15. Значение разъяснений финансовых органов.

НК РФ Статья 34.2. – в ней указано, что Минфин и финансовые органы дают письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Письменные разъяснения финансовых органов выполняют функцию предупредительных мер.

Обычно письменных разъяснения компетентных государственных органов даются по спорным вопросам налогового законодательства до совершения операций, которые могут привести к нарушению законодательства о налогах и сборах. Выполнение таких письменных разъяснений, если при этом было совершено нарушение налогового законодательства, служит основанием для освобождения от применения как карательных мер (мер наказания, налоговых санкций), так и правовосстановительных мер (пени). Поэтому некоторые исследователи относят письменные разъяснения к мерам государственного принуждения с учетом того обстоятельства, что письменные разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов, а письменными разъяснениями Минфина России как компетентного органа по соглашениям об избежании двойного налогообложения, как правило, руководствуются суды при рассмотрении налоговых споров (Пепеляев ссылается на Овчарову Е.В. Финансовый контроль в Российской Федерации. — М.: Зерцало-М, 2013).

Связано это с тем, что недостатки законодательства восполнялись инструкциями.

Статья 25 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала, что инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Однако зачастую, и в большинстве случаев обоснованно, ведомственные акты вызывали к себе негативное отношение: на практике инструкциями нередко искажалось содержание законов, бюрократизировалась система отношений, ущемлялись права и законные интересы налогоплательщиков. Важно помнить, что ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение — регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.

Поэтому совершенствование налогового законодательства пошло не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогах, установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого закона определять правильный вариант действий.

занятие 9 Блок I. Понятие и правовое значение элементов налога

1. Понятие элемента налога. Понятие элемента юридического состава налога.

(Учебник Пепеляева)

п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности его уплаты. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».

Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными, обязательными) элементами юридического состава налога.

К ним относятся:

— налогоплательщик (субъект налога);

Субъект налогообложения — лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате. Все субъекты налогообложения на основе принципа постоянного местопребывания можно подразделить на две группы: резиденты (имеющие постоянное местопребывание в определенном государстве) и нерезиденты (не имеющие в государстве постоянного место пребывания). У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). В РФ критерием постоянного пребывания в стране является пребывание на территории государства в течение 183 дней в совокупности.

— объект налога;

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работы, услуг); владение имуществом; вступление в наследство; получение дохода и т. д.). Объекты конкретных налогов определяются во второй части Налогового кодекса РФ и специальными налоговыми законами.

— предмет налога;

— масштаб налога;

— метод учета налоговой базы;

Действующее налоговое законодательство использует два метода учета налоговой базы: кассовый (по моменту получения денежных средств и производства выплат в натуре) и накопительный (по моменту возникновения имущественных прав и обязательств).

— налоговый период;

Налоговый период — это период времени (календарный или иной), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

— единица налогообложения;

— тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);

Налоговая ставка — это величина налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы. По общему правилу ставка федерального налога устанавливается Налоговым кодексом РФ. В исключительных случаях, предусмотренных НК РФ, ставки налогов может устанавливать Правительство РФ. В настоящее время Правительство РФ устанавливает ставки таможенных пошлин.

Налоговые ставки бывают адволорными (начисляемыми в процентах к стоимости облагаемых товаров); специфическими (начисляемыми в установленном размере за единицу облагаемых товаров); комбинированными, сочетающими оба названных вида. Другая классификация ставок: пропорциональные , прогрессивные, регрессивная.

— порядок исчисления налога;

Порядок исчисления налога. Как правило, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В ряде случаев обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. При исчислении суммы налога применяется либо кумулятивная система, либо некумулятивная система. Кумулятивная — система определения объекта, при которой налоговая база определяется нарастающим итогом. Расчетная сумма причитающегося обязательства также определяется нарастающим итогом, но уменьшается на размер налога, удержанного ранее (применяется при определении обязательств по прямым налогам). Некумулятивная — система обложения налоговой базы по частям. В этом случае каждая часть дохода облагается налогом отдельно, вне связи с иными источниками дохода.

— отчетный период;

— сроки уплаты налога;

—способ и порядок уплаты налога.

Порядок уплаты налога — технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд). Декларационный способ. Декларация — документ, в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого метода является то, что выплата налога производится после получения дохода, и лицом, получающим доход. Примером может служить налог на прибыль. Кадастровый (от слова «кадастр» — таблица, справочник). При этом объект налога дифференцирован на группы по определенному признаку. Перечень этих групп и их признаки заносятся в специальные справочники. Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит от доходности объекта. Примером такого налога может служить налог с владельцев транспортных средств. Он взимается по установленной ставке в зависимости от мощности транспортного средства, независимо от того, используется это транспортное средство или простаивает (также применяется при взимании прямых реальных доходов — поземельного, подомового, промыслового).

Налоговая база — это стоимостные, физические или иные характеристики объекта налогообложения. Налоговую базу еще называют основой налога, поскольку к ней непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма, например, налоговая база для исчисления налога на имущество физических лиц. Так, на квартиру налоговая база определяется исходя из ее инвентаризационной стоимости.

Кроме названных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения.

К ним относятся:

— порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

— ответственность за налоговые правонарушения.

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в НК РФ. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей уплаты всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 НК РФ).

Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.

Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.