!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Овчарова. Финансовый контроль. Пособие-1

23.Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. — М.: ИД «ФБК-ПРЕСС», 2002.

24.Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. – М.: Финансы и статистика, 1999.

25.Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. – СПб.: Питер, 2004.

26.Степашин С.В. Государственный аудит: проблемы и перспективы // Дайджест-Финансы. 2006. № 11 (143).

27.Степашин С.В. Конституционный аудит. – М., 2006.

28.Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. — М.: Наука, 2008.

Тема 7. Налоговый контроль

В о п р о с ы п р о г р а м м ы :

Налоговый контроль как механизм налогового администрирования, основанный на налоговой политике государства. Предмет и цели налогового администрирования и налогового контроля. Особенности правового регулирования налогового контроля в Налоговом кодексе РФ, Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и подзаконных нормативных правовых актах. Юридические приемы налогового контроля и применения мер принуждения в налоговой сфере. Роль правовых позиций Конституционного Суда РФ и актов обязательного толкования высших судебных инстанций в налоговом контроле.

Система органов налогового контроля: принципы организации

иструктура. Функции органов налогового контроля: налоговых органов, органов государственных внебюджетных фондов, таможенных органов.

Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц. Компетенция финансовых органов (Министерства финансов РФ

идругих финансовых органов) и правоохранительных органов в сфере налогового контроля.

Правовой статус налогоплательщика, налогового агента и банка, их представителей, иных участников мероприятий налогового контроля как субъектов контрольных и юрисдикционных правоотношений в сфере налогообложения и сборов.

Методы налогового контроля. Их связь с элементами юридического состава налогов. Налоговые проверки как основной метод налогового контроля: виды и порядок проведения. Иные мероприятия налогового контроля и правовые пределы их применения.

Формы налогового контроля и их правовое значение для защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и банков:

–решение о проведении выездной налоговой проверки;

–справка о проведенной выездной налоговой проверке;

–акт налоговой проверки;

–протокол рассмотрения материалов налогового контроля;

–решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

–решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

–решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

–решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в законную силу решение нижестоящего налогового органа;

–решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы на вступившее в законную силу решение нижестоящего налогового органа;

–решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы на иные акты (действия, бездействие и решения) нижестоящего налогового органа.

Статус письменных разъяснений финансовых и налоговых органов по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, уведомлений налоговых органов.

Правовые последствия нарушения налоговыми органами порядка проведения мероприятий налогового контроля и противодействия налогоплательщиков проведению мероприятий налогового контроля.

Меры государственного принуждения по результатам налогового контроля: цель, способ обеспечения правопорядка, основания применения, виды каждой из групп мер.

Защита прав налогоплательщиков: основания, способы, порядок и процедуры.

Об щ и е п о л о ж е н и я :

7.1.Налоговый контроль как механизм налогового администрирования, основанный на налоговой политике государства: предмет и цели

налогового контроля. Налоговое администрирование и налоговый контроль как его основной механизм базируются на налоговой политике государства, заключающейся в выработке и реализации официальной позиции государства по следующим основным вопросам: 1) какую долю национального дохода можно извлекать с помощью бюджетных поступлений вообще и, в частности, с помощью налогов; 2) как эта сумма должна распределяться между социальными группами и между отраслями экономики; 3) как эта сумма должна распределяться между отдельными налогоплательщиками.

Поэтому налоговое администрирование как исполнение бюджетов бюджетной системы страны по налоговым доходам (предмет налогового администрирования) и налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налоговых платежей (предмет налогового контроля) предполагают учет трех элементов: 1) развитие производительных сил, обеспечивающее рост промышленного производства, и экономическое развитие, обеспечивающее прирост ВВП; 2) приоритеты в выборе субъектов и объектов налогообложения; 3) учет индивидуальной способности к уплате налога.

Цель налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить соблюдение налогового законодательства, а цель налогового администрирования – поступление налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы страны.

7.2. Правовые основы налогового контроля. Вопросам налогового контроля посвящена специальная Глава 14 Налогового кодекса РФ «Налоговый контроль», однако необходимо отметить, что отношения, складывающиеся в рамках налогового контроля, регламентируются и другими правовыми нормами Частей I и II Налогового кодекса РФ. Правовая регламентация в Налоговом кодексе РФ административной ответственности за нарушения налогового законодательства непосредственными участниками налоговых правоотношений приводит к тому, что производство по делу о нарушении налогового законодательства фактически осуществляется в рамках мероприятий налогового контроля, то есть без соблюдения принципов юридической ответственности и надлежащих процессуальных гарантий прав лица, привлекаемого к юридической ответственности. Аналогичное регулирование налогового контроля в отношении страховых взносов предусмотрено в Федеральном законе «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту – Феде-

1)определение налогового обязательства на основании данных аналогичных налогоплательщиков (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ);

2)расчет налога на основании рыночных цен с учетом правил трансфертного ценообразования (Раздел V.1 НК РФ);

3)получение информации для целей налогового контроля от третьих лиц — нотариусов, регистрирующих и лицензирующих органов (ст. 85 НК РФ), банков (ст. 86 НК РФ);

4)специальные документы налогового учета, например, счетфактура (ст. 169 НК РФ), и налоговой отчетности — налоговые декларации;

5)технические приемы — контрольно-кассавая техника, электронные счета-фактуры, электронная отчетность и т.п.

Следует отметить, что в теории налогового права выделяют такие важные юридические приемы налогового контроля и принуждения в налоговой сфере, которые отсутствуют в действующем налоговом законодательстве, как контроль доходов по расходам и право на выкуп казной имущества при занижении суммы налога в налоговой декларации по стоимости товара, указанной в налоговой декларации. Считаем целесообразным предусмотреть их в налоговом законодательстве и применять при проведении мероприятий налогового контроля.

Однако в настоящее время превалирует применение в налоговом контроле юридических приемов, разработанных в рамках судебных доктрин по борьбе с уклонением от уплаты налогов. В России такими доктринами являются недобросовестность в правовой позиции решений Конституционного Суда РФ и необоснованная налоговая выгода в актах обязательного толкования Высшего Арбитражного Суда РФ. При этом изначально презюмируется добросовестность налогоплательщика согласно Постановлению КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П с учетом Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О через обоснованность его налоговой выгоды в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, которые затем могут быть опровергнуты налоговыми органами и судами путем формирования и оценки доказательств недобросовестности налогоплательщика и необоснованности его налоговой выгоды.

Концепция необоснованной налоговой выгоды заключается в следующем: налогоплательщик презюмируется добросовестным, а налоговая выгода как уменьшение налоговой обязанности – обоснованной до тех пор, пока не доказано иное. Если налогоплательщиком представлены необходимые документы, то налоговая выгода презюмируется обоснованной, но указанная презумпция может

быть опровергнута налоговыми органами на том основании, что содержащиеся в документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если сравнивать критерии недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды, то критерий недобросовестности отличается, так как он включает в себя также игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав в широком смысле, то есть

влюбых ситуациях. Критерий же необоснованной налоговой выгоды включает в себя критерии существа над формой, когда для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом («существо над формой») либо не обусловленные разумными экономическими или иными причинами («деловой целью») и фиктивности операций, когда отсутствует учет операций, которые совершались в действительности, либо учитываются операции, которые в действительности не совершались, с одной лишь целью налоговой экономии. При этом в случае фиктивности операций нет необходимости применять судебные доктрины, а достаточно доказать наличие либо отсутствие соответствующих операций, которые не позволяют уменьшить налоговые обязательства, то есть отсутствие правовых оснований для применения налоговой выгоды, когда вопрос об оценке обоснованности ее получения не подлежит обсуждению ввиду ее отсутствия. Что же касается игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав, то в концепции необоснованной налоговой выгоды оно понимается

вузком смысле как отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагента.

Таким образом, можно говорить о применяемых в рамках налогового контроля налоговыми органами и при разрешении налоговых споров судами трех судебных доктринах: доктрины деловой цели,

доктрины существа над формой в налогообложении и доктрины должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Доктрина деловой цели может быть истолкована в широком и узком смысле.

Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своими правами, когда у него имеются деловые цели в совершении конкретной операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды.

Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Если наря-

ду с целью налоговой экономии преследуются деловые цели, указанное обстоятельство исключает применение доктрины деловой цели.

Конституционный Суд РФ, заявляя об игнорировании публичного интереса при реализации гражданских прав в широком смысле как об одном из критериев недобросовестности, предполагал применение доктрины деловой цели в широком смысле, однако в концепции необоснованной налоговой выгоды ВАС РФ использует указанную доктрину в узком смысле: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, которая могла быть получена налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Последней тенденцией правоприменительной практики налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля и судебной практики при разрешении налоговых споров является квалификация операций в качестве не имеющих деловых целей, если в совершении указанных операций не было необходимости при достижении экономического результата, то есть без их совершения можно было обойтись в предпринимательской деятельности. Особенно ярко указанная тенденция проявляется в отношении посреднических операций, когда без обращения к услугам посредников можно было обойтись, напрямую заключив договор с поставщиком. Расходы на привлечение посредников для целей налогообложения не учитываются, а уплаченный им НДС не возмещается. Указанный подход свидетельствует о том, что доктрина деловой цели применяется в рассматриваемой ситуации как доктрина «сделки по шагам», когда при рассмотрении налоговых последствий конкретной сделки устраняются промежуточные операции, не приводящие ни к какому микроэкономическому результату, и оценивается реально достигнутый микроэкономический результат, исходя из того, что налогоплательщик дробит сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок (шагов), позволяющих оптимизировать налоговые последствия. Результат применения доктрины – отказ от предоставления налоговой выгоды, на которую стороны рассчитывали при дроблении сделки, и возложение обязанности по уплате налогов, исходя из налоговых последствий по основной сделке, с применением мер принуждения за нарушения налогового законодательства.

Доктрина существа над формой в налогообложении заключается в применении принципа приоритета экономического содержания над правовой формой при оценке налоговых последствий совершаемых операций. При этом гражданско-правовая форма не имеет какоголибо значения, а принимаются во внимание только фактический статус (например, «фактический бенефициар») и фактически сложившиеся отношения, исходя из квалификации которых определяются налоговые обязательства налогоплательщика. Например, если расходы по договору аренды недвижимого имущества, заключенному на срок более одного года, фактически понесены, то отсутствие его государственной регистрации не имеет никакого значения для целей налогообложения. При поставке товара в счет погашения займа налоговые последствия операции по выдаче займа рассматриваются как оплата по договору поставки товара для целей налогообложения НДС.

Необходимо принимать во внимание, что для целей налогообложения ведется налоговый учет объектов налогообложения и иных элементов юридического состава налога, в основе которого лежит бухгалтерский учет. Одним из принципов бухгалтерского учета является требование приоритета содержания над формой, которое предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания с учетом условий хозяйствования. Реализация указанного принципа в налоговом учете предполагает определение налоговых последствий совершаемых операций исходя из их фактического содержания.

Доктрина должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов предполагает переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков, возлагая именно на последних обязанность по проверке соблюдения контрагентами налогоплательщика налогового законодательства перед заключением договоров с ними на основании локального акта налогоплательщика о проверке контрагентов путем получения документов, подтверждающих отсутствие следующих обстоятельств в деятельности контрагента:

1)налоговых задолженностей;

2)непредставление налоговой отчетности либо представление нулевой отчетности;

3)отсутствие по юридическому и фактическому адресу;

4)регистрация по утраченным паспортам;

5)решение суда о ликвидации юридического лица либо прекращении деятельности индивидуального предпринимателя;

6)фиктивность компании либо индивидуального предпринимателя как налогоплательщика при наличии у них фиктивного ИНН либо ИНН другой компании либо другого индивидуального предпринимателя.

Для опровержения указанных обстоятельств финансовые и налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля, а суды при рассмотрении налоговых споров требуют, чтобы налогоплательщиком были получены и проверены следующие документы

иинформация о контрагентах:

1)учредительные документы юридического лица в редакции на дату заключения договора или на дату обновления документов;

2)документы, подтверждающие правосубъектность юридического лица либо индивидуального предпринимателя: свидетельство о внесении юридического лица в ЕГРЮЛ или свидетельство о внесении физического лица в ЕГРИП. При этом согласно складывающейся практике получение информации о государственной регистрации контрагента возможно налогоплательщиком самостоятельно и из общедоступных источников в сети Интернет;

3)свидетельство о постановке на учет в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика или письмо, подтверждающее отсутствие оснований для постановки иностранной организации на учет в качестве налогоплательщика на территории РФ;

4)документы, подтверждающие полномочия лиц, которые будут подписывать договоры, и документы, подтверждающие личность физического лица-контрагента: решение о назначении генерального директора, приказ о назначении главного бухгалтера, доверенности на уполномоченных представителей, документ, удостоверяющий личность физического лица – контрагента и руководителя юридического лица — контрагента (паспорт);

5)информация, необходимая для заключения и исполнения договора: банковские реквизиты, фактический адрес юридического лица, если он отличается от юридического адреса;

6)документы, подтверждающие представление контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности в уполномоченные органы, надлежащее исполнение контрагентом налоговых обязательств: бухгалтерский баланс за последний отчетный период с подтверждением его передачи налоговому органу,

налоговые декларации по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль, ЕНВД, УСН за последний налоговой период с отметками об их принятии;

7)информация и документы, подтверждающие реальность деятельности контрагента: о наличии производственных и (или) торговых площадей, о возможности реального выполнения контрагентом условий договора, лицензии и разрешения на продажу товаров, оказание услуг, выполнение работ, необходимые контрагенту для ведения его деятельности, а также иная информация из общедоступных источников, характеризующая деятельность контрагента;

8)информация о том, привлекался ли контрагент и (или) его руководитель к налоговой или административной ответственности;

9)информация на Интернет-сайте ФНС России о том, что контрагент не находится по адресу массовой регистрации и не является юридическим лицом, в состав исполнительных органов которого входят дисквалифицированные лица.

При неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиками обязанностей по проверке их контрагентов как налогоплательщиков налоговые риски, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением контрагентами возложенных на них налоговых обязанностей, реализуются в отношении налогоплательщиков, связанных с ними договорными отношениями. Таким образом, указанная доктрина позволяет применять меры принуждения по взысканию сумм налогов, пени и штрафов с налогоплательщиков в результате неисполнения либо ненадлежащего исполнения их контрагентами налоговых обязанностей.

Проверка контрагентов налогоплательщика носит предварительный и превентивный характер, так как она возможна только в отношении периодов, предшествующих периоду совершения операции с контрагентом, а не в отношении периода совершения такой операции, в течение и по результатам которого могут возникнуть указанные обстоятельства. Поэтому такая проверка не устраняет потенциальных налоговых рисков.

Несмотря на то, что в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), правоприменительная и судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы доначисляют и взыскивают налоги, пени и штрафы при формальном наличии у контрагента налогоплательщика признаков «фирмы-однодневки», доказывать в суде осторожность и должную