1. Субъекты ндфл и критерии определения налогового резидентства физических лиц.
Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резидентства) согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты) и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).
Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было - из источников как на территории государства своего резидентства, так и на территории любого другого государства.
Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству налог только в случае получения доходов из источников в этом государстве.
Налоговый кодекс РФ определил, что налогом на доходы физических лиц облагаются только те доходы нерезидентов, которые получены из источников в Российской Федерации: у резидентов облагаются налогом доходы, полученные из любого источника (ст. 209).
Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы (суммы выигрышей и призов, сверхвысокие проценты и др.) – по ставке 35%. С доходов нерезидентов налог исчисляется, как правило, по ставке 30% (ст. 224 HK РФ), но есть и исключения. Например, высококвалифицированные специалисты-нерезиденты, в привлечении которых заинтересована страна, уплачивают доходов от трудовой деятельности налог по ставке 13%.
Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только для российских налоговых резидентов (ст. 214 НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 HK РФ).
Случаи, подобные российскому, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки. Но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах-партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России. В соответствии с налоговым законодательством страны своего резидентства лицо будет вынуждено исчислить налог с доходов, полученных России, и доплатить разницу ("домашний" налог минус российский налог). Нет смысла устанавливать для нерезидентов низкий налог, такой как для собственного населения, и тем самым увеличивать налоговые доходы иностранного государства.
С точки зрения принципа равенства налогоплательщиков проблема дискуссионна. Статус нерезидента, так же как гражданство, пол, возраст, вероисповедание, не влияет на существо экономической деятельности и, следовательно, не может быть объективным критерием для дифференциации налогообложения.
Ho есть мнение, что различия в налогообложении резидентов и нерезидентов не могут расцениваться как дискриминационные. Оценка условий налогообложения как дискриминационных предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Но резиденты и нерезиденты находятся в разных условиях. Этот подход принят и в международном праве. Так, Модельная конвенция по налогам на доход и капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), В ст. 24 "Недискриминация" исходит из того, что при оценке условий налогообложения необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики в "тех же обстоятельствах". Для этого устанавливается идентичность правовых и фактических условий деятельности налогоплательщиков. Резидентство налогоплательщика служит одним из факторов, учитываемых при определении этих обстоятельств.
Таким образом, Модельная конвенция предусматривает, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться международных отношениях. Дернберг отмечает, что в США "30% налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Такая мотивировка допускает применение нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status) от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.".
Конституционность применения повышенных ставок к доходам нерезидентов проверялась Конституционным судом РФ в деле об оспаривании п. 3 ст. 24 НК РФ. Суд посчитал, что именно по объективным критериям проведено различие резидентов и нерезидентов, и конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных категорий субъектов, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами.