- •ТЕМАТИКА КОНТРОЛЬНЫХ РАБОТ (для заочной формы обучения)
- •ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
- •Лекция 11 СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
- •Лекция 12 НАЛОГИ И СБОРЫ СУБЪЕКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
- •Лекция 13 МЕСТНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
- •ОБЩАЯ ЧАСТЬ
- •Лекция 1 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
- •Лекция 2 НАЛОГОВОЕ ПРАВО РОССИИ: ПРЕДМЕТ, МЕТОДЫ, СИСТЕМА
- •Лекция 3 ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
- •Лекция 4 СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА
- •Лекция 5 ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
- •Лекция 6 НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
- •Лекция 7 ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
- •Лекция 8 НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
- •Лекция 9 ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
- •ВВЕДЕНИЕ
- •Учебная литература
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Лекция 1 ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
1. История развития налогообложения в России. 2. Налог как правовая категория.
3. Функции и виды налогов.
4. Правовой механизм налога и его элементы. 5. Налоговая система и ее структура.
1. История развития налогообложения в России
Налоги появляются одновременно с государством. Периодизация мировой истории налогообложения состоит из трех этапов. Первый — III век до н. э. — V век н. э. (появление налогов). Второй — V–XVIII века (налог является главным источником пополнения казны, налоги вводятся на определенный период; их сбор является предпринимательской деятельностью, право сбора выкупается у государства отдельными лицами). Третий этап — конец XVIII — XIX век (происходит юридизация налога, формируются принципы налогообложения; число налогов увеличивается; разрабатываются теоретические основы налогообложения). Для XX века характерно проведение налоговых реформ, направленных на поиски оптимальной налоговой системы. Политические и экономические изменения приводят к изменению систем налогообложения.
Основные учения о налогообложении начали формироваться в XVII веке и получили название «общие теории налогов». Их ведущие направления складываются под воздействием экономического и политического развития общества. Эти теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов. Существуют общие и частные теории налогов.
Теории, входящие в группу общих, обосновывают целесообразность уплаты налогов. К наиболее известным из них относятся:
— теория публичного договора (ее представители — Б. Спиноза, Т. Гоббс, Ж.-Ж. Руссо, А. Н. Радищев): в ней утверждается, что налог — это результат договора между гражданином и государством, согласно которому гражданин платит государству за охрану, защиту и другие услуги;
— теория налогового нейтралитета (разрабатывали А. Смит, Д. Рикардо): согласно ей, налог служит только для финансирования казны, его нельзя использовать для регулирования экономики;
— кейнсианская теория (названа в честь ее основоположника Дж. Кейнса): определяет налог как главный рычаг регулирования экономики;
— теория жертвы (ее представитель — Б. Г. Мильгаузен): утверждается, что налог — это пожертвование подданных своему государству.
6
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
К частным теориям относятся: теория соотношения прямого и косвенного налогообложения, теория самообложения, теория налогово-бюджетного федерализма, теория надгосударственного налогообложения, теория соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения.
Развитие налогообложения в России охватывает три периода: дореволюционный, советский и современный.
Вэпоху объединения Древнерусского государства (конец IX в.) основным источником доходов казны была дань (подать), которая существовала до XIII века. Это прямой налог, собираемый с населения. Податью облагались покоренные племена. Кроме того, такой налог взимался и с самого Древнерусского государства его соседями: на севере платили варягам, а на юге — хазарам.
С конца X века на Руси взималась дорожная пошлина в виде «мыта» за перевозимые товары. Дорожные пошлины были весьма разнообразны (так называемые годовщины взимались с торговых людей, мостовщины — за переезд через мост, перевозы — за провоз товаров и людей). Годовщины были отменены в 1654 году, а мостовщины и перевозы — в 1753-м.
ВКиевской Руси единицами налогообложения были:
— дым (количество печей и труб в домохозяйстве; этот налог сохранялся до XVII в., в Закавказье — до XX в.);
— плуг (соха): такие налоги платили в основном натурой, реже — деньгами.
Вфеодальный период (XIII–XIV вв.) появились судебные, торговые пошлины, гостиные, с соляных варниц, с серебряного литья и др. Со второй половины XVI века налоги и сборы стали брать в денежной форме. В военное время вводились чрезвычайные налоги: пищальные (на покупку огнестрельного оружия), полоняничные (за выкуп полоняников из плена), емчужные (на изготовление пороха).
При Иване Грозном в 1555 году был установлен сбор четвертовых денег (из чети), то есть подать на содержание должностных лиц.
ВXVIII веке Петр I реформировал налоговую систему. Были введены чрезвычайные налоги: драгунские, рекрутские, корабельные, на покупку драгунских лошадей. Была введена должность прибыльщиков: эти чиновники должны были придумывать новые виды податей. По их предложению были введены: подуш ная подать (объектом налога была ревизская душа мужского пола, отменена
в1887 г.), гербовый сбор, налоги с постоялых дворов, с пеней, плавных судов, арбузов, орехов, с продажи съестного, с найма домов, ледокольный и горный налоги, налог на бороды (для всей территории страны, кроме Сибири), пробирная пошлина.
Взимание шло через откупщиков. От налогов были освобождены привилегированные сословия (дворяне, духовенство).
Вцарствование Александра I были введены: процентный сбор с доходов от недвижимости, кибиточная подать (с юрты, повозки), попудный сбор с меди. Реформированы оброчный сбор, гильдейский сбор (плата за купеческие гильдии). Отменены пошлина с наследства, горная подать, питейный сбор (распространился на пиво, мед), гербовый сбор.
В1802 году было учреждено Министерство финансов, ведавшее всеми доходами, которые формировались в основном за счет налогов. Расходами занималось Государственное казначейство, впоследствии оно вошло в состав
7
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Министерства финансов. Ревизиями занимался Государственный контролер со своим аппаратом.
В1816 году был принят Указ «Об упорядочении земских повинностей по содержанию почт, мостов, перевозов, дорог и присутственных мест». Эти повинности, по сути, были разновидностями региональных и местных налогов, они взимались натурой или в виде бесплатной работы (строительство дорог).
С развитием дорожной сети был введен сбор с проезда по шоссе Санкт- Петербург–Москва (1834), к 1863 году этот сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Также взимались сборы с пассажиров железных дорог, пароходов, с железнодорожных грузов, в морских портах, а также с полисов по страхованию от пожара и паспортные сборы.
Реформа 1861 года, в результате которой было отменено крепостное право, повлекла за собой следующие преобразования в налоговой сфере:
1) увеличение промыслового налога;
2) введение поземельного налога;
3) установление квартирного налога;
4) введение земских (местных) налогов и сборов.
При этом сохранялись подушный налог, питейные и таможенные сборы, соляной акциз, акцизы на дрожжи, керосин и табак.
В1892–1903 годах проводились налоговые реформы с целью увеличения государственных доходов. Был изменен квартирный налог (1894), его объектом стала плата за наемное жилье. Были повышены налог с городской недвижимости и промысловый налог, уменьшен поземельный налог.
Значительный прирост государственных доходов давало неоднократное повышение акцизов: с нефтяных масел, на спички, сахар, питейный, табачный,
спивоварения, с солода, используемого в пивоварении. Акцизы давали 60 % государственных доходов. Для них использовалась форма бандерольного сбора: продавец подакцизных товаров должен был заранее купить и наклеить на товар бандероли (аналог сегодняшних акцизных марок).
Был введен попудный сбор с грузов на железной дороге и в портах (про существовал до 1919 г.). Увеличены таможенные пошлины более чем на сто товаров (чай, хлопок, пряжа и т. д.), отменен паспортный сбор, налог с наследства для близких родственников, уменьшены пробирные пошлины.
До Октябрьской революции налоговая система России отличалась многочисленностью налогов и сборов, но удельный вес прямых налогов в доходах бюджета был незначителен. Они делились на пять групп: налоги и сборы с недвижимого имущества, налоги с торговли и промышленности, налоги с денежных капиталов, подати и личные налоги, государственный квартирный налог. Среди косвенных налогов особое место занимали акцизы от казенной продажи питей (в результате введения винной монополии).
После революции 1917 года и до перехода к новой экономической политике (нэпу) для налоговой политики были характерны следующие направления: отмена всех утративших значение видов налогов и создание новых форм обложения. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (1918) и всех бывших земских и городских поземельных сборов. Национализация промышленности — к отмене промыслового налога, были упразднены налоги с городского недвижимого имущества и денежных ка-
8
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
питалов. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог.
В1921 году начался переход к нэпу, была создана новая налоговая система. Основным источником доходов государства стали прямые налоги. Однако
к1925 году уже существовали следующие виды налогов и сборов (всего их было 86):
1) прямые (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-поимуще- ственный, рентный, наследственный, гербовый сбор);
2) косвенные (акцизы, таможенные сборы);
3) местные.
В1930–1932 годах в СССР была проведена налоговая реформа, благодаря которой была заложена экономическая основа нового этапа развития страны — индустриализация. В результате ее проведения были установлены два канала изъятия дохода государственных предприятий и организаций — налог с оборота и отчисления от прибыли.
Налог с оборота вобрал в себя 53 вида ранее действовавших налогов и платежей, а отчисления от прибыли консолидировали 6 налогов и платежей, однако не были унифицированы и сохранились как самостоятельные 27 видов сборов и платежей.
Впериод Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета обеспечивались введением новых налогов и сборов — военного налога, налога на холостяков и одиноких граждан, сбора с владельцев скота и др.
Всередине 1960-х годов в СССР началась хозяйственная реформа, в результате которой изменился порядок распределения прибыли государственных предприятий, была введена плата за их производственные фонды. В 1980-х годах 91 % доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства и только 9 % — налоги с населения.
Создание самостоятельной налоговой системы современной России началось в 1991 году. 27 декабря были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и отдельные законы об акцизах, НДС, о подоходном налоге, о земельном налоге и др. В середине 1990-х годов началась кардинальная реформа налогообложения, связанная с необходимостью адаптации налоговых отношений к изменившимся задачам государства и местного самоуправления. Решающим шагом данной реформы стало принятие в 1998 году Налогового кодекса (НК) РФ. Однако реформирование налоговой системы не прекратилось, оно продолжается и по сей день.
2. Налог как правовая категория
Русские финансисты рассматривали налоги как:
— «принудительные денежные взносы частных хозяйств» (см.: Иловайский С. И. Учебник финансового права. Одесса, 1904);
— «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных» (см.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1913);
— «принудительные сборы постоянного характера» (см.: Ходский Л. В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. СПб., 1913).
9
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Всовременной России важную роль в определении налога сыграл Конституционный Суд (КС) РФ. В решении по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года № 4730-I «О государственной границе Российской Федерации» им было указано, что сущностью налогового платежа является основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Понятие налога дается в ст. 8 НК РФ: «Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц
вформе отчуждения денежных средств (принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления) в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Признаками налога являются:
— обязательность — законное изъятие части имущества, следующее из конституционно-правовой обязанности (ст. 57 Конституции РФ);
— безвозвратность и индивидуальная безвозмездность (уплата налога дает налогоплательщикам равный доступ к общественным благам);
— денежный характер; — публичное предназначение.
Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин и взносов. Юридическое содержание налогов и сборов различается прежде всего по признаку возмездности. В отличие от налогов, сборы индивидуальны и им присущи строго определенная цель и специальные интересы (частичная возмездность). Налоговый кодекс РФ дает такое определение: «Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности» (п. 2 ст. 8).
Пошлины и сборы взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг и не могут рассматриваться как платежи по обязательствам и договорные платежи. Это — денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке
всвязи с услугой публично-правового характера.
Вроссийском законодательстве предусмотрены три вида пошлин: государственные, регистрационные и таможенные. Понятие государственной пош лины дано в ст. 333.16 НК РФ.
С 1 января 2017 года налоговые органы обладают полномочиями по администрированию страховых взносов. Их определение дано в НК РФ: «Под страховым взносом понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемое с организаций и физических лиц в целях финансово-
10
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
го обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования» (п. 3 ст. 8).
3. Функции и виды налогов
Функции налогов являются способом выражения их свойств. Они показывают, как реализуется общественное назначение налогов. Основными функция ми налогов являются следующие:
1) фискальная: посредством налогов формируются финансовые ресурсы государства (происходит наполнение доходной части бюджета) для удовлетворения общественных потребностей;
2) регулирующая: благодаря налогам регулируются производство и потребление (например, через косвенные налоги), развиваются отдельные территории и отрасли, оказывается влияние на инвестиционный процесс;
3) контрольная: она реализуется в ходе проверки финансово-хозяйствен- ной деятельности организаций и физических лиц; таким образом контролируются источники доходов и направления расходов.
Виды налогов предполагают их классификацию по следующим основа ниям:
— в зависимости от плательщика: с организаций, с физических лиц, общие налоги;
— в зависимости от формы обложения: прямые и косвенные (платят потребители товаров);
— по территориальному уровню: федеральные, налоги субъектов РФ, местные;
— в зависимости от канала поступления: государственные (полностью перечисляемые в государственный бюджет), местные (полностью зачисляемые в местные бюджеты), пропорциональные (распределяемые между бюджетами различных уровней), внебюджетные взносы (поступающие в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования);
— в зависимости от характера использования: налоги общего значения, целевые налоги (например, земельный);
— в зависимости от периодичности взимания: разовые и регулярные.
4. Правовой механизм налога и его элементы
Правовой механизм налогов определяется особенностями компетенции органов государственной власти по их установлению, изменению и отмене, а также закреплением всех элементов, характеризующих налог как целостный механизм. Правовой механизм налога регулируется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности.
11
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Статья 17 НК РФ указывает, что налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к которым относятся:
1) объект налогообложения;
2) налоговая база (стоимостная или физическая характеристика объекта налогообложения);
3) налоговый период;
4) налоговая ставка (величина налога на единицу налогообложения);
5) порядок исчисления налога;
6) порядок и сроки уплаты налога.
Система правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. К основным относятся объект налогообложения и ставка налога или сбора. И основные, и дополнительные элементы носят обязательный характер. «Дополнительность» элемента указывает не на его необязательность, а на особенности регулирования.
Дополнительным элементом правового механизма налога являются налоговые льготы. Это определенные преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. К льготам относятся:
1) изъятия (выведение из-под налогообложения отдельных объектов); 2) скидки (сокращение налоговой базы); 3) налоговый кредит (снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка
уплаты, возврат или зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты натуральным исполнением).
Налоговые льготы являются правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В отдельных случаях специфика налога требует выделения в его механизм особенных элементов, характерных исключительно для данного налога, например специальных кадастров по имущественным налогам, специфических реестров и т. д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут как применяться, так и не применяться в налоговом механизме.
5. Налоговая система и ее структура
Система налогов и сборов представляет собой совокупность этих платежей, взимаемых в установленном порядке на территории РФ. В соответствии с НК РФ (ст. 12–15) в нее входят федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пошлины.
Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России (ст. 13 НК РФ). К ним относятся:
1) налог на добавленную стоимость (НДС);
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
4) налог на прибыль организаций;
5) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
6) водный налог;
12
Лекция 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
7) сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
8) государственная пошлина; 9) налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.
Региональные налоги устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях субъектов РФ (ст. 14 НК РФ). К ним относятся:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (ст. 15 НК РФ). Среди них:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) торговый сбор.
В систему налогов и сборов России включены специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ):
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог — ЕСХН);
2) упрощенная система налогообложения (УСН); 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
(ЕНВД) для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе про-
дукции; 5) патентная система налогообложения.
С 2017 года фактически к системе налогов и сборов относятся взносы обязательного социального страхования (ст. 18.1, 18.2 НК РФ).
1 января 2019 года был введен в действие Федеральный закон от 27 нояб ря 2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)». Эксперимент продлится до 31 декабря 2028 года. В 2020 году этот режим был распространен и на другие регионы страны.
13