выручки. В конечном итоге налоговые издержки продавца ложатся и на нас, и на продавца.

Чем хуже потребителю, тем хуже продавцу. НДС хорош для «перегретых» экономик, где сфера потребления велика, там нужно повернуть расходование средств в сторону накоплений и инвестиций; а для неразвитых экономик НДС вроде бы совсем плох, когда в начале 90-х у нас вводили НДС – раздавалась критика: зарплаты маленькие, потребление и так хромает – этот налог хорошо работает в развитых экономиках.

НДС – это федеральный налог, взимается на всей территории РФ по единым правилам, больше того – он еще и уплачивается по единым правилам в федеральный бюджет. Многоступенчатый налог – это уже значит, что он федеральный, потому что невозможно было бы взимать его по разным правилам в разных бюджетах, да еще и в региональные бюджеты, сразу кто-то сказал бы, что московский налогоплательщик уплатил налог по рязанским ставкам.

НДС придумали во Франции (в унитарном гос-ве). В Штатах такого нет, там есть на уровне штатов что-то вроде НДС, но он скорее похож на налог с оборота.

Косвенные налоги – старая, но не очень добрая конструкция; первоначально они возникали как ввозные пошлины, купец с этой пошлиной что сделает? Включит в цену, переложит на покупателя. В средние века косвенные налоги стали приобретать более-менее современный вид, но они стали приобретать вид акцизов – продавцам некоторых товаров, спрос на который был практически неограниченный (соль, спиртное) – власти им диктовали: продавайте по любой цене, но 10 или 20% платите в казну. И экономика это в общем выдерживала. Прямые налоги было сложно собирать из-за сложностей с учетом. Акцизный чиновник или надзиратель мог посмотреть, по какой цене продается товар.

У косвенных налогов есть неприятный эффект – кумулятивный, то есть начисление налога на налог, когда товары несколько раз меняют хозяина; бывают товары, которые не склонны к перемене хозяина. А бывают такие, которые не склонны к перемене хозяина (с короткой цепочкой – например, гроб); длинная цепочка – булочка или пирожок. Их сначала вырастил фермер как муку, допустим у нас налог с оборота 10% со сделки. Фермер продает муку в пекарню, с цены муки уплачивается 10%. Пекарь выпекает из муки булочки – продает их оптовому торговцу – от этой продажи еще 10%, но здесь 10% уже сидело еще на муку, то есть издержки на муку включились в цену. Теперь пекарь продает свои булочки продает по 200, и накручивается еще 20 рублей сверху, в выпускной цене пекаря зашиты в том числе покрытые им издержки по уплате налога с оборота при покупке муки. Он продал по 220 розничному продавцу, тот продает за 240р. С 240 он снова 10% начислит – и продаст не по 240, а по 286. Чем чаще они перепродают (вспомните еще лотошника, который в электричке будет продавать булочки) – тем дороже становится товар исключительно по налоговым соображениям – налоговую, фискальную составляющую они поджать не могут, наценку бы еще и поджали.

А если я куплю одновременно хлебное поле, хлебокомбинаты и розничные магазины – то продукция будет перекочевывать в рамках одного юридического лица, и мои же сотрудники розничной торговли будут это разносить, и только в момент продажи потребителю я заплачу 10%. То есть это выгодно крупным монополиям. Неконтролируемые последствия, уничтожение булочек. Регулятивная функция здесь сработает помимо желания законодателя. Вы скажете: ну и черт с ними, с этими длинными цепочками, зачем нам эти спекулянты и перекупы – они создают четкую каталлактическую систему – чем больше мелких посредников, тем лучше контролируется спрос: они лучше знают потребителей, и мы так лучше удовлетворяем свои потребности.

Простые косвенные налоги – это абсолютное зло. Смягчить этот кумулятивный эффект можно, но тогда денег в бюджет не доберешь. Самый простой способ снизить влияние кумулятивного налога — это взимание налога по низкой ставке. Это используется в США: они считают, что не надо вводить усложнённые конструкции типа НДС, достаточно любых примитивнейших налогов с оборота. Можно пренебречь кумулятивным эффектом, если ставка в пределе 1-2 %, после 5 % этот эффект становится заметным. Пока вы взимаете налог по ставке 1-2% с розничных продаж, вы много в бюджет не соберете, это годилось в той Америке, которую мы себе представляем. В Америке только каждый 3-й доллар перераспределяется через консолидированные бюджеты штатов и федерации. Если представить государство европейского типа (Германия или Россия), мы столкнемся с тем, что для нормального уровня бюджетных доходов примерно половина ВВП перераспределяется с помощью таких распределительных механизмов – поэтому нужны насосы, которые бы позволяли взимать большие суммы налогов. Такие универсальные механизмы позволяют очень мощно перераспределять деньги через бюджет, но, с другой стороны, они сохраняют экономическую нейтральность, пусть и отнимают большую часть денег и у налогоплательщиков, и у носителей налогового бремени, но нейтральность (или справедливость) будет означать, что бремя одинаково ложится на маленьких и больших участников рынка. Считается, что такие налоги хороши.

Поэтому либо сложный НДС, либо 4 решения альтернативных, которые у нас с вами на экране. №1 – взимание налога только на одной стадии, если мы хотим добраться до денег потребителей, мы косвенно облагаем доходы населения. Ровно так был устроен налог с продаж в 90-е гг. – только с розничных продаж в размере 1%: чтобы избежать кумулятивного эффекта было принято разделять продажи на розничные, бытовые и на коммерческие (в последнем случае не платят налог с продаж). Администрировать было невозможно: малый предприниматель купит муку и 2/3 пирожков продаст, а 1/3 съест сам – в малом бизнесе невозможно понять, что для себя, а что для коммерческих нужд.

Хотите загубить экономику – введите налог с продаж 5%. В 1990-м году успели ввести налог с продаж по ставке как раз 5%. Когда его заменили на НДС по ставке 25% – торговля вздохнула с облегчением. НДС работает тонко и изощренно, он не так травматичен для налогоплательщика. Экономисты говорят: НДС до 35% не оказывает замедляющего воздействия на экономику.

Наряду с изощренным НДС действуют еще и простые акцизы. Если акцизы взимаются при продаже автомобилей, автомобиль не будет сырьем для какого-то последующего изготовления товаров. Последующая розничная перепродажа автомобилей населением может не облагаться налогом, взимание акциза в момент продажи свежепроизведенного автомобиля – и всё. Сигареты успешно облагаются акцизами, т.к. они не будут сырьем ни для чего больше. Только Сталин использовал сигареты Герцеговина Флор в качестве сырья для трубочного табака. Акцизы обходят проблему кумуляции за счет узкой базы.

Четвертый вариант – использование универсального акциза – НДС – взимается на каждой стадии производства и обращения товаров – взимается на каждой конкретной стадии производства и обращения. На каждом этапе преобразования товара какой-то кусочек попадает в бюджет. Кусочек, пропорциональный приросту цены данного товара. За какой экономический показатель зацепиться, ведь вроде бы эффект кумуляции – простой, мы хотим избежать кумулятивного эффекта, и будем брать НДС только с наценки – определить ее в торговле еще можно, но как ее определить в производстве? Там уже о наценке говорить не приходится. Взять прибыль? Тогда будет второй налог на прибыль; прибыли может и не быть. Мы хотим обложить все-таки кусочек добавленной стоимости товаров. Сырье у вас дешевое, допустим, но посредством сложных технологических процессов вы преобразуете этот песок и воду в дорогущий алюминий – у вас издержки и выручка примерно равны; в абсолютных цифрах прибыль велика (но не в относительных), но на деле это низкомаржинальный бизнес, доходы примерно равны расходам. Нам нужен какой-то другой показатель.

Даже у Маркса теория прибавочной стоимости строится на том, что товар 1 стал товаром 2, который стал стоить дороже, но марксовая теория прибавочной стоимости основывалась на трудовой теории стоимости: он делал акцент на том, что прибавочная стоимость — это отчужденный человеческий труд. Добавленная стоимость — это наиболее широкое представление, она основана на том, что у нас есть на входе существуют материальные ценности (товар 1), а на выходе из производственного процесса есть какой-то товар 2 подороже, где что-то добавилось, и это что-то не только человеческий труд, это много что ещё.

Добавленная стоимость — это некая часть стоимости товара, которую производитель или продавец добавляют на своей стадии движения товара к потребителю. Мне на политэкономии рассказывали, что есть сфера торговли, где ничего не создается и никакой добавленной стоимости нет. Марксистская теория стоимости взрывает мозг. Читал я Капитал, читал Капитал – самое удивительное, что Капитал Маркса у меня украли в общежитии. Иногда красть даже хорошо, когда вы украли Капитал Маркса, вы спасли чье-то душевное здоровье.

На входе в процесс у нас есть уже созданные людьми материальные ценности, некие товары, созданные людьми, их стоимость уже сформировалась; мы добавляем нечто – искусство, магию, рабочую силу – это «нечто», которое добавилось к стоимости сырья и материалов, и есть добавленная стоимость. В первую очередь мы добавляем человеческий труд (зарплата). Маркс сказал бы, что все что вы сейчас описываете в своей мелкобуржуазной правовой теории, вы описываете на самом деле прибавочную стоимость и просто искусственно раскладываете на зарплату отдельно, а прибыль капиталиста отдельно, а на сам деле зарплата + прибыль = прибавочная стоимость, которая произведена трудом фабричного рабочего (просто зарплата - это то, что капиталист не хотя платит рабочему за труд, а прибыль - это часть стоимости, которая присвоена капиталистом) поэтому теория прибавочной стоимости немного похожа на теорию добавленной стоимости. Она не экономическая, а политэкономическая, она подчинена некоторым идеологическим импульсам.

Мы раскладываем нейтральным бухгалтерским способом:

– заработная плата

– социальные взносы

– налоги, относящиеся на издержки (например, налог на имущество, налог на землю)

– процент (мы ведь скорее всего привлекали финансирование)

– прибыль

– в некоторых вариантах амортизация. Есть отдельно сырье и материалы, из которых мы делаем товар. Также есть оборудование, которое участвует в производстве. Нужно определить, как оно участвует. Чем оборудование отличается от сырья и материалов? И то, и другое было создано человеком заранее. Цена оборудования должна входить на стороне товаров, сырья. И это будет правильно, и тогда он добавленную стоимость амортизация не входит. Можно посмотреть по-другому, это тоже будет по-своему правильно: когда вы говорите, мы всё-таки исследуем некоторые технологические процессы, когда из чего-то получается другое что-то, мы товар, например, глину преобразуем в другой товар, например, кирпичи (мы не преобразуем печь для обжига в конвейерную линию и сушилку), мы преобразуем конкретное сырье в конкретный товар и считаем добавленную стоимость, которая возникла в данном технологическом процессе. В этом случае у нас работа оборудования учитывается на той же стороне, что и работа живых людей (работа рабочих).

С точки зрения теории можно и так, и так; с точки зрения права важно, какая методология будет поставлена: если мы амортизацию включим в НДС в добавленную стоимость, то мы не будем предоставлять вычет при покупке основных средств, это будет чертовски невыгодно.

На какое-то время покупатель основных средств окажется в шкуре потребителя, будет считаться, что всё основное средство не участвует в этой цепочке перерождения, что станок дан, и если ты купил станок, то дальше он у тебя наряду с рабочими колдуют над твоим производственным процессом, и ты только постепенно посредством амортизации компенсируешь себе в том числе налоговые издержки. При покупке станка ты заплатил 20 % НДС в цене станка, это твои налоговые издержки, ты их не берёшь к вычету, ты заплатил и всё, в этот момент ты похож на потребителя, другой вопрос, что в момент, когда ты продаёшь продукцию, ты собираешь от потребителей добавленную стоимость и заодно постепенно компенсируешь налоговые издержки, потому что тогда у тебя этот в налог зашьется в издержки через амортизацию, то это будет медленно и печально.

Хотите загубить экономику экспериментируйте с НДС. Если вы возьмёте в определение правовой модели НДС тот вариант трактовки, при котором амортизация включаются в добавленную стоимость, то вы убьете инвестиции; если вы не этого не сделаете, то не убьете инвестиции.

Добавленную стоимость можно посчитать всего лишь двумя способами. Два способа подсчета добавленной стоимости дают нам четыре способа налогообложения добавленной стоимости, более или менее извращенные или простые. По счастью из всех доступных вариантов используется только один.

Посчитать добавленную стоимость можно прямым и косвенным способом. Как настолько сложная вещь может быть настолько простой, но настолько непонятной. Как говаривал Эйнштейн «объясните это просто, как только возможно, но не проще».

Прямой – по электронным регистров бухгалтерского учёта находим за интересующий нас период времени все компоненты добавленной стоимости и складываем их.

А есть косвенный метод; у нас был товар, уже созданный человеком - сырье и материалы, своим технологическим процессом мы его преобразовали, и у нас товар 1 преобразовался в товар 2 (штрих), тогда мы говорим, что у нашего сырья и материалов была некая цена. ДС = Цт’ – Цт. Вы берете и из выручки вычитаете затрат на покупку сырья, энергии, материалов. Она будет точь-в-точь как добавленная стоимость (администрировать и рассчитать нетрудно) – но есть одна оговорка: за короткий период времени мы таким образом добавленную стоимость не просчитаем, так как издержки у нас разнесены во времени. У вас цена товара Цт’ – у вас все 12 месяцев есть цена товара, вы выпускаете кирпичи весь год; но издержки у вас в определенные периоды большие (когда нужно летом арендовывать склад) – и тогда добавленная стоимость будет отрицательной.

Есть ли добавленная стоимость в торговле? Скорее всего, да. А в финансовом секторе? Не знаю. Даже не знаю никаких рассуждений на этот счет. Марксистское старомодное объяснение гласило бы, что в торговле тоже нет добавленной стоимости, потому что не вложено труда, торговец просто нагло впаривает товар. Но все-таки Маркс ставил знак равенства между трудом и физическим трудом, не учитывая информации и работе торговцев, чтобы продать товар. Важнейшая функция торговли – сводит покупателя с потребителем, делает возможным реализацию произведенных товаров. Только торговля превратит товар в товар, до этого – это бессмысленная возня. В торговле есть прибыль, функциональное объяснение добавленной стоимости торговли; торговля – это важнейший элемент каталлактической системы – она объясняет, что нам производить, а что перестать производить.

А вот есть ли в финансовом секторе добавленная стоимость – законодатель отключает этот вопрос, говоря, что любое движение финансового продукта – это скорее всего реализация, поэтому на всякий случай мы пишем в ст. 39 НК, что оборот денег не считается реализацией, чтобы не обложить движение денег, а дальше в 149-й статье налогового кодекса мы среди льгот прописываем льготы для финансового сектора, связанные с оборотом, льготы, связанные с займами/кредитами. Мы прописываем, что эти штуки освобождены от НДС (иначе по умолчанию они бы облагалась, как если бы в финансовом секторе возникало добавленная стоимость)

Технически добавленную стоимость в финансовом секторе можно было бы. Та же самая з/п, та же самая прибыль, только основных средств почти что нет.

Добавленную стоимость можно посчитать прямым способом и косвенным способом. Прямой - самый лучший: по регистрам бухгалтерского учёта посчитать и получить некую цифру, это будет добавленная стоимость. Косвенный - ещё лучше, даже не надо считать добавленную стоимость как она есть: мы из выручки вычли затраты на покупку сырья и материалов и получили цифру, которая примерно соответствует добавленной стоимости.

Вот четыре способа обложить ДС, плюс пятый, к которому приходится прибегать чаще всего.

1. Прямой аддитивный: НДС = % х (ЗП + СВ + Н + Пр. + Прибыль). Бухгалтерскую стоимость посчитали по бухгалтерским книгам как она есть, перемноженная на ставку. Технически это можно делать. В России этот способ задержался на полгода, в Беларуси на несколько лет, но потом поняли, что бухгалтерии трудно считать, а проверяющим трудно контролировать, и перешли на общепринятый способ.

2. Косвенно аддитивный. НДС = % х ЗП + % х СВ + % х Н + % х Пр. + % х Прибыль. Мы основываемся на том же сложении компонентов добавленной стоимости и умножаем ставку с каждым компонентом. Гипотетически нужно помнить, что такой способ - издевательство над налогоплательщиками, их можно заставить это проделать, но тогда мы можем взимать налог по ставке разной применительно к разным компонентом добавленной стоимости. На практике мы можем облагать зарплаты по более высоким процентным ставкам или же ещё что-то облагать по более высоким ставкам. То есть можно форсировать регулятивную функцию НДС и доконать экономику.

Первые два способа основаны на прямом способе подсчета НДС, только мы ставку применяем либо готовому результату, либо к каждому компоненту в отдельности. Сейчас эти два способа не встречаются.

3. Метод прямого вычитания, при котором НДС считается так НДС = % х (Цт’ – Цт): мы умножаем ставку на величину ДС, просчитанную косвенным способом - из выручки вычли затраты на сырье и материалы, получили ДС, умноженную на ставку. В принципе эта штука достаточно просто работающая, но поскольку НДС изобретался во Франции в 50-ее годы, французы решили применить более изящные и более рациональный способ подсчета НДС, они исходили из того, что третья строчка и четвёртая будут математически равны, если производится какая-то операция сложения или вычитания. Вам на самом деле один черт - перемножить ли на ставку готовый результат или перемножить на ставку обе части этой формулы. Вы можете из выручки, перемноженной на ставку вычесть цену сырья и материалов, тоже перемножив на ставку. Если вам покажется, что это излишние усложнения, то нет, наоборот: с технико-юридической точки зрения будет выглядеть как большое упрощение, потому что с точки зрения бухгалтерии и бухгалтерских документов это выглядит элементарно просто; для вас это выглядит как предписание продавать товары по цене товара` увеличенные на ставку добавленной стоимости. Покупатель видит инвойс (инвойс – по-русски, счет-фактура), в котором написано, что товар стоит 100 руб. при общей установленной ставке 20 %, то есть продавцу = юридически обязанному лицу = налогоплательщику не надо включать мозг: он говорит, я продаю по 100, я беру с покупателя 120, и в документах разделяю 100 как цену товара и 20 как налог.

Но это ещё не тот НДС, который мы будем отдавать в бюджет. НДС мы пока посчитали со всей нашей выручки, а мы должны посчитать НДС от разницы выручки с добавленной стоимостью. Это легко, ведь когда мы покупали сырье и материалы, нам продавцы точно также предъявляли счёта, где писали за моё сырье с тебя 10р, и поскольку общеустановленная ставка НДС 20 %, ты должен нам заплатить 10 + 2 рубля на ДС. У нас ещё есть счета-фактуры или инвойсы от поставщиков, в которых записано, сколько мы им заплатили за сырье и сколько мы заплатили НДС. И мы на своем этапе производства/реализации должны сделать эту простую операцию мы с налога, собранного с покупателя, вычитаем налог, уплаченный поставщикам, разницу передали в бюджет - метод косвенного вычитания/инвойсный метод. При применении инвойсного метода обложения добавленная стоимость не считается посчитанной ни косвенной, ни прямым способом. Берутся счета-фактуры с выделением НДС, предъявленные нам от поставщиков, берутся счета-фактуры с выделением НДС, предъявленные нами покупателям, и налог вычитается из налога. Именно отсюда берется операция вычета НДС, уплаченного поставщикам, это не потому, что государство дает вам льготу, а потому, что именно такова методическая основа НДС.

Табличка иллюстрирует то, что я сейчас сказал. Мы с этой таблички начнем в следующий раз. Она позволяет помоделировать, в новой версии книги Пепеляева ее нет, она была в старом издании. Когда я не могу понять, как считать НДС, я черчу эту таблицу и всё становится на место.

Лекция от 19 марта Сусанна как всегда дополнила, а я как всегда даже не переслушивал этот ужас

От добычи сырья до потребителя. См. слайд выше. В этих вертикальных колонках будет указано, что происходит с ценой товара и с НДС. В первой вертикальной колонке – цена покупки. В следующей – НДС от Цт (НДС, который уплачивается поставщику при покупке товара) – прямо тупо, применяя инвойсный способ. Далее Цт’ – это то, что мы преобразовали и теперь продаем. Далее НДС от продажи. Инвойсный способ велит нам счета-фактуры, полученные от покупателей при продаже, сравнить с счетами-фактурами, полученными от поставщиков. Из одного НДС вычитаем другой. Произведя эту операцию вычитания, получим НДС к уплате в бюджет.

Предположим, что вы добываете сырье бесплатно, стоит мужик с лопатой и добывает глину, погружает ему на самосвал, который ему достался от дедушки и продает глину кирпичному заводу по 100 рублей. И ему говорят: НДС 20%. Теперь цена 120. В этом случае ему придется выплатить все 20 рублей, полученных от дохода, в бюджет. Вся стоимость добавленная. 100 – досталось глинокопателю, а 20 улетело в бюджет – пока что мы не чувствуем, что этот налог чем-то отличается от вульгарного налога с оборота.

Вторая строчка. Производство. Стоит кирпичный завод. С точки зрения НДС это выглядит по-другому. При покупке завод покупает глину за 100 (цена) + 20 (ндс) = 120. Продаем кирпичи, их цена 200, продаем их за 240, эти 240 в счете-фактуре раскладываются на две строки: мы не все 40 отдаем в бюджет (если бы он был простой, обычный). Мы вычитаем из 40 р собранного налога 20р уплаченного. К цене товара у нас приплюсовалось 20% от всей созданной стоимости, эта сороковка (40) попала в бюджет. НДС не просто косвенный, но и многоступенчатый налог.

Теперь третья строчка. Оптовая база закупает кирпичи, в счет-фактуре будет написано 200 – цена кирпичей, и 40 – НДС. И оптовая база продает в магазин уже по 300 рублей. Закон велит им добавить 60 р к стоимости и вычесть уплаченный НДС. Из 60 вычли 40, 20 отправили в бюджет. Товар дальше обращается с налогом 60р., но налог на налог у нас не накручивается, налог у нас представляет 20% от всей сформировавшейся стоимости товара (все звенья цепи).

А вот в розницу начинает немного по-другому всё происходить. Цена товара – 300, НДС – 60 от этих трехсот. Продаем в розницу по 400. Затем 20% от 400 – это 80. С покупателя собираем искомые 400, которые желали получить за товар + 80 налога. Из этих 80, которые мы берем с покупателя, 60 уже сидит в бюджете. (Вычитаем из НДС от Цт при продажи НДС от Цт’ при покупке, в итоге всегда получается 20). Пока товар участвует в бизнес-транзакциях налог перелагается на следующего участника оборота. В итоге потребитель платит за все. Продавец, когда сбыл налог, он все свои издержки покрыл. Продавец эти 80 собрал «как бы» сверх цены у покупателей. Потребитель взвалил на себя налоговое бремя, понес его и радуется, что у него есть искомый товар.

Умножающий знания умножает скорбь. Поэтому в рознице долгое время НДС не выделяли и не показывали. Из-за того, что действует система фискальных касс стало неудобно скрывать информацию внутри цены продажи, так как нужно по-разному показать информацию с кассового аппарата продавцу и налоговой, с одной стороны, и потребителю – с другой. Но это слишком сложно. Поэтому теперь в чеках мы можем увидеть, что в цене магазина составляет налог на добавленную стоимость, а что цену товара. Если завтра отменить НДС, продавцы просто будут больше оставлять денег себе, а не снизят цену – но на деле это зависит от того, какой товар, какой спрос и какое предложение.

Если же увеличить ставку НДС, то экономические расчеты гласят, что предельная ставка НДС – 35%, в некоторых европейских странах мы такую ставку в общем-то можем найти. У нас буквально года два назад состоялся переход с 17% на 20%, продавцы приняли этот удар на себя, продавцы просто стали получать в составе своей выручки меньше своей прибыли, поскольку их выручка состоит из собственно выручки и НДС, и если удельный вес НДС стал больше, то они получат меньше прибыли. Нормально работающий НДС не изымает у налогоплательщика его собственных средств. Давайте представим, что розница не смогла бы продать по 480, он уперся в потолок платежеспособного спроса – тогда он говорит – продаю по 300, чтобы вернуть себе хотя бы собственные вложения, тогда у него здесь покупка 300 (НДС 60) и продажа 300 (НДС 60); из 60 вычел 60 получил 0. Покупатель покрыл ему эти 60, тем самым покупатель в общем-то компенсировал налоговые издержки продавца.

Если он продал не за 300, а за 200, то начинается интересный эффект. Представим, что розница уперлась (начался переизбыток предложения либо сокращения спроса), и он уже не может продать кирпичи даже за 300 ,продает хотя бы за 200, тогда у него покупка из оптовой базы 300 + 60 НДС, продажа 200 + 40 НДС, кое-как он эти товары распродает; собрал он с потребителя всего лишь 40 руб. НДС к вычету у него 60, и вот он из 40 вычтет 60 и получит -20. Потому что он заплатил НДС больше чем НДС потребителя; здесь возникает возврат НДС. Вычет НДС может приводить к тому, что возникает отрицательный налог, который будет возвращаться из бюджета. Это нормально, так и должно быть: НДС — это косвенный многоступенчатый налог на потребление. Поэтому если товар достался конечным потребителем по цене меньшей чем его промежуточная цена на разных стадиях обращения, то тогда государство говорит, что претендует только на тот НДС, который составляет 20% от цены реализации конечного потребителя, иначе мой НДС начнет залезать в карманы и без того оказавшихся не в простой ситуации бизнесменов.

Ситуация при которой НДС возвращается из бюджета бывает одновременно нормальной и не нормальной. При нормальном экономическом развитии очень редко такое бывает, чтобы товар доставался потребителю по цене, которая не смогла превысить издержки, это всё-таки ситуация очень редкая и странная. Поэтому возврат НДС всегда тревожен для правоприменителя, для администратора налогового дохода ФНС РФ. ФНС – администратор налоговых бюджетов, как минимум федерального (на других уровнях она не администратор, а контролёр). Когда показатель возврата в некоторые периоды был до 1 трлн руб (если вспомнить у нас в среднем количество триллионов рублей, выходящих из бюджета, равно номеру года: 2017г.-17 трлн и тд), то ситуация становилась ощутимой и странной. Другой вопрос, что НДС и приносит очень много. Были тяжелые периоды, когда триллионы, который НДС приносил в бюджет, начали опасно сближаться с теми триллионами, которые стали возвращаться. За этим лежало два процесса – один был криминальный, а другой экономический. Криминальный был в том, что злодеи научились делать возврат фальшивого НДС. Конечно, счет-фактура — это не просто счёт, у него есть набор реквизитов, подписи, печати (сейчас ещё она должна быть электронная). Ну так или иначе при современном уровне техники составить счёт-фактуру труда не составит; это документ, который возвращает деньги из бюджета.

Злодеи в отличие от нормальных люди умели читать НК РФ, они просекли тот момент, что если создать искусственное завышение НДС, якобы уплаченное поставщикам, то можно предъявлять НДС на возмещение из бюджета. Конечно, так делать нельзя, это мошенничество, за это полагается 8 лет лишения свободы.

Два варианта сюжета может быть. Либо живое предприятие, которое что-то продает, раздувает свою затратную часть. Злодеям и мошенникам кажется, что они одновременно раздувают себе затраты и одновременно раздувают НДС к вычету. Как это можно сделать? У розничного магазина есть возможность купить кирпичи непосредственно у производителя. Мы пропускаем звено оптового магазина, и покупаем непосредственно у производителя. Мы купили у производителя по 240. Магазин уже приходует товар не по 300+60, а по 200+40, у него небольшие издержки. Продает за 400, с покупателя собрал 80, но вычитает только 40. И в бюджет отдает не 20 рублей, а 40. Мы пропустили одну стадию, и маржа, которая делилась между стадиями, стала доставаться рознице – и чем больше маржа, тем больше НДС. И тут у схематозников возникает нежелание расставаться с деньгами. В теории косвенный налог не порождает желание уклониться от него, поскольку за НДС платит покупатель, но бывают алчные люди, которые увидев живые деньги не хотят с ними расставаться. Негодяй говорит: давайте я нарисую, что между производством и розницей будет какая-то ОООшка (оптовая база), на бомжа, который дает свой паспорт за деньги (подставной директор и подставной бухгалтер – бомжи). По документам товар поставляется через оптовое звено, которое засасывает на себя часть НДС, но НДС в бюджет оно не отдает. Просто этот НДС не платится, однодневка просто забрасывается. То, что с фирмой проблема, станет видно только после первого квартала (за эти 3 месяца можно много наделать делов). Первые несколько месяцев, бывает, эти однодневки существуют вбелую, чтобы к ним налоговая попривыкла. Но в итоге всё равно теряется.

Иван Владимирович: «Не говорите мне спасибо за интересную схему, за эту схему дают 8, а то и 10 лет лишения свободы, ее очень легко раскрыть». Сейчас есть техническая защита от взлома НДС. Однодневка разбегается, и начинается тяжба. Когда налоговая инспекция приходит к рознице и говорит, вы предъявили к вычету НДС к мутной компании, которая этот НДС не заплатила. Что тогда делать? Считается, что источник не создан, однодневка прервала цепочку перерождения товара. ФНС считает три вещи: если налогоплательщик – сам создатель схемы (налоговый мошенник), то никакого вычета ему не видать; если он не мошенник, не создавал схемы, он про нее знал, но относился к ней безразлично – НДС к вычету у него не принимается, за исключением одной ситуации, когда он установит поставщика. В нашем примере можно установить хотя бы производителя товара – кирпичный завод, и вычесть тот НДС, тогда снимается НДС только с фальшивой наценки. Мы приводим ситуацию, когда как будто бы розничный магазин напрямую купил у производителя, минуя оптовиков (и налог тогда заплатит производитель). Это называется модным словом «налоговая реконструкция».

Третий вариант – розничный продавец проявил должную степень осмотрительности, добросовестно заблуждается, не знал, что там подставные фирмы, хотя мы и говорим, что все-таки должен был знать (если бы проявил не должную, а достаточную степень осмотрительности). Включается расчетный метод по ст. 31 НК, который дает право налоговому органу установить и доходы, и расходы расчетным путем – расчетным путем реконструируется налоговая база. Это налоговая реконструкция, но только мы не возвращаемся к предыдущему звену; однодневки и не однодневки продают по одинаковым ценам – давайте хотя бы посчитаем ему затраты исходя из рыночной цены. Фальшивая компания разрушила цепочку передачи товары.

Письмо ФНС 10 марта 2021 года об этом же. То, что я вам рассказываю – это попытка закрепить доктринальные подходы за последние 15 лет (эта попытка закреплена в ст. 54.1 Пределы применения налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы). Если в цепочку движения товаров затесалась однодневка, то во всех трех описанных выше случаях прибыль защищаем, НДС не защищаем. ВС РФ смотрит по-разному: он говорит неосведомленное лицо должно сохранить право на вычет НДС (да, он не знал, но должен был знать, но ведь он не организовывал схему, а добросовестно заблуждался).

И только третий с половиной случай дает добросовестному налогоплательщику, у которого в цепочке затесалась однодневка, право на вычет НДС, как если бы все было нормально. Если уровень налогового мошенничества был такой, что по нему нельзя было определить мошенника, то тогда НДС сохраняется целиком. Но мне кажется, это из области фантастики. Налоговая скажет: вы должны были справиться с функцией Шерлока Холмса и понять, что это однодневка. Если это однодневка, то это можно установить. Все действительное разумно, все разумное действительно.

Ст.54.1 НК РФ приводит к тому, что право на вычеты иногда сгорает. Мы понимаем, что в этом случае НДС из налога на добавленную стоимость превращается в наказание для неосмотрительного налогоплательщика либо для того, кто создавал схему. Если налогоплательщик активно создавал схему, то он взысканием доначисленных налогов не отделается. ЮЛ уплатит недоимку, а организаторы схемы, физлица будут осуждены по ст. 198 либо 199, посмотрите сами.

Еще бывает так, что, завышая НДС к вычету, у налогоплательщика не возникает НДС к уплате, но возникает НДС к возврату. Мы ему здесь не доначисляем НДС к уплате, но поскольку он выкачал из бюджета слишком много (а права такого не имел), то мы сталкиваемся не с уклонением от уплаты налога, а с мошенническим возвратом НДС, это не ст. 198 или 199, это 159. Все специалисты по уголовному праву говорят, что хорошо бы уклонение от налоговой уплаты превратить в налоговое мошенничество, потому что последнее – опасный состав: мы никогда не узнаем, не хотел ли он сознательно платить налоги (мошенничество) или нет. Надо все-таки наказывать в уголовном порядке только махровых мошенников.

Такими схемами была засорен юг России, сельхоз регионы. На этом были уничтожены зерновые схемы на юге России. Если у нас не кирпичи, а зерно, то на стадии производства зерна будет делаться мука, а на стадии добычи сырья будет производство зерна. Представьте себе такую картину: фермер работает по особому налоговому режиму – налог на крестьянские (фермерские) хозяйства – не платит НДС; он выпадает из цепочки, по которой движется вся экономика. Его товар как правило ни в какие цепочки не включаются – пускай он платит 6% с оборота и будет счастлив – если хотя бы это удастся с него собрать, то уже хорошо. В начало этой таблички вклинивается производитель зерна, фермер (освобожденец, не субъект НДС) – у него особый налоговый режим – и он продает без НДС. Но скорее всего, видя, что НДСники, крупные агрофирмы, продают за 120, он тоже продаст за 120 – и выручка будет больше. Если фермер продаст за 120 конечному потребителю, то и ладно. Если бы фермер продавал огурчики конечному потребителю, то проблем не возникло бы, но зерно надо продать производителю муки за 120. Продает за 200 + 40 НДС и тд по цепочке. Производитель муки, элеватор, который в одних башнях хранит зерно, а в других муку; предположим, он продает муку за 240 и думает 40 я собрал от покупателей, сколько я могу вычесть? Батюшки, я купил у упрощенца, я не плачу НДС, поскольку купил у освобождена. Я отправляю в бюджет уже не 20, а все 40, потому что на предшествующей стадии у нас был упрощенец, вычесть не из чего. Эта более высокая цена, не уменьшенная на НДС, ушла в издержки, но экономически выгоднее было бы чтобы это было 100+20, тогда бы я не отвлекал живыми деньгами 40, собранные у моих покупателей, а только 20, которую компенсировал бы себе полностью, а так я за счет этих 20 не целиком возвращаю себе квазиналоговые издержки, а просто уменьшаю налог на прибыль. Фермеру, который продает сельхоз сырье, хорошо на первом этапе. Что сделает элеватор, когда будет закупать зерно в следующий раз? Он просто будет внимательнее и не будет заключать контракт с фермером. Ему выгоднее купить у тех, кто включен в цепочку перерождений, и принять НДС к вычету. Грустные фермеры увидели, что есть люди, которые могут решить их проблему, а с другой стороны, говорят, что если вы не разрешите нам решить эту проблему, то мы сожжем вашу ферму. Что делали эти люди? Они встраивали искусственное звено между элеваторами, зерно трейдерами и фермером-освобожденцем. Ситуация приводилась к нормальной. Фермер продает за 80+10, подставное звено за 100+20 (оно теперь первичный поставщик зерна), его экономический смысл не в консолидации малых партий зерна и продаже крупных, а злодейский, он присваивает НДС, а фермеру объяснили, что будешь выпендриваться – сожжем. У элеватора все становится на место, возникают привычные ему издержки и возмещения НДС, у него интерфейс работы с фермерами – это фирма между ним и фермерами – и он не задумывается, что это за фирма. А фирма, весь НДС, который она получает от фермеров должна платить НДС, не платит. К ним стучатся из налоговой, а затем из следственных органов – и они разбегаются. Вот такой мрачный был схематоз, но организаторов этих схем за несколько лет вычислили.

Вы сейчас наблюдали любопытный эффект – что происходит с налогом на добавленную стоимость, если в цепочку включить субъекта, освобожденного от НДС. Но есть еще более интересная штука, которая называется ставка 0%. Если вы хотите создать в системе соблазн к использованию схематоза, вы можете льготу дать освобождение от НДС. С освобожденцами будет неудобно работать, и освобожденцы будут склонны отдавать товар подставным фирмам (они ничего с этого почти не получают, просто тогда у них вообще кто-то готов покупать).

Но есть нормальный способ давать льготы. 0% по НДС никогда не дается как льгота, 0% возникает из-за того, что в ряде случаев наше государство не имеет право на взимание налога в силу разграничения налоговой юрисдикции между государствами. НДС – налог на потребление.

Принцип страны назначения. Понять это легко, применить сложно. Налог должен возникать там, где сидит потребитель. Сумма НДС, уплаченная в бюджет, должна быть пропорциональна той сумме налога, которую уплачивает потребитель. Если мы хлеб продаем в Африку или Китай – товар ушел на экспорт (потребитель иностранный) – наше государство говорит: я не могу облагать НДС этот товар по простой теоретической посылке – облагается само потребление у нас. Это теоретическая посылка. Есть практическая посылка: у каждой страны есть свой НДС. Возникает двойное налогообложение. Американцы говорят: для меня ваши НДС это контрактная цена товара при растаможивании – я добавляю свой национальный НДС. А это значит, что, если одна по экспорту применяет 0%, а другая 20%, у них один и тот же товар будет приходить на 20% дороже, а с другой стороны - на 20% дешевле, потому что там НДС отключен. 0% НДС по экспорту – единственный способ уцелеть в м/н конкуренции товаров. Иначе будет двойное налогообложение. Хотите убить экспорт – обложите его НДС. Либо освободите от НДС, тоже убьете. А 0% – его не убьет.

Прогоним по табличке товары на экспорт. Отправляем зерно на экспорт. Почему я буду давать вам с НДС по общеустановленной ставке, хотя в начале пути у меня фермер – потому что фермеру разрешили сохранять упрощенную систему, но при этом быть субъектом НДС и не выпадать из цепочки перерождения. Теперь фермер не превращается в ВЧП или ООО, может продавать с НДС. Фермер произвел зерно, обмолол и продал элеватору по цене 100+20 НДС. Элеватор обрабатывает это зерно к хранению или продаже, продает подороже. У него возникает функция консолидации. Он продает за 200+40 НДС. Клод Адриан Гельвеций: «Знание некоторых принципов легко возмещает незнание некоторых фактов.» Элеватор продает на экспорт по 300 при ставке 0%. А если бы ставка была, то пересчитывая в мировую цену зерна, маржа бы схлопнулась. Дальше по инвойсному методу мы из НДС, собранного с покупателей, - 0, вычитаем НДС, уплаченный продавцам, - 40. И получаем отрицательную величину и возмещаем ее из бюджета. Изначально мы не знаем, что зерно идет на экспорт, пока оно движется по цепочке, НДС постепенно попадает в бюджет. Экспорт состоялся, НДС надо вернуть последнему, таким образом, он возвращается всем в этой цепочке. При экспорте ставка 0%, и включается механизм возмещения из бюджета.

Есть криминальная причина возмещения НДС из бюджета, а есть экономическая – необходимость отключить национальный НДС чтобы нормально участвовать в м/н конкуренции товаров на м/н рынках. 2 трлн собираем, из них триллион возвращаем из НДС – и можно было бы сказать, что на этот триллион можно было бы открыть детских садов, театров – а мы его отдали жуликам. На деле необязательно жуликам. Это было до того, как были ликвидированы незаконные схемы возврата НДС от нефти, газа, зерна. На промежуточных стадиях НДС успевал оставаться в бюджете. А после экспорта надо возвращать НДС, но все равно все в плюсе: государство беспроцентно пользовалось средствами. По газу этого не возникает – Газпром – монополист.

Вешать лапшу на уши можно 2 способами. Большие возмещения с экспорта сырьевых товаров это норм. Я был бы на 100% прав, если бы продавался на экспорт товар с высоким уровнем переработки, с высоким уровнем добавленной стоимости (НДС шел бы в бюджет), а если уходит за рубеж сырье только добытое, без стадий обработки и обращения, то не возникает ни авансирование бюджета, ни возврат НДС. Все эти схемы, построенные на упрощенцах и подстановке фальшивых фирм, которые прячут НДС, схемы, построенные на экспорте, когда якобы товар продается на экспорте и НДС предъявляется к вычету, благополучно горят в аду, с недавних пор, с появления АСК НДС-2 (Автоматизированная система контроля). Скоро будет АСК НДС-3, но скорее всего, она будет охвачена системой Налог-4, которая будет видеть абсолютно все. Что дает АСК НДС-2? Все схемы, в которых злодеи изображали, что у них якобы есть законное основание на вычет и возврат НДС, были построены на том, что нельзя было проконтролировать быстро настоящий НДС или фальшивый. Нужно было истребовать счета-фактур, провести встречные проверки поставщиков, на это необходимо больше года. Пока декларация не проверена, НДС не возмещается (только под гарантию). Или жди камеральной проверки. И из-за нехватки времени, ошибок, невнимательности много фальшивого НДС возместили в ущерб государству. Фирмы-однодневки уничтожали нашу экономику на благо криминального бизнеса. И появляется эта система с виртуальным аналогом таблички, которая пусть и не позволяет реконструировать эти цепочки, но позволяет сделать очень простую вещь, и это уже много: каждый счет-фактура, возникающий на территории РФ, регистрируется в системе АСК НДС-2. Когда налогоплательщик у себя пробует поставить к вычету 60р НДС, заплаченных поставной фирме. Как только декларация направлена, у ИФНС загорается лампочка: подтягивается информация, что в декларацию вошли счета-фактуры от различных фирм, среди которых сомнительная фирма, и автоматически блокируется вычет. У ИФНС есть возможность попросить снять налогоплательщика этот вычет из системы, либо же если он настаивает на добросовестности фирмы и законности вычета по НДС, то идем в суд. Бывают косяки в этой системе, бывает, что она блокирует вычет по счету-фактуре, потому что бывает, что ты номер сделал не через дробь, а через обратный слэш; но это было только на стадии разработки, сейчас все отлажено и прослеживается на многие стадии, хотя и не на все. Товар проходит много стадий, прежде чем попадет к потребителю. Поставщики продуктов где-то в 6-7 цепочках имеют фирмы-однодневки – налогоплательщики кое-где суды выигрывают, кое-где проигрывают. НДС чуть было не убили фирмы однодневки, но АСК НДС-2 его восстановил. На эту систему мы накладываем отдельные вещи: систему прослеживаемости отдельных товаров по цепочкам и ФИР (Федеральный информационный ресурс Банка России), который накладывает знания о движении денег.

У НДС возник шаг сохраниться благодаря цифровизации.

Ставок на самом деле 3. Есть общеустановленная ставка 20%, есть 0% для экспортеров, и есть 10% по товарам первой необходимости и детским товарам. Все, что относится к ставке 0%, становится справедливым и для пониженной ставки 10%. Как только возникает ситуация, что налогоплательщик либо он легально продает товар со ставкой 0%, либо со ставкой 10%, как только легально возникает такая ситуация возврата НДС из бюджета, моментально прибегают злодеи и несут фальшивые документы дабы получить возврат НДС. ФНС и Федеральное казначейство администрируют возврат из бюджета – помимо них, необходимы еще действия правоохранительных органов.

Ответы на вопросы из зала.

Да, налоговый вычет предоставляется в полном размере.

Лекция от 26 марта.

Дополнено по аудио Сусанной Бадалян.

НДС – территориальный налог, зачем нам вообще знание о субъектах этого налога. Здесь налоговое последствие будет зависеть не от резидента или нерезидента, а от принципа страны назначения, налог же территориальный. Кто же все-таки должен его платить, а кто нет? Вы сидите и с ужасом думаете – может, и вы должны при продаже своего старого велосипеда уведомить налоговую инспекцию и отчитаться? Нет, в быту этого ничего не делается. Перемещение товара между потребителями налогом на добавленную стоимость не облагается.

Что будет, если потребитель купил товар длительного пользования, а затем он этот товар продает юридическому лицу – подумайте на досуге, что будет.

Субъекты НДС – ЮЛ, а физические – только в ряде случаев. ФЛ – любому, резиденту или нет – но если у него реализация на территории РФ, то он субъект НДС. Организация-резидент как ЮЛ, зарегистрированное в РФ, имеет статус субъекта постоянно. Только если не воспользуется освобождением от обязанности налогоплательщика по ст. 145 НК – для субъектов малого бизнеса. Если организация сразу производит какой-то товар, входной НДС у нее не очень большой, то ей лучше на маленьких оборотах не запариваться с этими счетами-фактурами, можно работать без НДС. Там очень небольшие пороги годовой выручки в ст. 145 – но освобожденцы по ст. 145 встречаются, и среди ИП, и среди организаций-ЮЛ.

Для полноценного участия в хозяйственном обороте работа без НДС невыгодна, поэтому обычно организация, ЮЛ-резидент — это постоянный субъект НДС. Если некто субъект, у него есть весь комплекс обязанностей по определенному налогу, но может не быть объекта и базы. Допустим, есть организация в дремлющем состоянии, которая видит основной целью своей жизни покупку и продажу каких-то активов: купили небоскреб, через 20 лет продали с прибылью 300% – отчеты по НДС сдавать надо? Если в периоде нет никаких деловых операций, нужно ли сдавать отчёты по НДС? Вечная борьба: время от времени законодатель говорит, что нулевки сдавать не надо, потом говорит, что надо; сейчас вроде бы ситуация устаканилось на том, что нулевые декларации можно не сдавать, если оборотов не было. Все равно всевидящее око – АСК-НДС-2 – видит, были ли у тебя обороты, и ты просто декларацию не сдал, или же ты не сдал декларацию, потому что оборотов не было.

С иностранными компаниями-нерезидентами сложно. Все ситуации, когда иностранная компания продает что-то (товар, работу, услугу) на территории Российской Федерации, эта компания становится субъектом НДС, то есть, как ни странно, объект создает субъект: возник объект, и ты стал субъектом, что полностью соответствует теории, потому что объект — это и есть юридические факты, с которыми связывается обязанность по уплате налога. Здесь с субъектом связан сам статус субъекта налога.

Представьте себе, что иностранная компания, допустим, юридическая фирма будет разово оказывать консультации индийским/австралийским/американским, и среди этих компаний оказывается и российская компания-клиент. Юридические услуги считаются реализованными в той стране, где находится их покупатель. И вот что же наша английская компания, ситуативно став субъектом НДС из-за 500 £ выручки, должна встать полноценный налоговый учёт в Российской Федерации: потратить N-количество средств на нотариуса, авиабилеты, сдавать отчётность. И когда ей надо прекратить сдавать отчётность? Чтобы не возникало таких сложностей у нас в НДС включается такой же механизм как в налоге на прибыль: то есть механизм удержания НДС у источника. Иностранная компания, которая ситуативно становится субъектом НДС, может для себя решить, что ей удобней: она может полноценно встать на учёт как плательщик НДС в России — это дает определённые плюшки, в этом случае ты - полноценный плательщик НДС можешь не только молча передавать налог, собранный с покупателей, но и право получать вычет НДС, который ты заплатил локальным поставщикам. Если операция носит разовый характер, то на учёт можно не становится, покупатель взваливает это налоговое бремя на себя и сам выступит в роли налогового агента. Он из цены товара вычислит НДС, отчекрыжит его у источника и передаст в бюджет. Единственное правило - этот агентский налог сначала надо заплатить, тогда покупатель за продавца выписывает счёт-фактуру: пишется «я купил вот такого-то товар по цене Х, и Х+НДС =У. Поскольку НДС отправлен в бюджет, источник для вычета создан, то можно этот НДС совершенно спокойно выставить к вычету. То есть сам налог удерживаешь, сам платишь в бюджет и сам ставишь к вычету. В некоторых случаях НДС платится налоговым агентом за иностранную компанию.

На всё это надо наложить ещё одну картинку: а именно - что происходит со статусом субъекта НДС, когда мы ведём речь об электронной торговле? Электронная торговля — это своеобразное штука, когда продукт/сервис/услуги поставляются исключительно по интернет-каналам. Одно дело, когда мы работаем со старыми аналогами работами услугами, а другое дело, когда услуги цифровые (как я сейчас, читая лекцию). Как быть с этими услугами ведь они физически не существуют, существуют только виртуальным пространстве. Сейчас мы говорим только об услугах, потому что если мы говорим об интернет-площадках, которые торгуют товарами, то пока к ним относится исключительно с точки зрения косвенных налогов как к экспортным операциям, и сложностей не возникает. Когда товары, которые продаются через интернет-площадки, то она рассматриваются как обычный импортируемый товар, ведь он ввозится физически. А вот с виртуальными услугами сложнее, поскольку иностранная компания может предоставлять виртуальные услуги через интернет, продавать напрямую физическим лицам, а, как вы помните, физическое лицо никакой не налоговый агент; налоговым агентом может выступать только индивидуальный предприниматель.

Для зарубежных поставщиков электронных услуг введено правило, что хотя они остаются ситуативными субъектами НДС, но они обязаны становиться на учёт в Российской Федерации (правда здесь тоже идут кто в лес, кто по дрова, потому что общие правила у налогового агента все равно продолжает действовать, то есть если покупатель-организация приобретает электронные услуги (базу данных/информацию) у нерезидента и задает нерезиденту вопрос - стоишь ли ты на учёте в налоговых органах Российской Федерации? Когда узнал, что у него нет ИНН, то он задается вопросом - а как мне быть? Потому что, с одной стороны, он может сказать, это электронная услуга, меня не волнует, соблюдает ли мой контрагент налоговое законодательство: если он не встал на учёт налоговой в Российской Федерации, то это его проблемы; я только плачу, и больше меня ничего не волнует. С другой стороны, стремно: придёт налоговая и скажет «что ж вы не соблюдайте общие правило, это ваш контрагент должен был встать на учет, а для вас общие правила: работаешь с иностранцем, который не стоит на учёте, удержи с него НДС. Мы сейчас с тебя сдержим недоимку».

С другой стороны, если ты сразу удержишь у налогового источника, то у тебе могут сказать, что ты не обязан был это делать, то есть у тебя переплата по НДС, а у контрагента недоимка.

Поэтому зарубежные компании, которые регулярно работают с Россией, подтягиваются и становятся на учёт в РФ. Таким образом, они 1) могут состоять на учёте, если введут систематическую деятельность через постоянное представительство, 2) могут состоять ограничено в связи с наличием у них налогооблагаемых объектов (недвижимость), 3) могут стоять на учете в связи с НДС. Поэтому если вам зададут вопрос - когда иностранной компании надо становиться на налоговый учёт в РФ - не спешите на этот вопрос отвечать, - все может оказаться гораздо сложнее и многоаспектнее.

Вот такая история с юридическими лицами или организациями.

Что с физическими лицами? Есть ли у нас шанс, становясь предпринимателями, загреметь под НДС? Физические лица на постоянной основе превращаются в субъекта НДС, если они индивидуальные/частные предприниматели, для которых доступна опция освобождения от обязанности субъекта НДС через 145 статью НК, - норму-ловушку, - потому что, если ты в течение года пробиваешь порог, за который наступает полная обязанность по НДС, если ты перестаешь соответствовать критерию малого предприятия, то тебе приходится возвращаться назад и за весь год пересчитывать НДС. А покупатели твои ушли, поэтому придётся доплачивать налог из собственных средств. Если ФЛ тащит через границу, на горбу что-то полезное, допустим, возит автомобиль из Германии или Польши – то его ждет уплата НДС на таможне (лицо становится субъектом ситуативно). По счастью это касается только товаров и услуг. Если некое физическое лицо сдает квартиру по договору аренды, если это одна квартира, то ничего страшного, а если более, то это уже предпринимательская деятельность. Систематически – два и более раз. Суды довольно легко признают предпринимателями, которые сдают в аренду больше одной квартиры.

Добавленная стоимость здесь обозначает только экономическое основание НДС, а объект – это реализация товаров, работ и услуг (Т., Р., У.). Иногда сгоряча говорят, что объектом косвенных налогов будет сам товар, вроде бы это так, первая реакция психически здорового человека – конечно же, товар переходит, поэтому возникает налог. На самом деле объектом будет реализация товар, работ и услуг. Если вы сгоряча перекинули топор к соседу в огород – вы еще ничего не реализовали/продали, важно юридическое, а не фактическое перемещение товаров. Возникает вопрос - зачем нам слово «реализация»? Как только в НК РФ вы напишите сделки «купли-продажи» – ни одной купли-продажи на территории РФ не будет, будет мена, встречное дарение, бартер. Поэтому нужен был такой синтетический термин, который будет более всеохватным. Гражданское право – право честных людей, но ни один человек не хочет платить налог, но оно исходит из гоббсовской идеи «человек человеку волк», а человек налоговой – вдвойне волк. Лучше использовать такую терминологию, чтобы налогоплательщикам было тяжело выворачиваться.

Реализация – собственно купля-продажа, продажа предмета залога, получение отступного, безвозмездная передача. У вас есть 10 грузовиков, и вы хотите создать компанию; вы наделяете компанию средствами, необходимыми для ведения бизнеса – в данном случае это средства производства – вы передали имущество в уставный капитал, значит ли это что возникла добавленная стоимость? Нет, отношения возникли не меновые, а распределительные, и облагать их налогом было бы неправильно, потому что это не тот шаг в цепочке товаров-потребителей, который облагается НДС. Это распределительная, а не меновая операция. Именно поэтому из понятия реализации исключена любая инвестиционная передача: вклады в уставный капитал в том числе. Любые операции инвестиционного характера реализации не образуют.

Я вам рекомендую в обязательном порядке посмотреть ст. 39 НК РФ – именно там этот чудный зверь реализация описан в подробностях.

Объект – сама реализация товаров, работ и услуг; базой будет стоимость товаров, работ и услуг, реализованных в течение налогового периода (у больших предприятий – это месяц; у предприятий поменьше есть возможность перейти на поквартальную уплату).

В НДС действует метод начисления, поэтому базой не будет выручка как таковая, а будет именно стоимость реализованных товаров. Каждую продажу мы записываем в этот электронный регистр – выставляем счет-фактуру и его регистрируем в книге продаж. Процесс исчисления НДС разорван на две части: сначала считаем реализацию, а потом вычеты. Складывается впечатление, что мы сначала посчитали налоговую базу из реализации, а потом вычеты применили как льготу. Большинство судей и правоприменителей пребывают в святой уверенности, что это в самом деле льготы, которые государство дает, но которые у вас лучше забрать. И суды, и налоговые органы крайне скептически относятся к вычету НДС; суд считает, что дать вам право на вычет – дать вам дополнительное благо по отношению к обычной ситуации. Право на вычет — это единственный способ сохранить НДС таким, каким его затеял законодатель; иначе это будет налог на выручку (а это значит залезть с капитал, а в капитал лазить еще сам А. Смит не велел). Если из НДС не будет вычтен налог, уплаченный поставщикам – он из НДС превратится в чудовище, он будет пожирать не просто налоговую базу, а капитал налогоплательщика, лицам останется только развести руками и пойти ночевать под мостом.

Когда видишь ставку налога на прибыль и НДС – по 20% – думаешь, у нас же это рай для бизнеса. В Европе НДФЛ, НДС и налог на прибыль гораздо выше. Почему-то РФ не воспринимается как рай для налогоплательщиков. Потому что НДС очень легко без вычетов превращается в монстра; налог на прибыль тоже без вычетов превращается в налог на доход.

Часть 1 НК – там написали изначально, что товар – это любое имущество, предназначенное для купли-продажи, за исключением имущественных прав (например, лицензионных прав) – и они не облагались, поэтому спохватились и написали, что в базу входят имущественные права.

Место реализации – по товарам смотрим на физику процесса, товар реализован там, где он находится в момент продажи. Если ваша компания продает некий товар за рубеж, то реализация возникает на территории РФ, у вас облагаемый оборот возникает на территории РФ, хуже было бы если бы реализация на территории РФ не возникала. У вас возникает реализация и налоговая база, но вместе с тем у вас возникает право на вычет НДС поставщика. Они говорят: что ты можешь вычесть? Ты можешь вычесть тот НДС, уплаченный поставщикам и связанный с твоей реализацией – если они не связаны с твоей реализацией, ей не корреспондирует право на вычет.

Есть облагаемая реализация – есть право на вычет.

Нет облагаемой реализации – нет права на вычет.

Территориальный принцип достигается за счет того, что товары считаются реализованными там, где они были в момент продажи. Товар реализован не там, где сидит потребитель, а там, где товар физически находится в момент поставки, откуда отгружается. Да, это парадокс, НДС – вообще парадоксальный налог, в нем принцип страны назначения начинается с того, что товар реализован там, где он находится, а не там, где находится его потребитель.

Чтобы принцип страны назначения все-таки сбылся, включается концепция ставки 0%, если товар поставляется на экспорт, то тогда предоставляется по этому товару ставка 0%, эта условная юридическая конструкция нужна не потому, что это очень правильно – а идея очень простая: пусть будет безобразно, но единообразно, чтобы реализация фиксировалась одинаково для всех товаров. Но когда мы решаем какую ставку применить: если есть доказательства экспорта, тогда мы включаем ставку 0%, тем самым мы фиксируем две вещи: 1) состоялась налогооблагаемая реализация, 2) раз у нас есть облагаемая реализация, то у нас есть право на вычет НДС с предполагаемого поставщика.

Если вы продаете машину на экспорт, то при производстве машины вы платили не только за комплектующие, но и за НДС поставщикам; вы с нулем продаете на экспорт, получаете от иностранных покупателей НДС равный 0; и вы из 0 вычитаете НДС, уплаченный поставщикам. Если этого не сделать, если просто сказать, что мы датируем экспорт и просто освобождаем его от НДС, то есть страшная ст. 149 НК – статья экономических смертников, это льготы, которые освобождают реализацию от НДС. Почему бы не прописать экспорт в этой статье? Потому что мы угробим экспорт. Допустим, реализация товаров будет освобождаться от НДС, у нас нет облагаемой реализации, нет права на вычет, вычеты надевают на себя оболочку льготы-скидки (но на самом деле способ подсчета ординарного налогового обязательства). Нет облагаемой базы – нет вычета, это значит, что экспортер несет налоговое бремя НДС, который сформировался при движении товара от сырья к экспортеру, который будет нести налоговое бремя за иностранного покупателя. Что сделает экспортер? Попробует переложить это на покупателя, то есть увеличить цену товара, он включит этот налог в издержки, и товар утратит конкурентоспособность; либо если не станет включать налог в стоимость товара, то он утратит интерес к бизнесу, невыгодно будет продавать, и экспортер запрет свой уютный офис на ключ и уйдет в бомжи. Хотите угробить экспорт – отменяйте НДС при экспорте.

Если страна назначения не наша, то мы включаем ставку 0% (при экспорте).

При импорте ситуация зеркальная, обратная: иностранец включает ставку 0%, чтобы его НДС нас не беспокоил, а мы у себя на таможне компенсируем это включением национального НДС в цену товара, чтобы иностранные товары обращались внутри страны с таким же НДС, который успевает накопиться в цене российских товаров.

По работам и услугам всё совершенно иначе. Как вы себе представляете процесс таможенного досмотра услуги или работы? Товар существует физически, товар – это некое имущество. Поэтому в НК РФ и написано, что товар – это имущество кроме имущественных прав. Товар – это то, что можно досмотреть на таможне. К работам и услугам концепция экспорта до недавних пор считалась неприменимой технически. Факт оказания услуг можно сейчас зафиксировать в электронной форме, раньше было непонятно, были ли эти услуги. Для услуг и работ менее выгодная, но более применимая – концепция места реализации.

По работам и услугам мы пытаемся вычислить, где действительно реализована услуга, то есть принцип страны назначения. Прямолинейно можно сказать, что любая услуга считается реализованной там, где находится ее покупатель. От этого прямого подхода разработчики НДС в Западной Европе отказались, потому что сложно судить, закончила ли услуга свое путешествие в цепочке перерождений, может ли она быть включена как компонент в другой товар/услугу.

В отношении разных услуг место реализации определяется по-разному. Посмотрите на ст. 148 самостоятельно – там казуистически прописано для разных услуг, какая услуга, где будет облагаться. В большинстве случаев услуга будет считаться реализованной там, где находится покупатель. Некоторые услуги, считаются реализованными в месте их фактического оказания (скорее всего, потому что место оказания и нахождения покупателя совпадут). Некоторая услуга будет считаться реализованной там, где находится продавец. Почему так или эдак – у меня на этот вопрос ответа нет. Ответ у меня есть только по услугам вспомогательного характера и по услугам, связанным с недвижимостью. Услуга по боцманской проводке парохода (?) – эта услуга связана с недвижимостью (пароходом); услуга по покраске бортов парохода – тоже связано с тем, где физически и юридически находится объект. Место реализации у вас может уплыть вместе с пароходом. Услуги вспомогательного характера реализованы там, где реализована основная услуга; на полях большого консалтингового проекта оказывается секретарские и иные мелкие услуги – они оказаны там же, где основная услуга. Для вас это звук жестяной банки, которую гонит весенний ветер

То есть в 148 статье прописано место реализации услуг, которое для некоторых видов услуг прямо прописано, а дополнительно сказано, что дополнительные услуги реализованы там же, где и основные. В бизнесе цена вопроса моментально становится астрономической. Небольшая ошибка будет стоить очень дорого.

По работам и услугам не думаем об экспорте/импорте; по отдельным услугам сейчас тоже применяется концепция экспорта и тоже будет ставка 0%. Часть услуг реализуете российским клиентам, а часть – зарубежным. Пример с юр. фирмами не очень хорош. У юридических фирм не такие уж большие издержки материального характера, у них деятельность, связанная с головой юристов. Если у вас разные покупатели, вы смотрите ст. 148 – юридические услуги считаются реализованы там, где находится их покупатель. С россиянами проблем нет это обычная локальная реализация, с них проблем нет. С иностранными клиентами целая история, потому что вы говорите: хлоп, мой покупатель - нерезидент. Ст. 148 говорит, что если покупатель иностранец, то место реализации не Россия, соответственно нет объекта и базы. Вроде бы надо радоваться, что можем продать услугу дешевле, без российского НДС, но радость будет омрачена. Если покупатель-иностранец, но у него есть постоянное представительство, то он тождественен россиянину. Изначально вы должны убедиться, что у нерезидента нет здесь постоянного представительства (предоставляют справку). Есть справка - мы радуемся, что у нас настоящий нерезидент, действительно место реализации за рубежом и нет НДС. Тогда у нас есть реализация А и место реализации Б: есть реализация за пределами РФ и на территории РФ. Тогда берем черную ручку и пишем: раздельный учет. Если есть реализация в РФ и за рубежом – то пишем раздельный учет; разделять между реализацией российской и зарубежной. Если кто-то еще продолжает понимать, о чем я рассказываю, сделайте какой-нибудь сигнал. Если вам ничего не понятно, слушайте меня как симфонический оркестр, а разберетесь потом.

Анекдот про старого бухгалтера: был старый бухгалтер, который никогда не ошибался. Когда ему задавали самые сложные вопросы, он выдвигал ящик стола, смотрел туда и давал правильный ответ. Но тут он помер, и сослуживцы подбежали к столу, открыли ящик и видят маленькую старую желтую бумажку, на которой написано «дебет к окну, кредит к двери».

Исходите из одного простого правила, что НДС считается инвойсным способом – из НДС, собранного с покупателей, вычитаем НДС, уплаченный поставщикам. Все остальное – вариации.

Поняв, что есть реализация, облагаемая НДС и необлагаемая, мы понимаем, что придется вести раздельный учет (так как по необлагаемой реализации мы не имеем право на вычет). Следовательно, весь входной НДС надо разделить между этими двумя реализациями. Весь входной НДС нужно разделить на две части - облагаемую и необлагаемую. Это и делается посредством раздельного учета. Часть НДС входного делится входным способом. Если вы четко знаете, что вы нечто у поставщика купили, что вы продали потом без налога, этот НДС вы прямым способом соотносите с этой транзакцией и относите на издержки производства, и не берете к вычету, отправляете в тот регистр, где учитываете НДС, который к вычету не пойдет. Если вы какую-то сделку сделали явно связанную с облагаемой реализацией, то совершенно спокойно вы потом этот НДС вычитаете.

Допустим, вы консультируете российского клиента и заказываете часть консультации у субподрядчика (например, вы специалист по морскому праву, а вам нужно еще и налоговое). Субподрядчику я платил за юридические услуги, которые вошли в состав моей консультации по морскому праву для российского клиента. Это облагаемый оборот; я от своего клиента собрал НДС, из него вычел НДС, уплаченный субподрядчику, разницу заплатил в бюджет (прямой способ). Теперь та же схема, но клиент иностранец, тогда к необлагаемой операции подтягивается НДС, уплаченный субподрядчику. Но куда его деть? Вычесть его нельзя, он по ст.172 на издержки на производство и обращение, то есть затраты, становится больше затрат. Реализация работ и услуг на экспорт с точки зрения НДС не очень выгодна, поэтому с экспортерами работ и услуг происходит то, что в этом примере произошло бы со всеми, если бы вдруг законодатель зашел с ума и по экспорту товаров 0% заменил на освобождение по НДС. Если ты поставляешь работы и услуги на экспорт, то прощай вычет в той части, которая оказалась за рубежом. Это сделано для простоты контроля (просто, но безобразно), иначе бы таможенная и налоговая службы запарились бы отслеживать работы и услуги; и все услуги шли бы на экспорт. Поэтому поставщикам работ и услуг сделали менее благоприятные условия, чем поставщикам товаров, но никто не плачет и не рыдает по одной простой причине. Пример с юридической фирмой плохой, так как у них мизерный входной НДС, уплаченный поставщикам, они все делают самостоятельно, редко-редко когда ЮФ работает как агрегатор услуг от субподрядчика. Услуга — это работа в сфере нематериальной, не нужны станки и материалы, для услуги нужна в основном голова, мозги (и то не для всех). Есть некоторые виды услуг, по которым эта проблема безразлична, например, юридические услуги. А вот услуги электросвязи требуют дорогостоящего оборудования.

Мы вели такое дело. Налогоплательщик использовал льготу, освобождающую его от НДС. А льгота базировалась на положениях Международной Конвенции об электросвязи, которая закрепляла, что все государства-участники конвенции об электросвязи (мобильная, стационарная и телеграфная) – в силу конвенции поставщики услуги электросвязи за рубеж освобождаются от косвенных налогов в своем государстве. Идея была проста: давайте мы в м/н обороте электросвязи уберем национальные косвенные налоги – все государства под этим подписываются, иначе неудобно считать. Наш клиент попадает в налоговый спор о том, как правильно применять эту льготу. Все согласны, что реализация не облагается. Клиент к нам обращается, а налоговая говорит: ваши услуги попали в список ст. 149, тут нет реализации, значит весь входной НДС (поставщикам оборудования, поставщикам пропускающим трафик электросвязи) к вычету принять не можете, у вас исчезает право на вычет, правда, у возникает переплата по НДС, она уходит в затраты, но она в пять раз меньше, чем прямой вычет налога из налога. Но поскольку это были еще те времена, когда суд очень внимательно прислушивался к налогоплательщику и был настроен вникать в теоретические глубины вопроса, в общем-то повезло и удалось это дело выиграть. А потом и закон поправили, внесли поправку об услугах электросвязи.

Это все ставки, 10% и 0% не льготы.

1. Основная ставка 20%.

2. Пониженная ставка 10% по товарам первой необходимости (пищевая продукция, детские товары) сделана для компенсации регрессивного характера НДС.

3. 0% для экспорта товаров (не работ и не услуг, хотя некоторых услуг иногда да).

Есть тяжеловесная работа по нейтральности НДС – в нашем практикуме есть ссылка на нее, очень достойная работа, но автора я забыл.

Ст. 149 не всех налогоплательщиков радует, налогоплательщик не носитель налогового бремени, то для налогоплательщиков совершение облагаемого оборота скорее в радость, потому что НДС он берет с покупателей, но совершение налогооблагаемого оборота ему позволяет не быть потребителем самому, не нести налоговое бремя, а переложить за счет механизма вычета, переложить на следующего. Если ты от НДС освободился, ты выпадаешь из этой цепочки перерождений и налоговое время ложится на тебя.

Есть льготы-включения, когда оборот искусственно добавляется. Юридические факты, которые формально не образуют объект налогообложения, но в силу прямого указания закона становятся образующими объект налогообложения, с целью облегчить налоговое бремя. С НДС все наоборот: чтобы облегчить налоговое время, нужно возложить на себя облагаемый оборот.

Северный Ледовитый океан, в 600 миллях от берега плавает громадная самоходная платформа (этот проект не состоялся), которая опускает вниз на глубину 600 метров трубку – и оттуда качает газ на судна, которые везут газ в другие страны. Так не работает. Есть некая посудина в 600 миллях от Мурманска, оно не на территории РФ, хотя и в нашем шельфе – когда это топливо везут без захода в РФ иностранным потребителям, то мы говорим, что товар реализован там, где он находился в момент начала поставки, значит он не считается реализованным в РФ, и тогда прощай НДС к вычету. Купили за миллиарды долларов судно – и прощай этот НДС к вычету, он будет только постепенно вползать в затраты через амортизацию, он ушел на издержки производства, а был бы облагаемый оборот, мы бы сразу его предъявили к возмещению. И весь проект начинает рассыпаться по налоговым причинам. Поправили НК РФ. Проект все равно не взлетел, потому что добывать дорогущий газ в Северно-Ледовитом океане, чтобы он продавался вместо нефти стало невыгодно никому. Проект показателен, потому что иногда налоговые последствия могут загубить большую инженерную идею.

Отголосок этого – «Льготы-включения» в ст. 149, кажется, описывающей место реализации товаров – если нефть и газ экспортируются с территории шельфа без предварительного ввоза в РФ – то они облагаются так же, как самый обычный экспорт с территории РФ.

Льготы по НДС адресованы потребителю, они зачастую не радуют продавца. Есть некоторые льготы, которые для продавца, и от них можно отказываться; а есть льготы, которые даны нам с вами – потребителю, и законодатель говорит: я это делаю, чтобы нам было легче. Льготная ставка по обороту лекарств, это сделано для больных, фарм компании понесут чуть больше издержек.

В ст. 149 указано, по каким льготам налогоплательщик может отказаться от льготы, а по каким – нет. Если налогоплательщик включен в длинную цепочку, то ему льгота не нужна, или у него цепочка настолько короткая (создает все сам – услуги/писательский труд или продает в розницу произведенный им товар), что им можно пренебречь.

Лекция от 2 апреля.

Основная антиофшорная деятельность активно разворачивалась с 2015г., к 2020 пришла к завершению – наиболее одиозные формы уклонения от уплаты налогов были ликвидированы. Реальная практика покажет, что нужно было всё. Пишите всё подряд, понятно вам это или нет.

1. Юридическое определение офшора.

2. Общее правило против уклонения от уплаты налога.

3. Специальное правило против уклонения от уплаты налога.

4. Налоговая амнистия

5. М/н обмен налоговой информацией и страновые отчеты.

Большая часть того, что я рассказываю, может быть и не потребуется для экзамена, но для понимания контекста приходится. Что такое офшор на уровне публицистическом вы слышали – небольшие островные государства, которые совершенно не жаждут развивать свой сектор экономики (строить заводы, фабрики), но при этом они не прочь, находясь на обочине экономического развития, поиметь от этого экономического развития для себя. Они предоставляют предельно льготный режим с одним условием: налогоплательщик, регистрирующийся у них и являющийся у них резидентом, не должен у них на территории вести бизнес. Он как правило работает где угодно, только не там. Это классика офшоров 1960-80-х гг., когда на уровне регулирования вводилось правило, либо ты регистрируешься как местная компания и торгуешь у них мороженым, либо ты регистрируешься как международная компания, и у них не ведешь бизнес. Развитые страны (страны ОЭСР) к концу 80-х начали понимать схему и ввели термин «недобросовестная налоговая конкуренция государств» (harmful tax competition), то есть было замечено, что некоторые гос-ва намеренно позволяют налогоплательщикам регистрироваться у себя номинально, берут них минимальные регистрационные взносы. Первоначально хотели оказывать морально-психологическое давление на такие государства, но такие доклады ОЭСР не имели никакого влияния, поэтому они пошли по другому пути и решили сделать работу для своих налогоплательщиков с офшорами менее привлекательной.

Чтобы отличить офшор от неофшора нужны два критерия – формальный и материальный. Формальный – открываете список офшорных юрисдикций и смотрите, есть ли там эта территория в этом списке. В РФ есть 3 официальных списка – офшорных территорий, государств, юрисдикций. У ОЭСР тоже свои списки, у ФАТФ – свои. Многие международные организации тоже будут вести свои черные/белые списки. Наиболее близкое к тому, чем занимается ФАТФ – Центробанк, их волнует не уровень налогообложения, предоставляемый офшорами, а то, что некоторые гос-ва не борются с отмыванием денег по стандартам ФАТФ, тогда добро пожаловать в черный список Центробанка и Минфина. Из наших списков он исторически первый, он появился в году 2011, когда предоставили 0% по налогу на прибыль холдинговых компаний: ввели такое правило – ноль-то он ноль, если холдинговая компания владеет более 50% акций подконтрольной ей компании, но если дивиденды выплачиваются из страны, включенной в список офшоров Минфина, то 0 % не предоставляются, дескать вы получаете дивиденды через офшоры, зачем вам ноль процентов. У вас и так на первом шаге налогообложение пониженное, зачем вас освобождать от двойного налогообложения. Это был первый раз, когда понятие офшора стало перекочевывать из доктрины, судебной практики в НПА. Сейчас наиболее актуальным выступает список ФНС, где тоже перечисляются всевозможные юрисдикции, но этот список формируется по другому принципу; список Минфина формировался с оглядкой на уровень налогообложение в разных странах, то ФНС смотрит на другое (списки не совпадают между собой, применяются для разных целей). Список ФНС смотрит на то, сотрудничает ли страна в м/н обмене информацией или нет, раскрывает ли ее. Список ФНС построен скорее на перечислении «белых» (сотрудничающих) юрисдикций, нежели на перечислении офшорных юрисдикций. Там говорится, что на эту дату эти страны участвуют в обмене финансовой информацией, там есть Швейцария, хотя и в некоторых кантонах есть пониженное налогообложение. В списке ФНС в числе беспроблемных «белых» государств нет Великобритании и США – хотя мы понимаем, что там уровень налогообложения высокий и выше российского, но они не сотрудничают с РФ в м/н обмене информацией, поэтому они не попали в этот белый список. Формальный критерий – всевозможные списки и перечни, которые составляют различные официальные и полуофициальные инстанции органов исполнительной власти и международных организаций.

Все слышали про Кипр. Если присмотреться к структуре многих российских бизнесов, они как были структурированы через Кипр, так и продолжают пребывать в такой структуре. Холдинговая компания на Кипре; они вам на это скажут, что они структурированы через государство, входящее в Евросоюз, поэтому Кипр никакой не офшор, он же сотрудничает по раскрытию информации – и действительно, в черных списках ЦБ или Минфина Кипра нет, и, кажется, его даже нет в черном списке ФНС. Об этом я говорил на спецкурсе. Для граждан РФ-валютных резидентов есть послабления по зарубежным счетам в странах, попавших в белые списки ФНС.

Попадание в тот или иной список – это результат воздействия многих факторов, в том числе дипломатических, не только налоговых.

Материальный критерий. Является ли та или иная территория офшором. Первый признак – низкие налоги. В офшоры ходят за низкими налогами. Этот признак не всегда виден. Есть государство Люксембург, если спросить напрямую у консультанта Люксембурга или налоговых органов Люксембурга – вам скажут, что налоги очень высокие. Корпоративный налог на прибыль там достигает 45%, нормальный НДС, НДФЛ. Через офшоры как правило структурируются финансовые потоки, а не производственные. Через офшоры направляют финансовые потоки по дивидендам, проценты по займам, роялти (платежи за права пользования объектами интеллектуальной собственности), реально же нужно узнавать об уровне корпоративного налога на прибыль. Налоги высокие, но есть своя специфика правил Люксембурга. У вас холдинговая компания в Люксембурге – российские заводы, китайские заводы, акции этих заводов принадлежат холдинговой компании в Люксембурге. Заводы работают, прибыль распределяется акционеру – холдинговой компании в Люксембурге, а дальше начинается мистика: с Люксембургом есть соглашение об избежании двойного налогообложения у России, по этому соглашению при выплате дивидендов стратегическому инвестору, вложившему солидные суммы в капитал российской компании, налог у источника платился налог с нулём процентов или по пониженной ставке. Когда доход уходит из нашей, из страны с нормальным уровнем налогообложения, то налог взимается не по обычной ставке как для физлица-нерезидента, а по пониженной. То есть ушел свободный от налога доход, пришел в Люксембург. Мы понимаем, что вообще-то выплата дивиденда – это не расход. Люксембург не оставляет у себя эту прибыль, она передает прибыль бенефициарам (дивиденды), тоже распределяет дивиденды. С этого момента начинается мистика: обычно распределение прибыли не является расходом, но до недавних пор распределение прибыли можно было признавать расходом, если заключить соглашение с налоговыми властями Люксембурга. Такие конструкции использовались во многих юрисдикциях. Дивиденды, поднятые на холдинговую компанию как доход — это доход, облагаемый существенным корпоративным налогом при условии, что дивиденды не распределены. Если дивиденды распределены и ушли хозяевам наверх – то они считаются расходом. Была высоконалоговая юрисдикция, превратилась в низконалоговую: номинальные ставки налога высокие, фактические ставки налога – низкие. Отсюда возникает понятие эффективной ставки налога. Есть номинальные ставки налога, есть эффективные. В нашем примере номинальная ставка высокая, а фактическая ставка налога - ноль, потому что доход прошел транзитом через Люксембургскую компанию по нулю. Следы таких компаний теряются в глубоком космосе, как правило, владельцы изолированы через трасты (англосаксонский институт), штифтунги, фонды (континентальная схема). Никакого секрета все эти схемы для налоговых органов не представляют, они уже давно раскрыты, это вчерашний день, многие уже сроки отсидели. То, что можно было раньше, сейчас уже абсолютно нельзя.

Специальное правило против уклонения, да и общее правило против уклонения привели к тому, что эти офшорные конструкции могут сохраняться, но они должны стать налогов прозрачными. Человек должен либо отчитаться, что он является контролирующим лицом в отношении таких компаний, платить налоги так, как если бы он получал этот доход без использования структур. Если человек говорит, что он изолирован от своего бизнеса через кипрскую/люксембургскую и еще несколько прослоек, и он продолжает идти по тернистому пути греха, то его становится видно. Если какой-то легкомысленный бизнесмен хотел плевать на правила о контролируемых компаниях, о раскрытии информации – тогда ему нужно посмотреть ст. 198 и 199 УК РФ и узнать, сколько ему предстоит отдыхать, когда до него дойдет очередь.

Нельзя сказать, что использование офшоров – это абсолютное зло. Офшоры по законодательству РФ и других стран можно использовать, если они прозрачные. Если они непрозрачные и используются для получения незаконных налоговых преимуществ, то это уклонение от уплаты налогов – уголовное преступление. Все дискуссионные статьи о границе между уклонением от уплаты налогов и налоговым планированием с помощью офшоров можно сжечь. Если офшоры используются для занижения налогов, то это уклонение от уплаты налогов – уголовное преступление. Время налогового планирования осталось в прошлом.

Возвращаясь к материальным критериям, мы все время вертимся вокруг одного и того же материального критерия – низких налогов. Твой бизнес принадлежит Люксембургской холдинговой компании, ты даже поднял дивиденды из Люксембурга на траст, но налога нет. Покуда ты не запустишь руку в эти деньги, казалось бы, у тебя налога нет. Но требования налоговой прозрачности говорит раскрой всю цепочку налоговым органам и признай этот доход так, как если б ты его получил. Поэтому прощай нули: на последнем шаге прилетает налог 13%.

При легальном использовании офшоров они не дают налоговой экономии. Зачем тогда они нужны, почему люди сохраняют эти структуры? Там есть еще и другие послабления. Вы не представляете, какое огромное количество формальностей нужно выполнять, чтобы заниматься бизнесом (сдавать отчетности, которые являются публичными: как минимум попадают в базы, как максимум – публикуются). Требования, требования, требования – их много, и чтобы их отработать, нужно содержать людей в штате, которые будут составлять отчеты. А в офшорах этого нет. В некоторых офшорах нет даже элементарного требования о ведении бухгалтерского учета, что во время деофшоризации и налоговой амнистии им повредило: были варианты выйти без дополнительных налоговых обременений, но эти варианты рассыпались именно из-за того, что невозможно были эти структуры корректно раскрыть. Заплатил 500 долларов регистрационного взноса – и никаких формальностей в виде необходимости предоставления отчетов ЦБ, налоговых проверок и т.д. Бизнес-рай в сумме с низкими налогами.

Все гос-ва, обладающие признаками офшора, нами ранжируются. Есть т.н. респектабельные офшоры, а есть нереспектабельные, которые «абсолютное фу» – например, вы говорите, что вы на сделку входите с таким нереспектабельным офшором (Каймановы острова), и все понимают, что с вашим бизнесом что-то не то. Нет учета, контроля и раскрытия информации с различными вариациями. Есть страны с открытым реестром недвижимости/юрлиц, можно узнать кому принадлежит данный объект (хотя бы формально), а есть страны, в которых такой информации получить нельзя. Но это не значит, что информацию не дают никому никогда. Может быть закрытый реестр, но страна будет участвовать в м/н соглашении об административной помощи налоговых органов и хотя бы финансовую информацию она раскроет. Эта информация войдет в российский налоговый орган в автоматическом режиме. Наполнение материального критерия очень подвижно. Можно рассуждать о том, что где-то мы увидим полный набор – низкие налоги + низкий учет и тд. компании с такой юрисдикции ни один банк не откроет расчетного счета. А бывают юрисдикции респектабельные, например, Штат Делавэр – по уровню налогообложения это классический налоговый офшор. Там нет налогов практически никаких, но никто не скажет, что это нереспектабельная юрисдикция, там есть требования по бухгалтерскому учету и аудиту, а вот с раскрытием информации там получается смешно. США первыми придумали м/н обмен налоговой информации – но они его придумали для себя, а не для нас.

ФАТКА – Закон о налоговой отчётности по зарубежным счетам (англ. Foreign Account Tax Compliance Act), более известный по аббревиатуре FATCA.

Смысл его был в том, что все финансовые службы мира должны сотрудничать со Службой внутренних доходов США – самой свирепой налоговой службой. Они должны предоставлять по всему миру информацию Службе внутренних доходов США о том, что американские граждане открывают счета в России или Индии. Это нужно для того, чтобы узнать, прячут ли налогоплательщики какие-то доходы. В России или Индии не прячут, а вот в Швейцарии или Люксембурге прятали активно.

В начале 21 века это было актуально, сначала над этим актом все смеялись (где они, а где мы), но там была предусмотрена гениальная идея. Реализовать ее зеркально нельзя, ее могут реализовать страны, валюта которых является валютой международных расчётов. Любая не сотрудничающая с нами финансовая организация будет считаться налогоплательщиком, уплачивающим налог по ставке 30% со всех транзакций, идущих через банки США; а поскольку все долларовые транзакции идут через банки Америки, любая финансовая организация, которая работает на мировом рынке, а не на локальном – со сделки будет урезаться 30%. С юридической точки зрения было сделано очень изящно: они начинают действовать экстратерриториально, формально-юридически не прикопаешься – государства обладают налоговым суверенитетом, строго говоря, получается, что они вводят налоги на своей территории (ведь все транзакции в долларах идут через американский банк). Все как зайки построились и стали эту штуку соблюдать. Эту идею решили скопировать в м/н масштабе (без идеи о 30%-ном налоге) – и заключили м/н соглашение об автоматическом обмене информацией. Соглашение об административной помощи по налоговым делам было заключено еще аж в 1988⁴, в 1990-е к нему присоединилась РФ. Но раньше не было условий об автообмене. К 2019 году стали приходить первые сведения по автообмену.

Очень простое резюме. США абсолютно удовлетворены в сотрудничестве финансовых организаций всего мира. Информацию о своих налогоплательщиках они получают. Следующий шаг, который они делают – они говорят: а мы не собираемся участвовать в соглашении многостороннем. А тратить свои драгоценные доллары на то, чтобы для вас собирать информацию мы не будем – США – это единственная организация, которая не присоединилась к м/н соглашению по обмену налоговой информации. Великобритания присоединилась, но не сотрудничает с Россией по дипломатическим соображениям.

Кипр – это и офшор, и не-офшор. Налоги там для м/н компаний часто пониженные, особенно если идет поток с финансовых доходов. Кипр раскрывает информацию как только может, отвечает на запросы иных государств – поэтому это не офшор.

Швейцария сотрудничает в сокрытии информации, как и Люксембург. Люксембургу дали по рукам, за то, что я описывал выше, когда они высокие номинальные ставки понижали по соглашению с налогоплательщиком (tax ruling), они торговали рулингами (ruling) официально, с госпошлинами. И потом об этом узнали, и мир был этому изумлён. Есть подозрение, что в Люксембурге поменялось все без перемен.

Панама – любопытная штука. Контейнеровоз, который перегородил Суэцкий канал был под панамским флагом. Британские, Виргинские, Каймановы острова + Панама – помойки («мы будем выглядеть как идиоты, но это удобно»). Не всегда чисто налоговые соображения, Панама — это страна удобного флага для морского судоходства. Потому что, когда ты платишь з/п морякам, ты в любой стране мира будешь платить социальные взносы. А если у нас судно ходит под панамским флагом, то тогда начинается колоссальнейшая экономия на всём (нет профсоюзов, соц. взносов, требований к зарплате). Несчастные моряки лишаются всех прав гарантий, но это очень удобно судовладельцам. С матросами удобно разбираться согласно обычаям пиратов, а не по трудовому законодательству.

Офшоры были, есть и будут. Просто определенный комплекс норм позволяет государствам с высоким уровнем налогообложения так выстроить поведение своих налогоплательщиков, что на существование офшоров можно махнуть рукой – они уже не приносят тех опустошений с точки зрения наполнения казны; раньше это были мыши, которые были в состоянии съесть весь налоговый урожай, но создание тренированной кошачьей службы позволяет с этими мышами разбираться.

Второй вопрос – наиболее непонятный из всех: общее уклонительное правило. Никто не переезжает в офшор с рогами и копытами. В офшор не переносится заводов, пароходов, китайский бизнес остается в Китае, российский в России. В офшор переезжает только номинально зарегистрированные в офшоре холдинговые компании, на который направляется дивидендный поток, поток роялти и тд. Я постоянно говорю: государство, территория или юрисдикция – не очень хорошо юристу пользоваться неточными терминами. Офшор и государство может быть одно и то же. Панама-государство и Панама-офшор – бывший нереспектабельный офшор, который стал отчасти респектабельным. Бывает, что всё государство – не офшор, а часть государства – офшор (как Делавэр в США). В РФ Остров Русский и еще второй, который я все время забываю (Октябрьский, Калининград) – это легальные офшоры. С Великобританией нужно быть осторожными. Есть различные острова, которые входят в состав Великобритании, но при этом относятся к особой территории, у них там своя налоговая система, свое налогообложение (Британские, Виргинские острова). Может выясниться что соглашение с Великобританией о двойном налогообложении не распространяется на особые территории.

И.В.: Географию я не знаю, по географии у меня больше трояка никогда не было. На прошлой лекции я спутал Баренцево море с Охотским (хотя я был там). Невозможно знать все, но кое-что лучше вообще не знать. На юрфаке надо быть энциклопедистом. Надо знать географию, не берите с меня пример. Мне пригодились школьные знания по физике.

Классификация той или иной страны на офшоры и неофшоры – для целей применения одной нормы это офшор, для целей применения другой – не офшор. Нужно какое-то правило для того, чтобы отделить тех, кто совершает налоговое преступления и тот, кто ничего плохого не делает. Как это сделать и нужно ли это правило? Есть общее антиуклонительное правило – одна правовая конструкция, призванная отбрасывать искусственные придумки налогоплательщиков, призванные воспользоваться лазейками в налоговом законодательстве или возможностями, которые открывают манипуляции норм налоговых соглашений при существовании низконалоговых юрисдикций. Роль такого правила выполняет ст. 54.1 НК РФ – это общее вообще антиуклонительное правило. Я в прошлый раз рассказывал, как оно работает в борьбе с однодневками. Позволяет отбросить те расходы и налоговые вычеты, которые возникли в результате включения в схему фирмы-однодневки. Это же правило может применяться для борьбы с офшорными конструкциями. В статье 54.1 есть критерий основной цели сделки. Например, налогоплательщик хочет купить здание, но покупает акции компании, которая владеет зданием и все. При покупке акций движение финансовых активов не облагается НДС. Налогоплательщик делает выбор, что он покупает юрлицо, владеющее зданием. Приходит налоговая и начинается оценка основной цели сделки: он желал купить оборотоспособный актив юрлица или выбор этой сделки имел исключительно налоговую цель; он собирался покупать недвижимость, а сделка с акциями – прикрытие для сделки с недвижимостью. Критерий основной цели позволяет это прикрытие отбросить. Давайте помнить про автономию налогового законодательства: ст. 54.1 не требует разрушать сделку с точки зрения гражданского оборота - сделка останется такой, какой она есть, стабильность делового оборота не подрывается, в налоговом смысле сделка и последствия будут посчитаны исходя из той сделки, которые стороны имели в виду: сыграли так, будто покупали акции, а на самом деле покупали здание – значит, привет налогу на добавленную стоимость.

Гипотетически, НДС может включаться тогда, когда какая-то структура дополняется зарубежным элементов с целью поднятия дохода на эту фирму. Допустим, один бизнесмен готов дать другому денег взаймы, но напрямую не хочет, т.к. проценты будут облагаться налогом. У тебя есть фирма на Кайманах, у тебя есть на Виргинских островах, пусть одна профинансирует другую – и проценты тогда будут идти с фирмы на Кайманах в фирму на Виргинских. Делается договоры займа с офшорки на Кипр, с Кипра на российскую компанию, и начинается нагромождение, и тогда некоторые консультанты говорят, что тогда налоговые органы никогда не докопаются; скучно уже это слушать, конечно, докопаются.

Откуда там берется Кипр и вообще такие респектабельные юрисдикции, они берутся вот из-за чего – если напрямую заключить сделку с офшорами, то не бывает исключений об избежании двойного налогообложения, если замкнуть напрямую эту схему, она закоротит; проценты уйдут из России с таким налоговым источником, что мало не покажется – 30%. Мы тут получили 30%, а вы гоняете деньги по офшорам как хотите.

Прокладка «голландский сэндвич»⁵ – между офшорами и обычной юрисдикцией, не совсем офшор, то есть соглашение об избежании двойного налогообложения, но есть особенности налогообложения, которые позволяют вывести доход без налога. Такой прокладкой раньше работали Нидерланды, у них там был офшорный островок, который позволял это делать – в 1980-е гг. это прикрыли. Далее такое делали с Кипром, он давал 0% по налогу, конструкция выглядела так: один российский бизнесмен другого профинансировал заемными средствами, средства пришли как бы от кипрской компании, проценты по долговому обязательству будут платиться в Кипр по старым правилам с нулём. На Кипре проценты, которые пошли на выплату процентов доходы минус расходы облагаются номинально по высокой ставке, а практически – по нулю, ... [неразборчиво 1:10:25] равный друг другу, база равна 0, можем применить любую номинальную ставку к нулю, эффективная ставка все равно равна 0. Доход пришел, помахал ручкой и ушел дальше свободный от налога в подлинно офшорные юрисдикции. Кипр не удерживает у налогового источника. В современных условиях так сделать не получится. Мир стал прозрачным, видно, что заемные средства, полученные российским предприятием, получены от бенефициара бизнеса кредиторы. С точки зрения гражданского права пусть существуют. Если вы хотите подчинить отношения должника и кредитора по английскому праву, структурировав сделку через Кипр – ради Бога, работайте английскому праву, но налоги будут платиться так, как если бы всего этого не было, как если бы процент по займу платился физлицу (13 или 15%). Потому что у этой конструкции не было бы подлинно деловой цели, зарубежная часть возникла не ради получения бизнес-преимуществ, а исключительно из для того, чтобы воспользоваться комбинацией из международных соглашений, отключающих налогового источника и отсутствия налогообложения в некоторых юрисдикциях, для того чтобы полностью освободиться от налогов, чего делать нельзя. Ст. 54.1 может быть и не будет включаться, она в основном работает по внутрироссийским схемам налогообложения; для международных есть MLI – Multilateral convention to Implement Double Tax Treaty.⁶ Это соглашение к соглашению. Есть Договор об устранении двойного налогообложения (Double Tax Treaty). Искусственная конструкция завязана на том, что государство-офшор заключает соглашение об избежании двойного налогообложения, и такое гос-во используется схематозниками для отключения налога у источника.

Соглашений об избежании двойного налогообложения огромное количество. Если вы перемножите все эти комбинации, получится огромное количество соглашений. Администрировать все эти соглашения, прописывать нюансы, препятствующие злоупотреблению, это трудно, поэтому страны ОЭСР и присоединившиеся к ним страны решили поступить как Македонский, разрубив Гордеев узел мечом заключили надстройку над всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения для устранения возможных злоупотреблений – Многосторонняя конвенция по противодействию размыванию налогооблагаемой/налоговой базы и выводу доходов/прибыли из-под налогообложения. Об этом многостороннем соглашении (MLI) нужно будет вспомнить, когда вы будете говорить на экзамене про источники права.

Соглашение об избежании двойного налогообложения не должно лежать в основе того, чтобы избежать налогообложения вовсе. Этот тезис лежит в основе MLI. Ее реализация очень сложная, потому что ограничение льгот работает посредством тестирования, например, это кипрская компания реально ведет бизнес, или она - прослойка, чтобы через нее транзитом пропускался доход, отключить налогового источника в стране источника, а дальше деньги будут гулять по всему миру, так и не обложенные ни в одном государстве.

Идея очень проста, но ее юридическое воплощение очень сложное, читайте текст MLI в Консультанте. Покрутите, понятен он или нет. Это по большому счету общее правило об уклонении об уплате налогов. С этой многосторонней конвенции есть много нюансов. Единственный способ погрузиться в это – идти к нам в магистратуру. Олег Юрьевич Коннов (партнер, руководитель налоговой практики Herbert Smith Freehills) знает эти вещи глубоко и читает в магистратуре спецкурс на эту тему.

Общие правила всем хороши, кроме одного – их чертовски сложно применять. Нужны какие-то простые вещи, работающие автоматически. Чтобы допустить отказ в применении льгот, нужна целая процедура. Вы же примерно уловили, что манипулирование офшорами не требует каких-то сверхъестественных знаний. Любой бизнесмен, который может сложить два и два – при кажущейся невинности этих действий они не вполне невинны и могут квалифицироваться как уголовные преступления – но гоняться за ними, уничтожать их бизнес, это трудозатратное дело, в результате которого уничтожается еще и база для налогов - бизнес. Поэтому государства пошли не по пути борьбы с оружием в руках против беловоротничковой преступности, а по пути выведения их в легальную сферу.

Есть несколько простых правил (я свожу их к пяти):

1. Корректировка резидентства – актуально для физлиц. В некоторых юрисдикциях есть нормы, позволяющие корректировать резидентство.

2. Правило о контролируемых иностранных компаниях - рабочая лошадка антиофшорных норм. Если мне хватит пороху, я о них еще раз расскажу. Наверное, знает эти правила глава ФНС, потому что он сам же их и писал.

3. Концепция о фактическом праве на доход – она позволяет преодолеть некоторые последствия схематоза.

4. Правила трансфертного ценообразования – сугубо счетная работа.

5. Правила тонкой капитализации – скорее всего, он скоро уйдет, вместо него придумали другие инструменты.

Госкредит – через одну лекцию буду читать, там в учебнике всё неправильно.

Лекция от 9 апреля.

Как борются с офшорами. Общее уклонительное правило и специальное уклонительное правило. Из специальных уклонительных правил правило о … (в просторечии именуемых кИками). Все офшорные конструкции, офшорный схематоз основываются на том, что с помощью зарубежных прокладок доход выводится в м/н юрисдикцию, где он растворяется на просторах м/н финансовоой системы. Правила КИК (контролируемой иностранной компанией) рассчитаны больше на физических лиц. Физическое лицо, налогоплательщик структурирует свой доход как доход, который не надо облагать налогом в РФ. … Чаще всего контролирующими лицами будут ФЛ, но в главе НК … предусмотрены обе опции: и ЮЛ, и ФЛ может быть … офшорные структуры выстраиваются не только юрлицами – импульс на то, чтобы облегчить налоговое бремя одинаков у ФЛ и у ЮЛ.

Есть контролирующее лицо, которому принадлежат компании за рубежом. Для контролирующего лица вводится элементарное по сути правило, он должен сделать две или три вещи, он должен рассказать (в определенной форме уведомить), что у него такая контролируемая иностранная компания есть, далее контролирующее лицо должно представить отчетность о доходах этой компании и третье – доходы этой компании признаются его доходами. … Кипрская компания выплачивает дивиденды дальнейшим офшорным структурам; что должен сделать российский резидент, который контролирует всю цепочку бизнеса? И в своей декларации изобразить доход … как свой … доход, который поступает в кошельки, … в его доход. Такая конструкция превращается в невыгодную: в отсутствие правил КИК (?) … а здесь мы делаем допущение что коль скоро это его кошельки, то мы абстрагируемся от вопроса, тратит ли он деньги … без разницы: либо ты … платишь доход в обычном режиме, либо тебе эти дивиденды вменяются, несмотря на то что ты их юридически не получал. Вы на это можете мне резонно вопросить: всё, что вы рассказываете, товарищ лектор, это идеализм – какой дурак будет подавать отчетность о КИКах, если он всё уже хорошо спрятал. Надо понимать, что процесс внедрения с 2015 года правил КИК …. Дело в том, что человек, который располагает структурированным доходом … «я не буду поднимать дивиденды …» ему же хочется добраться до этих денег … как правило дальше всё это выглядит следующим образом: у человека возникают тайные зарубежные счета, на которые он получает доходы как бенефициар своих трастов, либо как вариант у него есть зарубежные компании … если посмотреть, какие активы у этих компаний, окажется, что активы там автомобили, яхты – то есть имущество, предусмотренное для личного потребления. Когда зарубежный банк (швейцарский, к примеру) открывает счет физическому лицу, он всегда задает вопрос: какой страны вы резидент, и наш физик, желая в конечном итоге добраться до денег, открывает счет по старинке в Швейцарии … на что ему швейцарский банкир задает вопрос: вы же российский резидент. … а тот достает налоговый сертификат резидента Кипра (Кипр до недавнего времени за не очень дорого этими сертификатами торговал) или другой страны …. Информация об этом человеке прилетит в российские банки автоматически в рамках м/н обмена информацией. … банковские счета, открытые либо лично себе, либо своим родственникам … через потребление, через банковский счет выйдет вся цепочка …

есть еще одна изощренная вещь в м/н обмене финансовой информации, понимая которую понятно, что эра уклонения от налогов через офшоры близится к закату. Когда в любом банке открывается счет, банкир выясняет, кто конечный бенефициар этого … счета – нужно понимать … Если какая-то из офшорных компаний говорит, что его бенефициаром является российский траст, эта информация рано или поздно у банка оказывается, а дальше уже дело техники … Если бенефициар конечный – лицо из РФ или как лицо, выглядящее как гражданин РФ – российским налоговым органам передают информацию о нем и об активах за рубежом. … либо компания останется без конечных счетов. Бывает такое? Бывает. Вот такая полезная или коварная штука как м/н обмен – без него правила КИК остались бы ерундой …. Легализуй, плати этот подоходный налог, как если бы ты по всей этой цепочке дивиденды получал себе. Другой вариант – продолжать таиться, скрываться, но это вопрос времени, как быстро ФНС получит информацию (и КИКах) и к нему придет уже не ФНС. Нераскрытие информации и неуплата налогов – ст. 198 УК.

Пока правила о контролируемых иностранных компаниях не было, все хозяева офшорных структур легкомысленно смотрели на вещи … так выстроена цепочка бизнеса за рубежом, имеет кто-то право открыть компанию на Кипре? Ничего противозаконного никто не сделал. Есть правовая конструкция, которая гласит, что если лицо контролирует компанию – сокрытие ее дохода есть сокрытие … Представьте себе ситуацию 2015-го года, когда правила о КИКах только вводятся и говорят, что в 2017-м вы будете отчитываться о 2016-м. Многие тогда впали в состояние, близкое к трансу относительно будущего тернистого пути: ну да, может быть мы заплатим с прибыли компаний, но это же мы платим в будущем, мы понимаем, как нам действовать легально; но что делать с прошлым? У вас есть компания на Кипре, а срок давности уголовного преследования по уплате налогов – 8 лет точно, как бы не 10. Мы обязуемся в будущем соблюдать законы, но за прошлое к нам придут и скажут, что это уклонение – хотя есть конструкции, которые позволяют и за прошлое привлечь к ответственности. В деле компании на букву Ю это было всем продемонстрировано (очевидно, это про Юкос).

… Автообмен выводит вас на блюдечке. Куда им бедным податься? Если сделать только два правила: о КИК и об автообмене – у них будет только два хода в запасе? Для резидента… правила были дополнены налоговой амнистией. Не надо думать, что три этапа налоговой амнистии с 2013 по 2015 год были так сказать заговором мировой буржуазии и попыткой помочь … облегчить свою ситуацию – нет, это было чисто прагматическое соображение …. А до этого было правило: подаешь спецдекларацию, в которой раскрываешь свою долю за рубежом, и соответственно свободен на будущее … на будущее государство сделало эти схемы неинтересными и легализовать там в общем нечего. … вопрос о том, можно ли привлекать владельцев офшорных структур к уголовной ответственности был двусмысленным (не факт, что их нужно было наказывать). Амнистия не принесла никакого зла, но, пожалуй, принесла много добра. Первый этап налоговой амнистии … Третий этап налоговой амнистии, который продлился в 2019-20 гг. Вы можете открыть закон № 140-ФЗ О добровольном декларировании имущественных активов за рубежом … Поскольку это больше относится к истории, я вас деталями … Самый классный этап амнистии был второй – там были поправлены неточности и сомнительные пункты с первого этапа, а третий был уже тяжелый, потому что им сказали: вы можете освободиться от ответственности за налоговые грехи, но при условии что вы не просто подадите декларацию, но и закроете офшорные структуры либо редомицилируете их … в специальные районы о. Русский или о. Октябрьский. … для того, чтобы люди на будущее раскрывали свои активы и действовали прозрачно – нужна была налоговая амнистия и на прошлое. Налоговая амнистия – это не заговор мировой буржуазии, а вполне прагматическое решение.

… Apple, google, Газпром – у них нет контролирующего лица; у публичных компаний нет контролирующего лица; публичные компании не бывают КИКами, а вот компании-кармашки, кошельки – они часто бывают ….

… Если больше 25% капитала. Если вы в какой-то компании хозяин на четверть – наверное, этого достаточно. И вы представляете, что эти 4 партнера контролируют этот бизнес на четверть … и каждый из этих совладельцев бизнеса будет считаться контролирующим лицом; если они возьмут пятого, то, казалось бы, конструкция рассыпется. Чтобы конструкция не рассыпалась, это правило о 25% дополнена еще одним правилом. Если в иностранной компании российскому резиденту принадлежит больше …% но если … то твоего контроля в 10% – этого уже достаточно, чтобы был КИК, если твоим же российским резидентам в сумме принадлежит более 50%. Значит, это уже КИК. … Мы тогда находим такую правовую конструкцию, которая позволяет обходиться без ЮЛ или такую правовую конструкцию, в которой вопрос о доле немыслим, мы организуем какой-нибудь фонд (в континентальной системе права) или траст (в англосаксонской). Траст – вообще не ЮЛ, фонд – ЮЛ, но в нем нет долей. И мы вроде бы в домике. Чтобы правила о КИК не обходились просто, они сформулированы не только для контролируемых иностранных компаний, но и Контролируемые иностранные структуры (КИС) … они не только КИК, но еще и КИС – не хочу придать последнему негативный оттенок через понятие «резиновая», но это именно максимально широкое понятие (и оно влечет определенность). Если ты поставил между собой и бизнесом траст, тебе не надо доказывать доли в трасте, потому что долей в трасте не бывает … как мы будем доказывать контроль для структур? Очень просто, через фактический контроль – человек может попробовать изобразить из себя невинного агнца и сказать, что некий фонд или траст не имеет к нему отношения (он его не контролирует). Обычно рассказывают так: …

Траст – это всего лишь ширма, позволяющего аккумулировать владельца … выплачивает определенные счета бенефициарам траста .. в этой ситуации ФЛ может продолжать говорить, что я к этому трасту не имею отношения, но есть управляющий трастом, и он считает… я с этого копеечку получаю, но это не моё. Если начать потрошить информацию об этом трасте … зарубежный управляющий играть в партизана не будет … есть человек, его зовут так-то. И траст создавал по указанию, и как инвестировать доходы … как правило, это его жена/дети. И ситуация реального контроля всплывает на поверхность достаточно легко. Для трастов и иных аналогичных структур всплывает вопрос о том, что если это настоящий траст, такое бывает, но это редкая штука; но если это не настоящий траст, а ширма – то все понимают, что он прокалывается достаточно легко. Ни одни здравомыслящий консультант не скажет: у вас уведомления о юридическом контроле нет, то и подавать уведомления о КИК не надо … поскольку все эти конструкции делались как тайные, возникает парадоксальная ситуация – человек хочет платить со своих доходов налог, то теперь ему надо доказать, что это его … вот такой казус капитана Флинта: закопать сокровища ты закопал, а теперь докажи, что ты их закапывал. Если у человека формально нет контроля, он подает уведомление о том, что … и дальше … в чем не хитрость, а скорее мудрость этих правил? Они позволяют не трогать гражданско-правовые конструкции, но позволяют привести систему налогообложения к ее … виду … и это хорошо, потому что никакие компании не ликвидируются, никакие доходы не рушаться … Там, где люди регистрировали компании … чтобы получить доступ – там этот доступ остается и все хорошо. А налоги идут в бюджетные системы РФ. Это благостная картина. Там есть некоторые нюансы внутри правил КИК – я вам рассказываю пока что на прямолинейном примере. Но часто структуры контролируемых компаний за рубежом выстроены более сложно. У человека может быть бизнес по всему миру, но при этом он структурирован через Кипр, Британские виргинские острова. … Там, где ты резидент, там твоя налоговая мама, там ты отчитываешься о своем доходе – и правила о КИКах позволяют этот доход собрать … не надо думать, что правила о КИКах действуют только тогда, когда российский гражданин поставил прослойки между … нет, правила касаются …

Если компания зарубежная – какое отношение к ней имеют … ФЗ О бухгалтерском учете … правда, скорее всего, бухгалтерский учет будет немножко похож на наш; все они … ключевой вопрос, влияющий на гуманность либо убойность правила КИК – по правилам какого учета правил КИК мы будем считать прибыль страны? Если мы считаем по правилам … если по … то это подход максимально жесткий. Если у вас компания в Австралии, а холдинговая компания (видимо, имеется в виду основное общество) – на Кипре … Когда вам приходится сдавать результат … и вообще весь финансовый результат придется перелопатить; самый большой ужас – что вы переводите из национальной валюты в рубли, и у вас разница между доходами и расходами оказывается сумасшедшей, потому что курс рубля сильно менялся. …. Под этими доходами могут лежать расходы прежних периодов (с амортизации, которое покупалось еще с лохматых периодов, допустим, в 2013-м). … Оборудование приобреталось в 2013-м году, поэтому миллион долларов считаем по курсу 20 рублей за доллар …и в рублях ваша прибыль начинает взлетать до небес. Ценные бумаги покупались когда-то давно, когда курс был небольшой. В иностранной валюте доход может быть небольшим, а в национальной валюте он будет очень и очень большой. Поэтому для всех владельцев КИКов российский налоговый учет – очень страшное слово. … Гуманность или негуманность правил объясняется не столько методолгическими вещами, сколько такой тупой вещью, как то, в какой валюте считать. …

Анекдот. Консультант умер, заводят его в опен-спейс, там сотни людей стучат по клавишам компьютеров и говорят: это рай. А потом заводят его в такой же опен-спейс, там то же самое, и ему говорят: это ад. Он спрашивает: а в чем разница? Ему говорят: эти успеют, а эти нет.

Если финансовая отчетность проходит аудит … тогда такая отчетность принимается и финансовый результат берется по данным отчетности … Правила КИК могут быть более гуманными и менее гуманными – но в целом они структурированы таким образом, чтобы было невыгодно структурироваться через иностранные компании, а было выгоднее через локальные ЮЛ. … оно платит подоходный налог только в той ситуации, когда дивиденды распределены лично ему; если холдинг собрал дивиденды и реинвестировал их обратно – платить налог не надо. … Все то же самое, но холдинг зарубежный – дивиденды не распределены, но лицо платит их так, если бы они были распределены. Распределенная прибыль КИК попадает контролирующему лицу и так. Платить налог как на доходы с прибыли КИК не надо.

Но есть одна проблемка. Наши правила о КИК не должны препятствовать инвестированию за рубеж (этот антиофшорный инструмент не должен препятствовать вести бизнес за рубежом) … Российский кипрский холдинг владеет фермой в австралийской компании … будут признавать доходом независимо от того, получают ли они доходы или всё время инвестируют; а как правильно? Правильно, когда акции ему принадлежат напрямую? Будет ли такая австралийская компания КИКом или нет? Будет ли прибыль этой компании доходом физического лица? Здесь нам потребуется такой термин, как активный КИК и пассивный КИК. Если компания ведет обычную деловую операцию – это пассивный КИК, если при это доходы у нее облагаются не меньше, чем ¾ … то платить с непотреблённых денег налог не надо. Это сделано для того, чтобы отделить овнов от козлищ, т.е. искусственную структуру от реально работающего бизнеса. … Ведите бизнес по всему миру и по мере получения дивидендов …. Когда компания-кошелек, мы говорим, что он все равно добирается до этих денег либо опосредованно, либо косвенно, либо тайно. … В этом случае никакого обременения нет. То же самое если человек владеет акциями публичных компаний … публичная компания ….

После всей этой радужной картины нужен еще один штрих, который называется особенности исчисления налогов на физлиц с …. Это загадочная штука. Физлицам предлагают сыграть в такую игру: можно платить с … и доказав финансовый результат платить 15% копейка в копейку. А другой вариант: можно сыграть в игру, предусмотренную ст. 27.2 … НК; дело в том, что прибыль КИК предполагается равной за 2020-й год … млн с копейками рублей. Я так понимаю, смысл в том, что сумма уплаченного налога будет 5 млн …. 2021 и последующие по ставке 15% … Человек платит 5 млн, ему нужно отчитываться о прибыли КИК … меньшие риски – никто не будет отчитываться за финансовый результат … Если человек подает уведомление, что он желает с 2021 года перейти на уплату по КИКам на уплату с фиксированной прибылью, то он входит в эту игру на пять лет; мы же не можем предсказать его финансовый результат … Но он же может и прогореть. Может быть, у него и не сформируется финансовый результат (34 млн ощутимая сумма даже в долларах), и тогда он по-прежнему в проигрыше … и выйти из этой игры нельзя. Вот такая вот штука. Довольно оригинально. Выглядит любопытно. Офшоры таким образом отчасти победили.

Правила о КИК предполагают… доверие или вера здесь будет плохим словом, но резиденты должны понимать, что если они не соблюдают правила, что их найдут и накажут; если у них такой веры нет, то … пусть даже подкрепленной налоговым обменом в виде кнута и налоговой амнистии в виде пряника … есть еще … каждая история, в которой доказывается, что … в каждом случае это большой процесс, массовая история. Не все ситуации, связанные с уходом налоговой базы за рубеж это ситуации КИКовские … но бывают и другие ситуации, когда чужие налогоплательщики заработали что-то здесь, но сумели отключить налоговый источник в РФ с помощью схем, которые позволяют воспользоваться … не для того чтобы … где-то там за ним российский бенефициар. ….

Мы понимаем уже, что она элементарна проста. Что такое налог … Эти доходы облагаются налоговым агентом … для физиков-нерезидентов это 30%, и оставшиеся деньги отправляют … для дивидендов это не 30%, а 15%. Если ЮЛ-нерезидент получает в РФ … то же самое – налоговый агент отчекрыживает … (sic) 20%, для дивидендов – 15%.

Здесь он обложен по территориальному принципу первый раз, у них – по резидентскому принципу. Любое соглашение между двумя странами стремится исключить это двойное налогообложение. Любое соглашение тем или иным образом исключает двойное налогообложение. Как правило, чаще всего, приоритет дается стране резидента – где лицо резидент, там оно и платит налоги. … либо отключают налоговый источник совсем, либо требуют применить пониженную ставку. Именно на этом эффекте основаны все бутербродные конструкции, голландские сэндвичи, давно расколотые … но тем не менее те или иные их вариации еще встречаются: в дивидендный поток встраивается … компания, а дальше дивиденды проходят транзитом через эту компанию и проходят через махровые офшоры …. тоже, как правило. Чтобы бороться с этими сэндвичевыми конструкциями, конструкция зарубежных компаний слишком громоздкая. Применять концепцию КИК – это слишком громоздко; не надо применять высшую математику, когда можно применить ломик железный. Представьте себе … Кипрский акционер ему притаскивает сертификат о налоговом резидентстве с … и в этот момент налоговый агент … ему говорит: чтобы я выплатил тебе налог с пониженной ставкой, докажи, что ты резидент … ты мне принеси подтверждение фактического права на доход, где ты объясняешь, что у тебя действительно есть право на доход. Если Кипрская компания работает как прослойка, …..

Ложность скрывается очень просто, поскольку Россия соединена с Конвенцией по м/н … соответственно кипрская налоговая запрашивает аудиторов в этой компании, аудиторы обязаны представить отчетность, которую они аудировали … кипрские говорят: у вас какие-то странные дивиденды – к вам 100 тысяч пришло, а … что это? Это транзит. Значит, вы не присваивали доход … Для ФНС это будет означать, что … будет ли он судиться с получателем дохода … Концепция фактического права на доход остается таким ломом, против которого нет приема. … деньги через налоговую юрисдикцию переводится через подставные, номинальные, кондуитные … Это светлая сторона концепции фактического права на доход. Но есть и темная сторона фактического права на доход, потому что она начинает срабатывать и в совершенно легальных ситуациях.

Российская компания, у нее есть российский учредитель и учредитель из Германии, и у германского учредителя есть в Польше … который отвечает за операции в СНГ. … вот у нас есть польская дочка – они понимают менталитет, пусть они этим и занимаются. Входит в акционерный капитал польская дочка, дальше всё начинает вариться, дивиденды российским компаниям выплачиваются без проблем, потому что они российские. … они частично как дивиденды, а частично как проценты уйдут немецкой маме. … применять соглашение с Польшей или не применять. По счастью здесь на выручку приходит т.н. сквозной подход. Если за этим немецким концерном стоит ЮЛ-хозяин … скорее-скорее, надо … до даты выплаты дохода. Иначе налоговый агент рискует, что его оштрафуют. … Польский акционер, но он принадлежит немецкой маме, применяем ставку с немецкой мамой. Придет налоговый агент и скажет: вы доказали, что у вас польская компания не имеет фактического права на доход, а вот сквозной доход вы погорячились применить. Считаем, что вы ошиблись. …. Это ООО тоже может оказаться проектной компанией – проектная компания, кому она принадлежит? Запросив у вашего акционера сведения – вы обнаруживаете, что эта российская пустышка. За ней стоит Кипр… Фактическое право на доход – это оружие, но оружие обоюдоострое: оно может как помочь, так и завести в такую пучину … кто крайний, тот и отвечает. К этому мы начинаем привыкать и находим в этом не только юридическую доктрину, но и изощренное удовольствие.

Лекция от 16 апреля.

Когда вы будете готовить вопрос по поимущественным налогам – читаете сами Кодекс и по элементам налога раскладываете, для примера 2-3 льготы и всё, у вас ответ сложится.

Государственный кредит.

К бюджетному праву с одной стороны премыкает налоговое право, с другой стороны право государственных расходов. Между ними есть зазор, который заполняется институтом государственного кредита – им восполняется разница между доходами и расходами.

План.

1. Понятие государственного кредита

2. Особенности государственного кредита

3. Виды государственного кредита

4. Государственный долг: понятие, основания возникновения, структура, виды

5. Виды государственных ценных бумаг

Государственный кредит – динамика; государственный долг – статика, результат того, когда государство берет деньги взаймы.

Нормативные акты.

1. Ст. 75 Конституции РФ

2. Гл. 13 и 14 БК РФ – в Кодексе они прописаны как источник покрытия бюджетного дефицита. По Кодексу разобрать этот вопрос самостоятельно будет сложно.

3. Ст. 817 ГК РФ о договоре государственного займа

4. ФЗ от 29 июля 1998 № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» – он настолько рамочный, что практического значения особого и не имеет. Когда решается вопрос, будет государство заимствовать или нет, этот вопрос решается в бюджетной процедуре (это вопрос бюджетного права, он регулируется БК РФ). … Минфин издает документы по конкретному виду ценных бумаг, и вот эти ценные бумаги на основании этих подзаконных актов выходят на рынок; а ФЗ Об особенностях эмиссии – он как бы посередине, конкретики от него никто не ждет, а всё абстрактное регулирование достаточно неплохо сделано на уровне БК РФ. По-хорошему это «закон-переходник», должен связать гражданско-правовое регулирование с публично-правовым. Вид ценных бумаг там нет, там всё очень абстрактно.

Отношения государственного займа и государственного кредита суть публично-правовые, при нормальном развитии событий они, по сути, могут регулироваться гражданским правом.

Кредит – это не побоюсь этого слова экономическая категория. Владелец временно свободных денег, временно свободного капитала… Разнообразие кредитных отношений делится минимум на 2 группы. Сначала разберем две явные группы, а затем третью неявную которая в серединке пунктиром.

Мы привыкли об отношениях равных или относительно равных субъектов. Чаще всего это отношения между физическими лицами – должником и кредитором. Это отношения равных, они регулируются нормами ГК и всё с ними хорошо. Но есть ситуация, когда одной из сторон становится публично-правовой субъект: либо на стороне заёмщика, либо на стороне кредитора у нас оказывается публично-правовой субъект. РФ якобы по слухам предоставляет кредит Венесуэле – их недавно списывали, значит, эти кредиты кто-то недавно давал. Оба субъекта – публично-правовые. ГК всё-таки для частноправовых субъектов. Кредитование межгосударственное – это редкость, экзотика. А вот частая ситуация – это отношения, связанные с государственным заимствованием, когда государство привлекает денежки посредством выпуска облигаций – государство становится заёмщиком, а мы с вами, покупая облигации, становимся кредиторами государства. Здесь уже напрямую ГК не применить. Эти отношения внешне выглядят как отношения равных субъектов, но объективно – отношения неравных субъектов, даже если вступление в эти отношения носит добровольный характер, это не исключает формально-юридического равенства сторон. Поэтому вот такие бюджетно-правовые отношения, где один из субъектов – публично-правовой – они регулируются БК РФ, и только субсидиарно ГК РФ.

Квадратик, обведенный пунктирной линией – если спросить, чем этот кредит регулируется, я грустно отвечу, что законом о ЦБ. ЦБ – одновременноо финансовая организация, обычный хозяйствующий субъект, ведущий хозяйственную деятельность; и в то же время у него есть публично-властные полномочия: это такое министерство денег, командир кредитов и начальник денег. Кредитный отношения с участием ЦБ никогда не относятся к государственному кредиту – это нечто третье, это вообще не кредитные отношения, скажем даже больше, потому что у нас форма кредитования используется для другого. Нормальный классический кредит – когда у кого-то есть свободные деньги, а у кого-то денег не хватает. Субъекты, у которых избыток капитала, к субъектом, у которого избыток капитала. А вот отношения с ЦБ – когда ЦБ продает облигации, принимает деньги с рынка в обмен на свои облигации, по счету осуществляет заимстсование, но ЦБ заимствования не нужны; поэтому эмиссия – это … стерилизация так называемая, это заимствование с обратным знаком (?). Когда ЦБ хочет сократить денежную массу – он выпускает облигации ЦБ с тем, чтобы вместо наиболее ликвидного актива (денег) выдать своим кредиторам менее ликвидного актива. У вас был лишний миллиард, вы вложились в облигации ЦБ, ЦБ его положил в сундук, вместо этого у вас облигации невысокой оборотоспособности. Механизм используется похожий на договор займа, но смысл не в том, чтобы привлечь капитал, а в том, чтобы уменьшить количество денежной массы.

Другой вариант. Коммерческие банки берут кредиты у ЦБ, когда им не хватает денег. ЦБ выступает в роли кредитора, но что он делает в этот момент? Эта операция аналогична эмиссии: кредитуя банки, он тем самым выпускает дополнительные средства в обращение. Кредитуя банки, определяя процентную ставку, он тем самым … ЦБ используют форму кредитных отношений не для того, чтобы заимствовать или выдавать кредиты, а для того, чтобы регулировать денежную массу. Эту специфическую деятельность регулирует прежде всего ФЗ о ЦБ, а затем уже ГК

Здесь действует асимметричный подход. Мы берем все кредитные отношения с участием публичной власти. РФ дает деньги в долг Венесуэле, Кубе и др; или РФ дает деньги в долг субъекту РФ. То есть занимается кредитованием внутри страны. В некоторых случаях государство может давать деньги в долг даже организациям – ЮЛ. Еще лет 10 назад это было скорее не совсем нормальная норма. Для этих отношений есть не совсем нормальное – т.н. бюджетный кредит – отношения, где государство выступает на стороне кредитора. Это операция расходной части бюджета. Государство расходует денежные средства, когда вступает в отношения денежного кредита. К таким операциям можно относиться как к расходам, несмотря на то что выбытие денежных средств в текущем году компенсируется обязательством заемщика вернуть эти денежные средства через какой-то период времени. Почему именно государству пришлось выступить кредитором? Государство вступает в отношения, складывающиеся на рынке, в тех случаях, когда возникает «ошибка рынка» – когда банки отказали в кредите. Куба попросит у СССР кредит, когда она поймет, что в банках не сможет взять денег взаймы или никто не купит ее облигации. В отношениях бюджетного кредита всё время мигает лампочка – банки оценили этого заемщика как ненадежного – но банки руководствуясь не рыночными, а государственными, дипломатическими соображениями – дают кредит. Вероятно, такой заемщик денег не даст. Эта операция не просто похожа на расход, она в общем-то тождественна расходу.

Когда государство заёмщик – именно этот круг ситуаций мы называем государственный кредит. В большинстве учебников по праву будет написано, что государственный кредит – это и то, и то – и отношения, где государство – кредитор, и где государство – заёмщик. Я думаю, мы всё-таки мы будем четко различать операции расходной части бюджета регулируются одним способом, и совершенно другими нормами будут регулироваться ….

Получится ерунда: бюджетные ассигнования получится, что это минус-налоги, а налоги – это плюс-налоги. Поэтому лучше договориться: хорошо проработанный для права, открытый для публики – это государственный кредит; бюджетный кредит – засекреченная, закрытая часть, там ведь поставляется не нефть, а что-то, что стреляет и летает. Поэтому закрыто для публики.

По старинке не буду говорить «муниципальный» в скобочках, но чаще всего речь идет и том, и о том.

Государство привлекает заёмные средства – мы записываем заёмные деньги со знаком плюс; к сожалению, иногда заёмные средства надо отдавать; … пишем возвраты не в расходной части бюджета, а в операциях с дефицитом бюджета. Почему бы не писать это в доходах? Помните, был такой, Советский Союз – бюджетный крах Советского Союза наступил быстро и неожиданно для всех, только в Минфине готовились года с 78-79, они уже понимали, куда Титаник плывет. Для иностранных государств было это не так очевидно, в том числе из-за методик подсчета; не было бюджетного дефицита – нещадная эксплуатация печатного станка, деньги возникали за счет заимствований у Госбанка СССР, который печатал деньги. Заимствования писали в разделе доходы бюджета, поэтому технически бюджетный дефицит не возникал. Западные страны практически до середины 1991 года видели классный бюджет у СССР и давали кредиты – на самом деле там был уже ад, там была дыра 2/3 от расходов, покрыть внутренние источники можно было только на треть. Дыра покрывалась печатанием денег и кредитами. Внешне – всё хорошо. И можно было кричать, как загнивает Запад, и как у нас всё хорошо.

Наученные этим горьким опытом, люди, которые основывали нашу финансовую систему, заложили в бюджетное законодательство принцип: доходы – это собственные источники, а заемные средства показываются отдельно. Операции с заемными средствами в бюджете мы показываем как операции источники покрытия дефицита … там есть еще два источника доходов (?): приватизация, т.е. продажа государственного имущества и продажа резервов (?). … Дефицит бюджета – в зависимости от ваших эстетических предпочтений вы будете считать, что это либо хорошо, либо плохо. Если вы кейнсианец, то вы предпочитаете профицитный бюджет; если вы подобно мне ретрограды и консерваторы (как Хайек) вы будете говорить, что профицитный бюджет – это зло, а лучший бюджет – сбалансированный.

Экономисты никогда расходные части с доходами не свалят в одну кучу, дебит с кредитом разведут. В экономической литературе всегда госкредит отдельно, а бюджетный кредит – отдельно.

В результате заимствования возник долг, его надо заимствовать, учитывать, и вот эти уже отношения, связанные с государственным долгом. И то, и другое мы обзываем государственным кредитом: у нас есть динамические отношения (заимствования) и статические (связанные с государственным долгом).

Вернемся на предыдущий слайд и подумаем еще раз. Нормативно и методически классические отношения государственного кредита, где государство – заемщик, добавляются еще к ним и отношения государственной гарантии. С юридической точки зрения это как-то странно, где у нас один правовой институт. …. Для чего нужны государственные гарантии? Не всегда нужно и удобно финансировать каике-то расходы напрямую. Иногда удобнее, быстрее и прозрачнее сделать по-другому. Где-то надо построить платную дорогу – под эту платную дорогу берутся банковские займы, и частный инвестор берет …ированный кредит или просто кредит, но банки просто так денег не дадут, даже м/н банки (Европейский банк реконструкции и развития, Евразийский банк реконструкции и развития) – они прежде всего банки, и им надо понимать, как им будут возвращать деньги. Государство тогда говорит: я даю свою гарантию, и, если должник не заплатит, я заплачу за него. Результат – у государства увеличивается долг. Только есть долг безусловный, а есть условный (по обязательствам, возникающим из государственных гарантий). Для достижения того или иного результата безразлично, какую форму избрать – или профинансировать какие-то расходы через бюджет. Если что-то пойдет не так, то в общем-то государство заплатит. Если какой-то расход финансируется с участием государства, значит, почему-то государства не считают его возможным профинансировать просто так – значит, там что-то не совсем прозрачное с рыночной точки зрения – как правило, безумно долгий срок окупаемости. Если речь о платной дороге – окупаемость 30-50-100 лет. Для банка это не совсем нормально, для банка выдать такой кредит не очень нормально; тем более непонятно как такой объект продавать. Государственная гарантия восполняет тем самым ошибку рынка, рынку непонятно, как делать это дорогую и непонятную дорогу, и государство своей гарантией восполняет эту ошибку. Государство в этом случае тоже становится должником.

Для чего здесь написано про денежные и административные отношения? Вы мне могли сказать: давайте вспомним часть 1 ГК и круг отношений, регулируемых гражданским правом – оно регулирует отношения равенства субъектов, не регулирует властные отношения, только если не указано иное. … Должник – сильная сторона, кредитор – слабая сторона. Помимо денежных отношений (где функционирует ссудный капитал), возникают административные отношения, ведь государство – это огромная бюрократическая система. Одного бюджетного процесса будет недостаточно, мы в рамках бюджетного процесса … дефицит допустим 2 триллиона рублей, источники покрытия – внешние и внутренние заимствования, дальше должен кто-то пойти и ручками этими договоры внешнего и внутреннего займа заключить. … Вот эти отношения тоже регулируются нормами государственного кредита. Именно отношения, связанные с эмиссией ценных бумаг. Отчасти сюда же примагничиваются и те нормы бюджетного процесса, которые не дают участникам бюджетного процесса забыть о государственных заимствованиях и государственном долге. Есть же правила о том, что … предельный размер государственного долга … рассмотрение проекта бюджета; без этого всего государственный кредит просто не будет функционировать. Если в бюджете не предусмотрены заимствования … импульсом для заимствования служат бюджетные решения, это отношения имущественные … я наверное плохо написал «административные», надо было написать «организационные», потому что административные – это с участием исполнительной власти.

Вы, наверное, представляете, что такое верховенство кредитора – приходя в банк, человек не может изменить в кредитном договоре практически ничего. У кого деньги, тот и диктует условия. В государственном кредите всё наоборот – в нём верховенство заёмщика, потому что пока отношения существуют в нормальных условиях обстановки. Все, кто хочет получать проценты и особо ничем не рисковать. Мы вам продадим облигации, вы по ним будете подавать высокий, но не очень приятный процент. … Внешне эти отношения настолько похожи на обычный договор облигационногоо займа, что люди забывают, что это не обычные облигации, все происходит добровольно – верховенство заемщика проявляется в том, что ни на какие параметры этого займа заёмщик повлиять не может: либо покупает облигации, либо нет. Август 1998 года – были такие государственные краткосрочные облигации (ГКО) – это была немножко свинская вещь, но она возникла от необходимости: кошмарнейший бюджетный дефицит, налоги государство соблюдать не научилось, социальные обязательства государства сохранялись. Получив з/п в рублях желательно было до следующей з/п потратить, потому что к следующей з/п она уже не стоила ничего. Постепенно ограничивали работу печатного станка, инфляция уходила с гиперинфляции на 200-300% в год. Были срезаны лишние нули (деноминация рубля). Но жесткая денежная политика. Налоги не собираются. Военной добычи нет (чай, не Римская империя). В долг РФ тогда никто не давал, точнее, давали м/н финансовой организации (??) – но давали дозированно и мало. Поэтому придумали ГКО – они размещались на рынке с дисконтом от номинала. Государство говорило: я продаю ценную бумагу … рынок говорил: ну, сейчас это миллион рублей, с учетом инфляции будет меньше. Смысл ГКО был в том, что у них была астрономическая доходность – от 300 до 600% годовых. В банке вам сейчас скажут, что у них ставки по депозитам около 1% в год, а тут 600% годовых – такая доходность показывает, что дальше что-то будет интересное. Инвесторы, конечно, потеряли осторожность. ГКО были построены по пирамидальному принципу. Когда строится финансовая пирамида, там главная задача – чтобы у вас не запирали деньги. Первые вкладчики говорят вдруг: что-то нам боязно, заплатите нам по номиналу (доход формировался не в виде процента, а в виде дисконта). Хорошая пирамида насколько вообще пирамида может быть хорошей. Понимая, что пирамида всегда в определенной степени представляет собой жульничество; если все понимают, что это пирамида, и всех предупреждают, как она устроена – хотите играйте, какие нет. А есть прям плохая пирамида – когда вкладчики настолько одурели от доходности, что они не будут возвращать номинал: ГКО в период своего расцвета – владельцы ГКО просили на проценты доходности купить еще бумаг ГКО, больше того – мы вам еще денег принесли. И все инвесторы, и внутренние, и из-за рубежа – несли свои деньги в бюджет – за счет этого удалось годик продержаться. Все понимали, что долг растет как снежный ком, реально обслуживать долг с такой доходностью невозможно. Понятно было, что это закончится финансовым крахом, но были интересны параметры этого финансового краха. 17 августа 1998 года грянуло как гром среди ясного неба – из инвесторов не спасся никто, Правительство объявило дефолт по ГКО и был объявлен мораторий по всем долговым обязательствам. И тут-то и выяснилось, что в отношении государственного кредита существует верховенство заёмщика. … 5-6% годовых … вторая опция – кто не подписал соглашение о реструктуризации – у тех обязательства списываются и всё. Властный субъект, ничего не сделаешь. И все кредиторы потянулись подписывать соглашения о реструктуризации, и все … Инвесторы были наказаны за жадность, а главное – не произошло никакой непоправимой катастрофы, бюджет уцелел, рынок нормальных облигаций никуда не делся, и с каждым годом становился только лучше, все остались целы, кроме тех инвесторов, которые хотели получить 600% годовых, а получили отсрочку выплаты номинала на 30 лет. Вот вам верховенство заёмщика.

В советское время верховенство заёмщика проявлялось жестче. Если вы не платите налог, вы бунтуете против государя – гоббсовское понимание. Если вы отказываетесь участвовать в подписке займа, то тогда вы бунтуете против советской власти; были нормативы – когда-то это была треть зарплаты, когда-то чуть меньше или больше – нужно было отдать на государственные облигации. Был партийный столик, где комитет по государственным займам продавал облигации, и работяга, получив зарплату в кассе – грустно шел отдавать деньги за облигации. И без того небольшая зарплата рабочих и служащих дополнительно изымалась у них за счет займов.

… Срок обращения облигаций тоже был небольшой, начиналось с 5 лет. Выбирая между 10 годами в Магадане и 5 годами получения денег обратно – работяга делал правильный выбор. Но когда подходил срок выплаты, оказывалось, что «международная обстановка отличается напряженностью» – и тогда государство предлагало им реструктуризацию в обмен на новые облигации с выплатой в 10-15 лет. И так продолжалось до смерти Сталина, пока к власти не пришел Хрущев, который не прекратил этот институт государственных облигационных займов, к которым у граждан было уже большое отвращение. И хотя РФ признала долг СССР своим суверенным долгом …. Есть определенная ситуация неравенства между заёмщиком и кредитором. … Всё что нужно от кредитора – это иметь мозги, а от государства написать в Конституции, что принудительных займов не будет никогда

… Дефолт – это еще не банкротство. В августе 1998 года эта ситуация выглядела как ужас, на самом деле никакого ужаса не было, долги были реструктуризированы, и государство продолжило свое существование. А банкротство – это когда должник прекращает свое существование. Пример банкротства: графство Орандж в штате Калифорнии – как было публично-правовым муниципальным образованием – все его долги судья простил и сказал: ступай и больше не греши. Само графство никак не ликвидируешь, ему просто обнулили долги.

Как правило, ни залогом, ни гарантий по долговым обязательствам государства не требуется. Но отсюда не надо делать вывод, что заемщики легко пойдут и взыщут долги государства и обратят взыскание на имущество государства. Погуглите фирму Noga – эта швейцарская фирма – доверчивый кредитор, РФ считала, что задолженноости нет, и Noga пыталась взыскивать долг принудительно, в РФ это не прошло, и за рубежом тоже – потому что есть РФ как публично-правовой субъект, а есть министерства и ведомства. Посольство РФ в Швейцарии – отдельный хозяйствующий субъект, у него свое отдельное здание, на него нельзя обратить взыскание, как и на имущество РФ за рубежом. Оно на балансе этого посольства, а не РФ.

«Обеспеченность всем национальным достоянием» – это не значит, что держатели облигаций побегут в суд и поделят имущество РФ … это значит, что

ОФЗ-н – облигации федерального займа для населения … в чем особенность публичного государственного долга? Обычный заемщик может направить часть своего имущества на покрытие долга; либо он направляет на покрытие долга прибыль, и только государство формирует публичный долг. Это значит, что налогоплательщики должны об этом помнить и внимательно мониторить ситуацию с государственным дефицитом и государственным долгом. …

Есть внеэкономические возможности управления долгом: моратории, дефолты, реструктуризации. Моратории – временно приостанавливаем выплаты; дефолты – временно приостанавливаем выплаты, но не может сказать, на какой срок; реструктуризация – когда государство объявляет, на каких правилах оно может продолжить игру.

Денежная эмиссия, налоги, приватизации – классические и стандартные источники для покрытия долга. Если долг такой большой, что скоро экономика загнется – можно напечатать деньги; по сути, это инфляционный налог, он обесценивает те деньги, которые уже имеются в обращении. Денежная эмиссия – доступный, но опасный путь.

Спецкурс И.В. Хаменушко

Печатаю очень неполно, в папке есть аудио.