8694

30

го искажения отчетности» и МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски». В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам. Они увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.

Вразвитие положений этих стандартов были внесены соответствующие изменения практически во все МСА. Цель изменений – создать единый методологический подход к аудиту отчетности, гарантирующий пользователю заключение, в котором высказывается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и о наличии в ней искажений, явившихся следствием мошенничества или ошибки. При этом от аудитора требуется соблюдать все обязательные требования стандартов, иначе аудит не будет признан проведенным в соответствии с МСА.

Внастоящее время в связи с приданием МСА законодательно закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний возникла очевидная необходимость в таком стиле изложения требований и иных материалов стандарта, который снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.

Новые редакции. В декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г.:

− Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам;

− МСА 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности»;

− МСА 300 (пересмотренный) «Планирование аудита финансовой отчетности»;

− МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация»;

− МСА 330 (пересмотренный) «Аудиторские действия в ответ на оцененные риски».

Эти требования, начиная с аудиторских проверок после декабря 2008 г., станут в числе прочего определять объем трудозатрат на проведение аудита.

Классификация стандартов. Аудиторские стандарты как документы, формулирующие единые базовые требования и общие подходы к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудитора, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии для обеспечения качественных результатов аудиторской проверки. Этим достигается высокое качество аудиторской проверки, содействие внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, помощь пользовате-

31

лям в понимании процессов аудита, повышение общественного имиджа профессии аудитора, снижение контроля со стороны государства, помощь аудиторам для ведения переговоров с клиентами, обеспечение связи отдельных элементов аудиторского процесса, учет изменений в экономических условиях и периодический пересмотр аудиторских стандартов.

Существующие аудиторские стандарты нескольких уровней: международные, национальные, внутренние (стандарты общественных аудиторских организаций) и стандарты аудиторских фирм – внутрифирменные.

Унифицированная схема. Ранее разработчики сталкивались с примерами неоднозначного толкования со стороны аудиторов положений стандартов. Чтобы избежать неоднозначности, разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам:

1.Характеристика сферы применения конкретного МСА. Раздел содер-

жит такие вопросы, как объяснение целей, предмета и сферы применения стандарта, включая его взаимосвязь с иными стандартами, а также специфические требования к аудитору и персоналу, и контекст, в котором действует конкретный МСА.

2.Эффективная дата вступления в действие. В данном разделе указывается точная дата введения в действие стандарта.

3.Цель. Раздел содержит цель, задающую контекст, в рамках которого установлены требования стандарта. Если конкретная цель в ходе аудита не достигнута или не может быть достигнута, то аудитору следует рассмотреть, препятствует ли это обстоятельство достижению общей цели аудита.

4.Обязательные требования. Раздел содержит обязательные для выполнения аудитором положения стандарта. Во всех случаях аудитор должен выполнить обязательные требования конкретного МСА, если они применимы к обстоятельствам аудиторского задания, но не обязан выполнять требование, которое неприменимо в условиях данного аудита. Так, требование не применяется, только если:

− неприменим весь конкретный МСА; − описанные в требовании обстоятельства неприменимы, поскольку за-

висят от определенных условий, и эти условия не существуют в рамках конкретного аудита.

5.Методики, приложения и другие поясняющие материалы. В данном разделе содержатся материалы, которые являются составной частью стандарта

иобеспечивают дальнейшие разъяснения и руководство по выполнению его обязательных требований, а также базовую информацию в отношении вопросов, рассмотренных в конкретном МСА. Они могут включать примеры процедур, применимых в данных обстоятельствах.

Стандарты призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию профессионализма в различных странах.

В настоящее время действующие стандарты подразделены на 10 групп:

32

«Вводные замечания» содержат стандарты, которые определяют юридический статус МСА, содержат перечень терминов, описывают структуру МСА и приводят классификацию сопутствующих услуг:

100 – предисловие к МСА и сопутствующих услуг;

110 – глоссарий (перечень терминов);

120 – концептуальная основа МСА.

«Обязательства» содержат стандарты, определяющие цели и основные принципы аудита, вопросы ответственности аудита и аудируемых лиц, помогающих решать вопросы, связанные с контролем качества работы аудиторов, формой и содержанием рабочей документации, определяющих понятия «мошенничество» и «ошибка»:

200 – цели и общие принципы аудита финансовой отчетности; 210 – договоренности об аудите; 220 – контроль качества работы аудиторов; 230 – документация; 240 – мошенничество и ошибка;

250 – учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности;

260 – сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями.

«Планирование» содержит стандарты, описывающие процесс планирования аудиторских проверок, вопросы понимания аудитором бизнеса клиента, трактовки концепции выявления и оценивания риска и существенности в аудите:

300 – планирование;

310 – знание бизнеса;

315 – выявление и оценивание риска;

320 – существенность в аудите;

330 – аудиторские действия.

«Средства (система) внутреннего контроля» содержат стандарты, опи-

сывающие процессы оценки аудиторского риска и системы внутреннего контроля клиента, в том числе при использовании клиентом компьютерных информационных систем, а также при привлечении сервисных организаций (бухгалтерских фирм):

400 – оценка рисков и систем внутреннего контроля; 401 – аудит в условиях компьютерных и информационных систем (КИС);

402 – аудит клиентов, пользующихся услугами сервисных организаций. «Аудиторские доказательства» содержат стандарты, определяющие

процесс сбора аудиторских доказательств в различных ситуациях, раскрытие содержания и характер аналитических процедур, выборочных проверок:

500 – аудиторские доказательства;

501 – аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение специальных статей;

505 – внешние подтверждения;

33

510 – первая аудиторская проверка – начальное сальдо;

520 – аналитические процедуры; 530 – аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки; 540 – аудит оценочных значений; 550 – связанные стороны; 560 – последующие события;

570 – допущения о непрерывности деятельности предприятий;

580 – заявление руководства.

«Использование работы третьих лиц» содержит стандарты, описы-

вающие процессы использования в ходе аудиторских проверок работы других независимых аудиторов, внутренних аудиторов клиента, экспертов и специалистов в различных областях:

600 – использование работы другого аудитора;

610 – рассмотрение работы внутреннего аудитора;

620 – использование работы экспертов.

«Аудиторские выводы и отчеты» содержат стандарты, дающие рекомендации по форме и содержанию аудиторских заключений, составлению отчетов аудиторов, устанавливающих порядок включения в эти отчеты дополнительной информации:

700 – аудит заключения по финансовой отчетности;

710 – сопоставимые значения; 720 – прочая информация в документах, содержащих проверенную фи-

нансовую отчетность.

«Специализированные области аудита» включают стандарты, опреде-

ляющие действия аудитора при составлении отчетов по специальным аудиторским заданиям, а также при изучении прогнозируемой аудиторской информации:

800 – отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям;

810 – проверка прогнозной финансовой информации.

«Сопутствующие услуги» включают стандарты, являющиеся руководством для аудиторов при оказании сопутствующих услуг общим проверкам финансовой отчетности, выполнения согласованных процедур, компиляции (подготовке) финансовой отчетности:

910 – задание по обзору финансовой информации;

920 – выполнение согласованных процедур;

930 – задание по подготовке финансовой информации.

«Положения по международной практике аудита» изложены в стан-

дартах, раскрывающих особенности аудита международных банков, а также особенности аудита в случае применения клиентами компьютерных информационных систем. В этой группе также рассматриваются различные вопросы о проведении аудиторских проверок (общение с руководством клиента, аудит малых предприятий и др.):

1000 – процедуры межбанковского подтверждения;

34

1001 – использование среды КИС – автономных компьютеров;

1002 – использование среды КИС – интерактивных компьютерных систем

(on line);

1003– использование среды КИС – систем базы данных; 1004– взаимодействие государственных инспекторов по банковскому

надзору и внешних аудиторов; 1005 – особенности аудита малых предприятий;

1006 – аудит международных коммерческих банков;

1007 – общение с руководством клиента; 1008 – оценка рисков и системы внутреннего контроля в системах КИС и

связанные с ними вопросы; 1009 – аудит с применением компьютеров;

1010 – учет экологических вопросов при аудите.

Важным элементом является подтверждение оценочных значений в ходе аудита, т.е. приблизительного определения суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчетности. Аудит оценочных значений рассматривается в МСА 540, а оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода и часто формируется в условиях неопределенности относительно исхода событий, на основе профессиональных суждений. За подготовку оценочных значений, отраженных в отчетности, ответственность несет руководство клиента, а процесс определения оценочного значения может быть как простым, так и сложным, выводимым с помощью формул и основанным на профессионализме и практическом опыте.

Профессиональное суждение аудитора. Профессиональное суждение аудитора вырабатывается в процессе анализа профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. Осуществление аудиторских проверок непосредственно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит практически на всех этапах аудиторской деятельности (планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.). От профессионализма аудитора зависит качество его работы и, в конечном итоге, аудиторское заключение.

Эксперты в области аудиторской деятельности рассматривают профессиональное суждение аудитора как:

−обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, которая не основывается на догадке, а подкрепляется опытом информацией аудитора в рассматриваемых вопросах;

−мнение (заключение) определенного лица, являющееся основанием для принятия им решений в условиях неопределенности;

−окончательный вывод принимается аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения, он основан на знаниях, квали-

35

фикации и опыте работы аудитора и является базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным. Другими словами, под суждением аудитора следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах.

Ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, а должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов.

Профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками:

Во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу.

Во-вторых, мнение аудитора выражается в условиях неопределенности по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения.

В-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется. В-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы

конкретного аудитора.

Профессиональное суждение формируется на основе анализа информации, поступающей к аудитору. В результате обработки и в процессе изучения информации вырабатывается суждение. Законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, так или иначе влияют и на результаты аудита.

Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, такие, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством и МСФО. А это – нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр. В этой связи совокупность требований к профессиональному суждению аудитора формулируется как:

− осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором

вусловиях неопределенности;

−учет факторов, ограничивающих уместность информации, по которой высказывается суждение;

−сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на

него;

−использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.

Область применения профессионального суждения определена в МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определении уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, количестве и характере аудиторских процедур, документировании

36

аудиторского процесса, особенностях раскрытия информации. В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, подтверждается профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения. Необходимость профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав?

Сравнительный анализ содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности. Использование профессионального суждения в области бухгалтерского учета предусмотрено международными и национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, а в области аудита – международными и федеральными стандартами аудита. Определение понятия профессионального суждения не приводится ни в стандартах бухгалтерского учета, ни в стандартах аудита. Фиксируется лишь область его применения. В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера – это именно то, что он думает, а не то, что решает за него кто-нибудь другой. В процессе аудита финансовой отчетности компании аудитор обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных бухгалтером, конкретность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о финансовой отчетности компании, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности.

Границы применения профессионального суждения нормативными актами не установлены, что предполагает их определение субъектами профессионального суждения во внутренних регламентирующих документах.

В связи с тем, что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной финансовой отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите – в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

37

Особенности применения профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете обобщены в табличной форме.

Профессиональное суждение в финансовой отчетности и аудите

38

Таким образом, профессиональное суждение – это мнение, заключение профессионала, которое служит основанием для принятия решений в условиях неопределенности, которая может возникнуть при отсутствии однозначных требований и правил в МСФО, неясности всех деталей свершившегося события или операции. Профессиональное суждение требуется при оценке возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов, возможности погашения дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании и т.п. и базируется на знаниях, опыте и квалификации специалистов. Задачи специалиста определить: как идентифицировать, оценить, когда признать объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. В этих случаях специалисты должны руководствоваться духом и аргументацией МСФО – «Принципов подготовки и представления финансовой отчетности».

Профессиональное суждение бухгалтера, оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, является уникальным средством. С его помощью осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов. Учетная политика определяется как совокупность принципов, допущений, правил и подходов к формированию финансовой отчетности. Существуют три способа определения учетной политики: на основании национальных правил и общепринятой практики, исходя из общих определений и критериев, и по аналогии со сходными операциями. Принципы помогают специалистам применять стандарты и решать вопросы, которые не нашли отражения, а сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения.

Профессиональное суждение, представляющее собой новое явление в отечественной учетной теории и практике, опыт реализации которого еще незначителен, требует соответствующих знаний, навыков и умений для самостоятельного принятия решений и всестороннего их обоснования в условиях неопределенности. В связи с этим наметилась устойчивая тенденция потребности в бухгалтере новой формации (управленческом бухгалтере), превращении его в одну из ключевых фигур в системе управления бизнесом. На рынке труда четко обозначился спрос на специалистов, умеющих использовать преимущества мировой интеграции, а образование бухгалтера и аудитора должно отвечать международным профессиональным стандартам образования, принятым в международной практике.

Стратегия выражения аудитором своего мнения. Стратегия возмож-

ности выразить свое мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с международными принципами и правилами финансовой отчетности предоставляется аудитору. Выражая свое мнение, аудитор должен использовать следующие фразы:

−«дает достоверное и объективное представление»;

−«представляет объективно и во всех существенных аспектах». Эти фразы являются равнозначными.

39

Стратегия выражения мнения о достоверности финансовой отчетности является целью аудита.

Под достоверностью должна пониматься степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователям на основании этой отчетности принимать правильные экономические решения, в частности, о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении.

Аудитор должен соблюдать «Кодекс этики профессиональных бухгалтеров» Международной федерации бухгалтеров и проводить аудит в соответствии с МСА.

Аудитор должен проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма. Он должен осознавать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Стратегия «объема аудита» как аудиторская процедура считается необходимой для достижения цели аудита в заданных условиях. Процедуры должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов и нормативных актов. Если будет необходимо, то и с учетом условий договоренностей о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Стратегия достаточной уверенности должна относиться к сбору доказательств. Понятие достаточной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Стратегия присущих аудиту ограничений влияет на возможность обнаружения аудитором существенных искажений.

Стратегия ограничений зависит от следующих причин:

−использование тестирования (выборочный характер проверки);

−ограничения, связанные с возможностью сговора;

−преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Таким образом, стратегия формирования явления аудитора основывается на его профессиональных суждениях. В частности в сборе:

– аудиторских доказательств;

– выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например путем оценки разумности расчетов в ходе подготовки финансовой отчетности.

Стратегия ответственности аудитора перед обществом. Стратегиче-

ской чертой аудиторской профессии должно являться осознание своей ответственности перед обществом – клиентами, кредиторами, правительством, работодателями, служащими, инвесторами, деловым и финансовым сообществом и лицами, полагающимися на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения профессионального ведения коммерческой деятельности.