§ 5. Международные налоговые договоры: трансформация системы

И.А. ХАВАНОВА

Международные договоры признаются в доктрине основной международно-правовой формой сотрудничества государств <1>. И налоговая сфера здесь не является исключением. Повышение интереса к заключению налоговых соглашений приходится на XIX в. Упомянем лишь наиболее известные - договоры Бельгии с Францией (1843 г.), Нидерландами (1845 г.), Люксембургом (1845 г.) <2>. В 1872 году Великобританией и Швейцарией (Кантон Во) был подписан договор об избежании двойного налогообложения (налог на наследство). Это одно из первых соглашений, направленных на решение данной проблемы.

--------------------------------

<1> См.: Баскин Ю.Я., Фельдман Б.И. Международное право: проблемы методологии. Очерки методов исследования. М., 1971. С. 35.

<2> См.: Seligman E. Double taxation and international fiscal cooperation. The Macmillan company. 1928. P. 52 - 53.

Инициатива заключения договора исходила от Великобритании, многие состоятельные подданные которой проживали в Кантоне Во, известном своим благоприятным климатом. После их смерти и возникали проблемы разграничения налоговых притязаний государств. Заметим, что договору предшествовало соглашение Кантона Во и России, вызванное, как полагают исследователи, проживанием в Лозанне одного из великих князей <1>. Таким образом, Россия была среди "законодателей юридической моды" на инновационные для того времени решения в сфере международного налогообложения.

--------------------------------

<1> См.: Jogarajan S. The Conclusion and Termination of the "First" Double Taxation Treaty // British Tax Review. 2012. Vol. 3. P. 283 - 306.

В работе, изданной в 1887 г., русский ученый А.А. Исаев указывал, что "при современном развитии международных сношений, пребывании в каждой стране многих иноземцев, при отделении, по месту, лица от его имущества на многие годы подоходный налог не позволяет привлечь к платежу податей многих лиц, пользующихся удобствами жизни в данном государстве" <1>. Он предостерегал и от крайности двойного налогообложения. Международное право, по справедливому замечанию А.Я. Капустина, "воспроизводит особенности системы, которая вызвала его к жизни, т.е. системы межгосударственных отношений, представляющей собой исторически изменяющуюся субстанцию" <2>.

--------------------------------

<1> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 181.

<2> Капустин А.Я. Международное право и вызовы XXI века // Журнал российского права. 2014. N 7. С. 5 - 19.

В упомянутый нами период пришло осознание необходимости совместного решения вопросов налогообложения доходов, подпадающих под обложение сразу нескольких государств. К этому в немалой степени побуждало развитие международной экономической деятельности, рост трансграничной торговли и инвестиций. В качестве базового подхода было избрано моделирование двустороннего соглашения: требовалось содержательное сближение принципов налогообложения, однако государства были не готовы распространить единые (льготные для резидентов) правила на широкий круг субъектов без учета специфики межгосударственных отношений.

Модельное налоговое соглашение, разработанное в рамках Лиги Наций <1>, заложило концептуальные основы для Модельной налоговой конвенции на доходы и капитал (Model tax convention on income and on capital) Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) <2>. Официальная версия этого документа увидела свет в 1977 г. Его назначение определяется П. Брэндстеттер как содействие общим решениям по идентичным случаям двойного налогообложения доходов <3>. Мы, в свою очередь, выделим как наиболее значимое достижение формализацию правил разграничения налоговых юрисдикций (государства источника дохода и государства резидентства налогообязанного лица).

--------------------------------

<1> См.: Report Presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion. League of Nations Doc. G. 216. M. 85 II (Apr. 1927).

<2> URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm.

<3> См.: Brandstetter P. Taxes Covered: A Study of Article 2 of the OECD Model Tax Conventions. IBFD. 2011. P. 10.

Модельное соглашение не имеет юридической силы, подобной силе международного договора, однако может приобрести авторитет de facto в зависимости от степени совершенства воплощенных в нем экономико-правовых идей, юридических подходов и качества их текстуальной реализации, а также от степени распространенности соглашений, составленных по предложенной форме (модели). По мнению А.Э. ла Скала, мягкое право (soft law) "хотя и не является юридически обязывающим, способствует формированию единого юридического режима, применяемого для регулирования налогообложения трансграничных операций (например, рекомендации ОЭСР или же комментарий к модельной конвенции ОЭСР)" <1>.

--------------------------------

<1> Скала А.Э. ла. Функции и содержание международных договоров в сфере налогообложения // Российский ежегодник международного налогового права. 2009. N 1. С. 47.

Двусторонние соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов (капитала) и предотвращении уклонения от налогообложения, основанные на Модельной конвенции ОЭСР, формируют сложную систему, насчитывающую более 3 000 договоров. Это наиболее распространенный вид международного налогового договора. Большинство международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения также основаны на Модельной конвенции ОЭСР <1>. Существо мягкого права позволяет как игнорировать модельные подходы, так и добровольно следовать им - полностью или в части, вне зависимости от членства государства в международной организации.

--------------------------------

<1> Часть договоров содержит положения Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами Организации Объединенных Наций, при создании которой за основу была взята Модельная конвенция ОЭСР.

Избранная форма договора может предоставлять больший или меньший простор для изменения содержания в рамках формы, содействуя развитию межгосударственных отношений либо объективно сдерживая их. Форма Модельной конвенции ОЭСР предоставляет достаточный простор для изменения содержания, чему в немалой степени способствует наличие двух взаимосвязанных документов: образец двустороннего договора (конвенции) и официальный комментарий к его положениям.

Продолжительное время система международных налоговых договоров развивалась согласно спроектированной модели. Необходимые изменения осуществлялись главным образом посредством изменения Модельной конвенции ОЭСР и (или) Официального комментария к ней, а также путем внесения изменений в действующие договоры. Однако примерно со второй половины XX в. критика договорной системы резко усилилась. Одной из главных причин стало острое ощущение государствами потери своих налоговых доходов. Мы ранее описывали это явление и его истоки: "государства посредством двусторонних соглашений не могут эффективно противостоять двойному неналогообложению как режиму, в создание которого вовлечены действия налогоплательщика (группы аффилированных лиц) в иных государствах" <1>.

--------------------------------

<1> Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2016. С. 21.

Ответом на офшорные схемы и агрессивное налоговое планирование со стороны многонациональных предприятий стал План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project <1>, далее - План BEPS), одобренный главами государств и правительств "Группы двадцати" (G 20) в 2013 г. Еще несколько лет ушло на подготовку основных докладов по 15 направлениям актуальной налоговой повестки. Поскольку большой массив двусторонних соглашений делал их модернизацию посредством изменения каждого технологически сложным и долгосрочным процессом, возникла идея многостороннего международного договора (Направление 15 Плана BEPS) <2>. От применения привычных методов адаптации договорных условий было решено отказаться, учитывая, что изменение Модельной конвенции ОЭСР не решало задачу корректировки действующих договоров, а подписание протоколов к каждому соглашению не обеспечивало оперативной одномоментной модификации договорной системы.

--------------------------------

<1> URL: http://www.oecd.org/tax/beps/.

<2> Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315401e.pdf?expires=1464613318&id=id&accname=guest&checksum=BE459A70FD57062D024608062A23256A.

Однако при всей внешней громоздкости система оказалась наделена качеством, которое сделало возможным проведение оперативной масштабной модификации. Мы имеем в виду конструктивную и содержательную основанность двусторонних международных договоров (конвенций) на Модельной конвенции ОЭСР. Принципиальная однородность конвенционного материала позволила создать проникающую юридическую конструкцию комплексного воздействия на избранные нормы соглашений и отдельные институты. Заметим, что на стадии проработки идеи экспертам была неочевидна жизнеспособность проекта. Оценивая его перспективы, мы, с одной стороны, обращали внимание на имеющийся в международной практике опыт подобных решений, с другой - формулировали условия, при которых государства будут склонны согласиться на многосторонний формат (гибкость, широкое участие, взаимная выгода, предсказуемость международного налогового режима) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. О перспективах трансформации двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения в многосторонний инструмент // Финансовое право. 2016. N 3. С. 32 - 35.

Текст Многосторонней конвенции об осуществлении связанных с налоговыми договорами мер по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) <1>, далее - Многосторонняя конвенция) увидел свет 24 ноября 2016 г. Был реализован принцип: одни переговоры - одно подписание - одна ратификация.

--------------------------------

<1> URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf.

По состоянию на 22 марта 2018 г. Многостороннюю конвенцию подписали 78 юрисдикций <1>, в том числе Российская Федерация <2>, распространившая ее положения на 66 двусторонних договоров (с Австрией, Австралией, Бельгией, Великобританией, Германией, Канадой, Кипром, Люксембургом, Нидерландами, США, Швейцарией и др.) <3>. Всего же, по оценке ОЭСР, изменения затронут более 1 100 двусторонних договоров. 1 июля 2018 г. Многосторонняя конвенция вступила в силу <4>.

--------------------------------

<1> URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.

<2> Конвенция была подписана Минфином России в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 20 мая 2017 г. N 963-р.

<3> URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-russia.pdf.

<4> В отношении Российской Федерации Многосторонняя конвенция начнет действовать после соответствующей ратификации.

Многосторонняя конвенция стала первым договором такого рода, позволившим юрисдикциям транслировать результаты Плана BEPS в двусторонние налоговые договоры. Для описания ее юридического эффекта в официальных документах используется термин "модификация" (modification). Она не вносит изменения в двусторонние соглашения непосредственно, а применяется параллельно (alongside) с ними, модифицируя их применение в соответствии с Планом BEPS. Коллизии между такими соглашениями и Многосторонней конвенцией разрешаются на основе принципа Lex posterior derogat legi priori.

Государства распространяют действие Многосторонней конвенции на любое количество своих договоров об избежании двойного налогообложения, самостоятельно очерчивая тем самым ее действие по "кругу договоров". Они принимают в обязательном порядке только минимальный стандарт. Гибкость изменения договоров достигается за счет наличия наряду с последним дополнительных (факультативных) условий, а также процедур оговорок и уведомлений. Использование опционального принципа (государство выбирает необходимую "опцию" условий) делает процесс максимально эластичным. Оборотной стороной такой гибкости является проблема сопряжения выбранных государствами-партнерами положений и аналитическое конструирование целостного (консолидированного) содержания договоренности.

Например, ст. 7 Многосторонней конвенции (Prevention of Treaty Abuse), посвященная вопросам предотвращения злоупотреблений при использовании льгот, предусматривает включение в двусторонние соглашения в качестве минимального стандарта теста основной цели (principle purpose test, PPT). Посредством такого подхода обеспечивается эффективность совместного противостояния трансграничным схемам, недостижимая за счет исключительно национальных правил, подобных доктрине необоснованной налоговой выгоды <1>.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10 - 16.

Также предлагается дополнить PPT специальным правилом - "упрощенным тестом на ограничение льгот" (Simplified Limitation on Benefits, SLoB), который, в частности, избрала Российская Федерация, остановившись, таким образом, на комплексном подходе. Однако последний тест (необязательный) будет применим к соответствующему договору лишь при условии, что другое договаривающееся государство также избрало SLoB. Кроме того, чтобы соглашение между Россией и иным государством было изменено Многосторонней конвенцией, оно должно быть включено обеими юрисдикциями-партнерами в список соглашений, попадающих под ее действие. И здесь возможны варианты. Например, США, соглашение с которыми указано Россией как подпадающее под действие Многосторонней конвенции, не являются участником последней. Швейцария, договор с которой также присутствует в российском списке, не включила соглашение с российской стороной в свой перечень договоров <1>.

--------------------------------

<1> URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-switzerland.pdf.

Многосторонняя конвенция - вершина сложной современной конструкции межгосударственных отношений в сфере налогообложения доходов (капитала). Однако ее не следует рассматривать как основу регулирования. Многослойная система регуляторов - различной природы - может быть в общих чертах представлена следующим образом:

1) национальное законодательство о налогах и сборах;

2) двусторонний международный договор об избежании двойного налогообложения (с опорой на инструменты мягкого права - Модельная конвенция ОЭСР и Официальный комментарий к ней);

3) многосторонняя международная конвенция (с дополнением инструментом мягкого права - Официальные разъяснения <1>).

--------------------------------

<1> Explanatory Statement to The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. URL: https://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf.

Анализ форм взаимодействия национального и международного права позволяет сделать вывод о тенденции к налогово-правовой гармонизации, реализуемой посредством документов модельного типа. Частным случаем таких документов является модельная налоговая конвенция, которая призвана обеспечить действие координационных связей между правовыми системами государств, способствуя оптимальному достижению целей правового регулирования.

В основе современных международных налоговых правил - независимость и вместе с тем объективная взаимозависимость государств, которая обусловливает принципиальную однородность правовых механизмов противодействия размыванию налоговой базы. Вместе с тем в основе рассмотренного нами инновационного решения - концепция суверенной автономии в налоговых вопросах - признание суверенитета остается доминантой международных правил в сфере налогообложения доходов. Принятие государством, подписавшим международный договор, правил, учитывающих интересы как его самого, так и налогоплательщиков (его резидентов), не выступает способом ограничения налогового суверенитета, а, напротив, является способом его реализации.

Обратим внимание и на такой феномен, как формирование каждым государством собственной системы налогообложения доходов "всемирного" характера. Ее архитектура основана как на его международных договорах (их сети), так и на нормах национального законодательства. Монополия государства на принудительное осуществление законов на своей территории не означает, что отсутствуют правовые механизмы достижения данного эффекта и только эта территория является пространством, в пределах которого такие меры могут реализовываться. Система двусторонних договоров, модифицированная посредством Многосторонней конвенции, позволит более эффективно распространять налоговую юрисдикцию за территориальные границы в согласованном режиме, цель которого существенно изменилась - от избежания международного двойного налогообложения к предотвращению использования льготных положений договоров для ухода от налогообложения.