книги / Практика применения методов формирования, распределения и анализа затрат на предприятии

тично конкурирующие друг с другом, следует принять во внимание уже на этапе проектирования. Необходимое условие для этого – предоставить конструктору самую полную информацию, как внутреннюю, так и внешнюю. Внутренняя – это информация на ранних этапах возникновения продукта, в частности данные

осуществующих затратах, их структуре, внедрении и использовании ноу-хау во всех подразделениях предприятия и опыта разработки предыдущих продуктов. Внешняя информация – данные

одетальных требованиях рынка.

На новые обстоятельства рынка предприятия реагируют, как правило, стандартным образом: если, например, клиент желает иметь вариант существующего продукта, то они расширяют свою производственную программу. На доводы в пользу стандартизации, повторного использования деталей, базирования продуктов на узлах и модулях или на такие проблемы, как затраты на чертежные работы, закупки материалов и складирование, планирование рабочего процесса и т.п., внимание не обращается.

Методику расчета затрат с ориентацией на процесс, как правило, используют наиболее инновационно продвинутые предприятия. При этомнеобходимовыполнение следующихусловий:

–предприятие концентрируется на основном предмете своей компетенции;

–продукты отражают основную компетенцию и конкурентную стратегию предприятия;

–ресурсы предприятия и организация внутренних процессов ориентируются на выполнение пожеланий клиента (процессная организация, ориентированная на клиента);

–варианты продукта базируются на модульной структуре;

–основное внимание уделяется проблемам качества, затрат и сроков, для этого целенаправленно локализуются и ликвидируются области организационных, технологических и других проблем;

–в идеале все подразделения предприятия демонстрируют высокую степень экономической и технической эффективности.

81

Главная цель всех мер по совершенствованию производства – создание структур, с помощью которых можно выявить потребности клиентов, удовлетворить их, а при необходимости даже существенно превзойти ожидания клиента.

На этом фоне особую роль играет согласованное действие таких факторов, как качество, затраты и сроки. В центр внимания наряду с собственно продуктом или проектом выдвигаются процессы, которые необходимы для их производства и доводки. Лишь таким образом можно наглядно представить, почему были превышены сроки поставки, прогнозы затрат и т.п., где в будущем можно работать экономически эффективнее, с какими клиентами особенно выгодно сотрудничать и т.д.

Процессы на предприятии нуждаются в планировании, моделировании и обслуживании. Поэтому на предприятии должна быть создана служба управления процессами. В рамках управления процессами анализируются и формируются процессы и виды работ, виды деятельности, их результаты, касающиеся как всего предприятия, так и его отдельных участков.

На затраты можно воздействовать следующими способами:

1)влияние на затраты в привязке к продукту,

2)влияние на затраты в привязке к подразделению,

3)влияние на затраты в привязке к процессу.

Методы влияния на затраты по участкам традиционно применяются в сфере производства. Это объясняется тем, что раньше затраты производственных подразделений перевешивали другие виды затрат. Вследствие значительного роста накладных затрат в непроизводственных подразделениях появились такие, например, методы влияния на накладные затраты, как анализ стоимости накладных затрат.

Методы влияния на затраты по процессам (видам работ) – это вспомогательное средство управления накладными затратами. С их помощью можно сделать выводы относительно двух аспектов: процессно-ориентированный расчет затрат и процесс- но-ориентированное управление затратами.

82

Процессно-ориентированный расчет затрат. С помощью расчета затрат по процессам имеется возможность учесть затраты таким способом, чтобы их можно было привязывать непосредственно к калькулируемому объекту (проект, продукт) и, следовательно, отнести на него. Поскольку расчет затрат по процессам, как правило, применяется к процессам, происходящим в подразделениях возникновения накладных затрат, то накладные затраты превращаются в прямые.

Процессно-ориентированное управление затратами. От-

нося затраты к определенным видам работ, можно задаться вопросом о целесообразности данных работ или их целой цепочки. В частности, задаваясь вопросом о том, какие процессы увеличивают создаваемую стоимость продукта, услуги, а какие нет (например, работа по устранению брака, ремонт), можно выявить и использовать потенциал рационализации.

Неиспользованные возможности снижения затрат могут быть реализованы лишь благодаря решениям руководства на основе знания метода расчета затрат по процессам, таким как сокращение избыточных процессов в сфере управления – ликвидация отдельных процессов, высвобождение персонала, необходимого до этого для выполнения данного вида деятельности, и т.д.

Таким образом, расчет затрат по процессам ориентирован не на продукты или проекты, а на процессы, протекающие на предприятии, при этом используется большое число баз распределения. Наряду с количеством производимой продукции это может быть количество: наладочных операций, управляемых чертежей, активных клиентов, активных деталей, вариантов, специальных пожеланий, узлов, конструктивных элементов, одинаковых, стандартных деталей, изменений и т.д. Указанные базы называют также факторами возникновения затрат. Таким образом, факторы возникновения затрат являются отправной точкой для совершенствования производства.

Практика показывает, что в том случае, если затраты ка- кого-либо процесса известны, стимул к изменению и оптими-

83

зации повышается. В этом, собственно, и состоит преимущество расчета затрат по процессам в рамках активного управления затратами.

Расчет затрат по процессам ни в коем случае не является новым и самостоятельным направлением в расчете затрат, его следует рассматривать скорее как частный случай в цепочке методов расчета затрат по видам, по месту возникновения и по носителям. Результаты такого процессно-ориентированного учета затрат

исвязанной с этим возможности отнесения затрат на них носители заменяют, дополняют и уточняют результаты, полученные обычными методами.

Итак, при расчете затрат по видам, местам возникновения

иносителям накладные затраты учитываются таким образом, что они могут быть отнесены как прямые затраты непосредственно на калькулируемый объект. При этом используются следующие основные понятия, используемые при управлении затратами по процессам: главные и частичные процессы, факторы

иместо возникновения затрат, анализ деятельности, мощность

иее стоимостная оценка, производительность процесса и совокупные финансовые затраты. В конечном итоге рассчитывается ставка затрат на процесс.

Рассмотрим, каким образом можно определить главные

ичастичные процессы, а также факторы возникновения затрат. Главные процессы направлены на выполнение функционально завершенных задач. Они представляют собой сумму частичных процессов. Например, в опытно-конструкторском бюро в качестве главного процесса может быть определена задача разработки нового продукта.

Частичный процесс представляет собой минимальный элемент хозяйственной деятельности, для которого учитываются затраты и затраченное на него время. Частичные процессы могут иметь физический характер (например, начисление процентов на капитал). Благодаря частичным процессам должна появиться

84

возможность увидеть долю отдельных подразделений предприятия в выполнении производственной задачи.

В рассмотренных ранее традиционных методах расчета затрат в качестве вызывающего затраты фактора используется количество произведенной продукции. Исходят, следовательно, из того, что все затраты изменяются пропорционально количеству произведенной продукции. Однако к некоторым частичным процессам, также близким к производственным, это совершенно не имеет никакого отношения. Например, затраты на подготови- тельно-заключительные работы не пропорциональны количеству произведенной продукции (удвоение произведенного количества продукта не означает удвоение затрат времени на подгото- вительно-заключительные работы).

Главные и частичные процессы протекают в различных подразделениях предприятия. Эти подразделения при расчете затрат по процессам называются местами возникновения затрат. Указанные места возникновения затрат могут совпадать с обычными местами затрат предприятия (отделы, подотделы и т.д.). Совокупную мощность места возникновения затрат более целесообразно указывать в производственных мощностях в единицу времени, т.е., например, в человеко-годах или часах в день.

Процессы и необходимые для них ресурсы и производственные мощности, привязанные к месту возникновения затрат, можно разделить на процессы, непосредственно влияющие на создание продукта, и процессы, непосредственно не влияющие на создание продукта.

К процессам, непосредственно влияющим на создание продукта в месте возникновения затрат, относятся такие процессы, при которых расход ресурсов и производственных мощностей изменяется в том случае, если меняется количество производимой продукции (чем больше изменений, тем больше чертежей следует изменить; чем больше количество заказов, тем больше закупок следует произвести). К этим

85

процессам относятся также процессы, способствующие созданию стоимости.

Кпроцессам в месте возникновения затрат, непосредственно не влияющим на создание продукта, относятся такие процессы, при которых расход ресурсов и производственных мощностей неизменяется, если меняется количество производимой продукции (затраты на обучение, повышение квалификации и стандартизацию не зависят от количества особых пожеланий клиента). Это процессы, не относящиеся непосредственно к созданию стоимости (например, руководящая деятельность сотрудника), обучение, повышениеквалификациикадров, разработкадиректив).

Кпроцессам, непосредственно влияющим на создание продукта, относятся процессы, при которых расход ресурсов

ипроизводственных мощностей в значительной степени служит для продолжения цепочки процессов создания стоимости.

Вычленение отдельных бизнес-процессов называется анализом каюльности. Его цель – четкое определение содержательно завершенных исполнительских процессов (главных и частичных), а также содержания работы и рабочих процессов на участках предприятия, подлежащих изучению.

Основная область изучения – это функции предприятия (закупка, подготовка к работе и т.д.). Таким образом, на первый план выходят не пространственные или иерархические, а про- цессно-ориентированные аспекты хозяйственной деятельности, определяются также факторы возникновения затрат.

Кроме процессов и факторов возникновения затрат следует выявить количественный объем произведенной работы (производительность процесса) и потребность в ресурсах и производственных мощностях. Для этого необходимо делать принципиальное различие между человеческими ресурсами и ресурсами станков и оборудования.

В процессе анализа деятельности возникает проблема необходимости выявления роста затрат в подразделениях, связан-

86

ных с накладными затратами. При этом центральным является вопрос о том, какие подразделения предприятия изменяются, если предприятие расширяет или изменяет палитру продуктов, клиентскую базу, круг поставщиков, производственные технологии, каналы сбыта и т.д.

Производственный процесс необходимо в дальнейшем связать с затратами места возникновения или временем, необходимым для реализации процесса, а также почасовой ставкой в месте возникновения затрат. Также необходимо различать почасовую ставку для людских ресурсов и почасовую ставку для станков и оборудования. Ставка затрат процесса рассчитывается путем деления затрат процесса на производительность процесса или путем умножения времени, необходимого на процесс, на ставку расчета.

Спомощью полученной ставки затрат процесса и данных по производительности процесса теперь можно оценить затраты на каждый частичный процесс. Сумма затрат на частичные процессы представляет собой затраты на главные процессы.

Информация, полученная в результате расчета затрат по процессам, используется также для управления экономической эффективностью. Это означает, что с помощью сведений, полученных в результате расчета затрат по процессам, можно, например, обнаружить неэкономичность функционирования участков, где возникают накладные затраты.

Кроме того, можно оценить потенциальные возможности рационализации с помощью определенных мер (например, создание семейств деталей и его влияние на производительность процесса и затраты).

Спомощью показателя ставки затрат процесса можно, кроме того, выявить стоимостные параметры частичных процессов, задействованных для создания носителя затрат (продукт, проект, услуги). Например, выполнение специальных пожеланий клиента обошлось в «рассчитанную» сумму. Выявленные

87

таким способом затраты могут быть включены в калькуляцию как квазипрямые затраты. Результатом станет намного более точная калькуляция, которая вследствие отказа от обычного распределения накладных затрат по носителям в большей степени учитывает причину возникновения затрат.

Порядок расчета по процессам представлен на рис. 3.2 [5].

Рис. 3.2. Подготовка и порядок расчета затрат по процессам

88

С помощью расчета затрат по процессам возможно интерпретировать часть затрат как прямые процессно-ориентиро- ванные затраты на продукты, продуктовые группы или проекты с указанием причины возникновения. Если такого процесс- но-ориентированного различия не делается, то, например, все затраты на опытно-конструкторские работы рассчитываются в блоке как накладные затраты.

Для того чтобы собрать данные для расчета затрат по процессам, представляется целесообразным использовать удобный для этой цели формуляр учета времени. В нем необходимо отдельно указать существенные процессы (конструирование, внесение изменений, посещение учебных курсов), этапы проектирования (предварительные исследования, конструирование нового продукта и т.д.) и количество обработанных деталей.

Составленный таким образом формуляр учета не только содержит ценные сведения о средней продолжительности процесса, но и позволяет собрать данные о фактических затратах (соотношение продолжительности производственных процессов и количества деталей) для последующего отнесения затрат, возникших в связи с опытно-конструкторскими работами, на продукты и их варианты.

Рассчитанная по процессному методу калькуляция является экономически обоснованной базой для формирования цены, однако она теряет свое значение в отраслях, в которых конкуренция очень сильна. Цена – это тот параметр, который априори задается рынком и покупателем как фиксированная величина. Продукт нельзя предлагать по цене более высокой, чем установленная цена (целевая цена). Конкурентоспособными остаются те предприятия, которые в состоянии производить продукт с заданными рынком затратами.

89

3.5. ДИРЕКТ-КОСТИНГ

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда при калькулировании планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые (переменные) затраты, зависящие от изменения объемов производства. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные [1].

Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются полной суммой из выручки (валовой прибыли).

Особенностью организации учета в западных фирмах является его подразделение на финансовую и управленческую (производственную) подсистемы, что объективно обусловлено различием в их целях и задачах. Правила ведения финансового учета и составления внешней финансовой отчетности регламентируются государством. Организация управленческого (производственного) учета – внутреннее дело фирмы. Администрация сама решает, как классифицировать затраты; насколько их детализировать и увязывать с центрами ответственности; как вести учет фактических либо стандартных (плановых, нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Системы управленческого учета характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения затрат в себестоимость производства. Можно говорить о двух системах управленческого учета:

90