§ 5. Спорные вопросы квалификации

Анализ юридической литературы и опубликованной судебной практики позволяет выделить спорные вопросы квалификации, т.е. такие, в отношении которых ни в теории, ни на практике не установилось единого мнения или господствующее мнение недостаточно проанализировано в научной литературе. К этим проблемам относятся: способы совершения налоговых преступлений; возможность приготовления или покушения по налоговым преступлениям; квалификация уклонения от уплаты налогов, совершенного путем подделки официальных документов (необходимость квалификации одновременно и по ст. 327 УК РФ); уплата налогов с доходов, полученных в результате незаконной деятельности (в частности, с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, а также в результате производства, приобретения, перевозки или сбыта немаркированных товаров и продукции) и некоторые другие.

Остановимся подробнее на проблеме уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства.

Пленум ВС РФ в старом Постановлении от 04.07.1998 указывал (п. 4), что "действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельности без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ".

По нашему мнению, что приведенное указание неверно. И аргументов "против" здесь несколько.

Так, заместитель Председателя ВС РФ Р. Смаков в статье, опубликованной уже после того, как состоялось заседание первого Пленума ВС РФ по налоговым преступлениям, но еще до публикации соответствующего Постановления Пленума ВС РФ, отмечал, что на практике этот вопрос разрешается по-разному. И приводил два противоположных решения.

Пример 1

Октябрьским районным судом г. Омска Косихин был признан виновным в том, что, используя фиктивные документы и не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, покупал по оптовым ценам винно-водочные изделия и продукты питания и реализовывал их в розницу. Таким путем он получил доход в сумме 141 млн. руб., который скрыл от налоговой инспекции. Суд квалифицировал действия Косихина только по ст. 171 УК РФ как незаконное предпринимательство.

Пример 2

Первомайский районный суд того же Омска осудил Павлову, занимавшуюся торговлей без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и лицензии и получившую в результате этого доход в сумме около 26 млн. руб., с которого не уплатила налог, не только за незаконное предпринимательство, но и за сокрытие доходов от налогообложения.

Сам Р. Смаков отстаивал точку зрения о том, что действия виновного, занимавшегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов, полностью охватываются ст. 171 УК РФ ("Незаконное предпринимательство") и не требуют дополнительной квалификации по ст. 198 УК РФ. Во-первых, потому, что "весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать с этого дохода еще и налог, а во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, полученного в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление" *(90).

Представляется, что данная позиция правильна. Более того, как совершенно верно подмечает Б.В. Волженкин *(91), к аргументам Р. Смакова можно добавить и еще ряд других. Так, необходимо учитывать, что с точки зрения уголовного права незаконная предпринимательская или банковская деятельность - такое же преступление, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, контрабанда, получение взятки и т.д., а, следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Если признать необходимость платить налог на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, то нужно уж тогда быть последовательными и признавать, что следует платить налоги во всех случаях преступного обогащения.

Далее. Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает согласно диспозиции ст. 171 УК РФ в том случае, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Ущерб государству состоит здесь в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии, не платит налог на доходы, полученные в результате незаконной деятельности. При привлечении в данном случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст. 198 или 199 УК РФ, будет нарушен важнейший принцип уголовного права - принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление (ч. 2 ст. 6 УК РФ).

Тем не менее, как уже указывалось выше, судьи Верховного Суда РФ решили иначе. Ссылка в старом Постановлении Пленума ВС РФ на Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" *(92), что налогообложению подлежат доходы, полученные лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности, не выдерживала критики ни тогда, когда этот Закон еще не утратил силу, ни сейчас. Ведь "любой вид предпринимательской деятельности" отнюдь не означает, что здесь имелось в виду и незаконное предпринимательство! Законным может быть любой вид предпринимательской деятельности, равно как и незаконным, если нарушается порядок осуществления этой деятельности. Прав И.И. Кучеров, когда пишет, что "доход от незаконной предпринимательской деятельности, т.е. полученный без регистрации хозяйствующего субъекта или без получения им соответствующей лицензии, нельзя рассматривать в качестве объекта налогообложения. Соответственно у лица, его получившего, отсутствует обязанность по уплате с него налогов" *(93).

Решительным критиком указанной позиции ВС РФ выступала и Н.А. Лопашенко, абсолютно справедливо утверждающая, что неуплата налогов имманентно присуща таким формам незаконного предпринимательства, как деятельность без регистрации и без лицензии. А, следовательно, предпринимательство, с которого лицо не уплачивает налоги, должно квалифицироваться или как незаконное предпринимательство - если нарушен порядок осуществления этой деятельности, или как налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов) - если лицо занимается предпринимательской деятельностью на законном основании. Кроме того, налогообложение преступного бизнеса, каковым является незаконное предпринимательство, противоречит нормам морали и нравственности. Преступный бизнес не регулируется законом, он может влечь лишь уголовную ответственность, а финансовые интересы государства должны обеспечиваться путем взыскания в его доход причиненного материального ущерба *(94).

Представляется, что аналогично вопрос должен быть разрешен и в случае производства, приобретения, перевозки или сбыта немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ). Поскольку немаркированные товары и продукция не допускаются в обращение и подлежат изъятию из оборота в полном объеме без какой-либо компенсации их владельцам (за сырье, работу и т.п.) вместе со всеми доходами, полученными от таких операций, то взимать еще налог с этого дохода неправомерно.

В новом Постановлении по налоговым преступлениям от 28.12.2006 Пленум ВС РФ вообще не коснулся вопроса о том, должен ли субъект уплачивать налоги с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности. "Молчит" и законодательство. В юридической литературе точки зрения на этот счет, как было выше показано, сильно разнятся. Таким образом, в настоящее время этот вопрос остается открытым и требует скорейшего разрешения.