2.3.2. Порядок отражения в бухгалтерском учете

финансирования под уступку денежного требования

(операций по договору факторинга)

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма поступивших средств может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расчеты с покупателями (заказчиками) могут учитываться как на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Дебиторская задолженность покупателя (заказчика) за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается по дебету этих счетов.

Поступления от продажи дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей (уступкой права требования), - прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

На день передачи имущественных прав у организации возникает налоговая база по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако при уступке финансовому агенту права требования НДС не подлежит повторной уплате в бюджет, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ НДС к уплате в бюджет начисляется со стоимости товаров (работ, услуг) при их реализации.

В бухгалтерском учете организации-клиента при реализации финансовому агенту денежного требования по договору факторинга делаются следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- начислена задолженность финансового агента, связанная с уступкой ему денежного требования к должнику;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- списана (погашена) задолженность должника в связи с уступкой денежного требования финансовому агенту.

Оплата задолженности финансовым агентом по договору финансирования под уступку денежного требования отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- оплачена финансовым агентом часть или остаток задолженности, связанной с уступкой ему денежного требования к должнику.

Нормы о факторинге являются специальными по отношению к общим правилам уступки требования (Определение ВАС РФ от 2 февраля 2011 г. N ВАС-463/11).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 июля 2004 г. N Ф09-2155/04-ГК указано, что о вознаграждении финансового агента в гл. 43 ГК РФ ничего не сказано. Однако деятельность финансового агента должна преследовать извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). На основании ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из его содержания или существа не вытекает иное. Поэтому агенту причитается комиссионное вознаграждение.

Минфин России в Письме от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/809 не усматривает разницы между безоборотным факторингом и классической уступкой права требования. Ведомством отмечено, что нормы гражданского законодательства не предусматривают обязанности клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения при уступке ему права требования. Согласованное сторонами вознаграждение рассматривается как убыток от уступки права требования.

Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования, отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) следующей записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- отражена сумма комиссионного вознаграждения за услуги финансового агента, оказанные клиенту.

Реализацией признается возмездное оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации услуг на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС с суммы вознаграждения финансовому агенту по договору факторинга отражается следующими проводками:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- учтен (начислен) НДС с суммы комиссионного вознаграждения за услуги финансового агента, оказанные клиенту;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций",

- принят к вычету из бюджета НДС с суммы вознаграждения в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Пример 23. Организацией-продавцом реализован организации-покупателю товар "А" на условиях отсрочки платежа. Продажная цена единицы товара "А" с НДС 18% составила 1 180 руб. Учетная цена единицы товара "А" составила 800 руб. Согласно договору продавцом был отгружен товар "А" в количестве 1 000 единиц.

После отгрузки товара "А" продавец реализовал банку денежное требование по договору факторинга на следующих условиях:

банк выплачивает продавцу 80% от продажной стоимости товара "А" сразу после его отгрузки;

выплата остатка денежных средств (20%) будет произведена банком после оплаты покупателем задолженности за отгруженный товар "А" за вычетом суммы вознаграждения банку;

сумма вознаграждения банку составляет 0,2% от продажной стоимости товара "А". Вознаграждение банку облагается НДС по ставке 18%.

В бухгалтерском учете организации-продавца производятся следующие записи:

а) в момент передачи (отгрузки) товара "А":

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1 180 000 руб. (1 180 руб/ед. x 1 000 ед.) - отражена стоимость продажи товара "А";

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 180 000 руб. (1 180 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товара "А";

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"

- 800 000 руб. (800 руб/ед. x 1 000 ед.) - списана учетная стоимость реализованного товара "А";

б) в момент реализации денежного требования банку (покупатель уведомлен продавцом о совершаемой сделке):

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 1 180 000 руб. - отражена уступка банку права требования задолженности с покупателя за отгруженный ему товар "А";

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 180 000 руб. - списана задолженность с покупателя;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 944 000 руб. (1 180 000 руб. x 80%) - отражена выплата продавцу 80% от продажной стоимости товара "А";

в) после оплаты покупателем задолженности за отгруженный товар "А":

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 233 640 руб. [1 180 000 руб. - 944 000 руб. (1 180 000 руб. x 0,2%)] или [1 180 000 руб. x (20% - 0,2%)] - отражена выплата остатка денежных средств за вычетом суммы вознаграждения банку с учетом НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 2 000 руб. [(1 180 000 руб. x 0,2%) - 360 руб.] - отражено вознаграждение банку без учета НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 360 руб. [(1 180 000 руб. x 0,2%) x 18/118] - начислен НДС с вознаграждения банку;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций",

- 360 руб. - принят к вычету из бюджета НДС с суммы вознаграждения банку.

В случае неоплаты должником (покупателем) своей задолженности финансовому агенту последний обращается за ее погашением к клиенту (продавцу). В бухгалтерском учете клиента (продавца) этот факт отражается следующими записями:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 51 "Расчетные счета"

- возвращены финансовому агенту денежные средства, перечисленные им по договору факторинга;

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- предъявлена претензия к должнику (покупателю), связанная с оплатой отгруженных ему товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Пример 24. Условия предыдущего примера. Организация-покупатель не исполнила своих обязательств по оплате отгруженного ей товара "А".

В бухгалтерском учете организации-продавца при получении им в соответствии с договором поручительства уведомления банка о неисполнении обязательства покупателем производятся следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 944 000 руб. (1 180 000 руб. x 80%) - отражен возврат банку ранее полученных от него денежных средств;

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по факторинговым операциям",

- 1 180 000 руб. - предъявлена претензия к покупателю, связанная с оплатой отгруженного ему товара "А".

Финансовым агентом может осуществляться финансирование клиента путем покупки у него денежного требования, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование).

В соответствии со ст. 831 ГК РФ, когда финансовым агентом приобретается у клиента денежное требование к должнику, факторинг является безоборотным.

Пример 25. Организацией-продавцом реализованы организации-покупателю товары с НДС 18% на сумму 1 180 000 руб. Момент оплаты денежного требования наступил.

По договору факторинга продавец (клиент) уступает денежное требование к покупателю (должнику) финансовому агенту - коммерческой организации на следующих условиях: агентом выплачиваются клиенту денежные средства в сумме задолженности покупателя, а клиентом выплачивается агенту вознаграждение в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-продавца (клиента) производятся следующие записи:

а) при отражении задолженности покупателя за реализованные ему товары и НДС с реализации:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1 180 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности покупателя за проданные товары;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 180 000 руб. (1 180 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товаров;

б) при продаже денежного требования коммерческой организации - финансовому агенту:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 180 000 руб. - списано переданное финансовому агенту существующее денежное требование к должнику на прочие расходы организации-продавца (клиента);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 1 180 000 руб. - отражено обязательство финансового агента по финансированию в составе прочих доходов организации-продавца (клиента);

в) при отражении расходов на оплату вознаграждения агенту:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000 или 1 180 000 руб. / 118% x 100%) - отражена сумма вознаграждения агенту без НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 18 000 руб. - учтен (начислен) НДС с вознаграждения, предъявленный агентом. Согласованное сторонами вознаграждение отражено в составе прочих расходов в качестве убытка от уступки права требования;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций",

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с вознаграждения агента;

г) при поступлении денежных средств от финансового агента:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 1 162 000 руб. (1 180 000 - 118 000) - поступило финансирование за минусом суммы вознаграждения агенту, включая НДС.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может выступать будущее денежное требование - требование, возникающее при продажах товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа.

В соответствии со ст. 831 ГК РФ, когда финансовым агентом предоставляются клиенту денежные средства в долг, а денежное требование к должнику является обеспечением обязательства клиента перед финансовым агентом, факторинг является оборотным.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, при таких обстоятельствах клиентом отражается уступка денежного требования на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Пример 26. Условия предыдущего примера. Момент оплаты денежного требования наступает через 30 дней.

В бухгалтерском учете организации-продавца (клиента) производятся следующие записи:

а) при отражении задолженности покупателя за реализованные ему товары и НДС с реализации:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 90-1 "Выручка"

- 1 180 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности покупателя за проданные товары;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

- 180 000 руб. (1 180 000 руб. x 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товаров;

б) при уступке денежного требования коммерческой организации - финансовому агенту:

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 1 180 000 руб. - отражена уступка денежного требования агенту как выданное обеспечение. Денежное требование отражено клиентом на забалансовом счете в сумме дебиторской задолженности покупателя;

в) при перечислении денежных средств в качестве оплаты вознаграждения агенту:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 51 "Расчетные счета"

- 118 000 руб. - отражена выплата агенту вознаграждения с НДС в качестве аванса за услуги;

г) при погашении долга за счет денежного требования к должнику:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 1 180 000 руб. - поступило финансирование от агента в сумме дебиторской задолженности покупателя;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 1 180 000 руб. - получен отчет агента об исполнении должником денежного требования (в срок, установленный договором между клиентом и должником);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 180 000 руб. - списана сумма дебиторской задолженности покупателя;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000 или 1 180 000 руб. / 118% x 100%) - отражена сумма вознаграждения агенту без НДС;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с финансовым агентом по факторинговым операциям",

- 18 000 руб. - учтен (начислен) НДС с вознаграждения, предъявленный агентом. Согласованное сторонами вознаграждение отражено в составе прочих расходов в качестве убытка от уступки права требования;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам (услугам) сторонних организаций",

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с вознаграждения агента.

Эффективность договора факторинга повышается при предоставлении продавцом покупателю отсрочки платежа в соответствии с п. 4 ст. 488 ГК РФ, и размер процента будет равен размеру факторингового вознаграждения.