9476

Данные обстоятельства обусловлены:

передачей имущества другому лицу в связи с его продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию;

физическим выбытием имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;

прекращением осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов. Списание производится в том отчетном периоде, когда выбывают или

прекращаются. Затраты на демонтаж, утилизацию объектов незавершенных капитальных вложений и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, признается расходом или доходом периода, в котором списываются такие капитальные вложения.

7.6. Учет арендных (лизинговых) операций

Одним из наиболее часто встречающихся инструментов инвестиций для субъектов предпринимательства является лизинг. По своему правовому содержанию лизинг является финансовой арендой. Исходя из этого следует определить порядок учета лизинговых операций при инвестиционной деятельности. Начиная с отчетности за 2022 год все организации применяют ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды».

Федеральный стандарт разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату. Исключение сделано для трёх объектов договора:

участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;

результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации

иих материальные носители;

объекты концессионного соглашения.

может быть договор с совершенно другим названием. Привычная гражданско-

ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или гл. 34 «Аренда» ГК РФ никак не влияет на учёт и отчётность по ФСБУ 25/2018.

ФСБУ исключил понятие «имущество» и ввёл новое — «объект учёта аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;

 предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;

арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;

арендатор имеет право сам определять, как использовать предмет аренды в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные8.

Учет у арендатора. Арендатор в соответствии с ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя её на операционную и финансовую. В дебете активного счёта отражается не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, а право пользования активом (ППА), на которое будет начисляться

амортизация. В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде,

которое будет погашаться.

Учёт ППА должен быть аналогичен учёту схожих по характеру активов арендатора, поэтому ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: чаще всего это счёт 01 «Основные средства», но может быть счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

ППА оценивается исходя из фактических затрат. Как и в случае с собственными активами, кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки, к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощённые методы учёта, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут

изменяются — необходимо корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухучёта аренды по ФСБУ 25/2018 и отражать в текущих расходах лишь арендные платежи без ППА и обязательства по аренде. Это право есть в трёх случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):

срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;

рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тыс. рублей, а актив можно использовать независимо от других активов;

организация имеет право применять упрощённый бухучёт 9.

При учете арендных (лизинговых) обязательств организации ежемесячно начисляются проценты, увеличивающие обязательство по аренде, а также

8Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15

9п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ

82

уплачиваются арендные платежи, уменьшающие обязательство. Проценты исчисляются как произведение месячной процентной ставки на остаток задолженности по аренде на начало месяца. Амортизация ППА отражается в составе расходов арендатора. Она начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учёту.

Вбухучёте арендатора отражаются следующие записи: при получении предмета аренды отражается обязательство по аренде и принимается к учёту право пользования активом. Для этого арендатор сделает следующие записи: Дт 08-ППА Кт 76-ОА (обязательства по аренде) — отражено обязательство по аренде; Дт 01-ППА Кт 08-ППА —принято к учёту ППА.

Впервом месяце аренды арендатор перечислит ежемесячный платёж и зачтёт его в счёт обязательства по аренде, отразит и примет к вычету НДС, начислит проценты и ОНО:

 Дт сч.76-А (расчёты с арендодателем) Кт сч.51 — перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А —зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА — начислены проценты;

Дт сч.68-РНП (расчёты по налогу на прибыль) Кт сч.77 — начислено

ОНО.

Со 2 месяца аренды арендатор начислит амортизацию, а также начнет погашать ОНО. Проводки будут такие:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.76-А Кт сч.51 —перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А — зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.19 Кт сч.76-А —арендодателем предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.68-НДС Кт сч.19 — НДС по аренде принят к вычету;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА — начислены проценты;

Дт сч.77 Кт сч.68-РНП — погашено ОНО.

В последнем месяце аренды обязательство по аренде полностью погашается. Проводки этого месяца:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.76-А Кт сч.51 —перечислен ежемесячный арендный платёж;

 Дт сч.76-ОА Кт сч.76-А — зачёт платежа в счёт обязательства по аренде;

Дт сч.19 Кт сч.76-А — арендодателем предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.68-НДС Кт сч.19 —НДС по аренде принят к вычету;

Дт сч.91-2 Кт сч.76-ОА —начислены проценты.

При возврате предмета аренды арендатор отразит выбытие ППА и погасит

ОНО:

Дт сч.20 (25, 26 и др.) Кт сч.02-ППА — начислена амортизация;

Дт сч.01-в (выбытие ППА) Кт сч.01-ППА — списана стоимость ППА;

Дт сч.02-ППА Кт сч.01-В — списана начисленная амортизация;

Дт сч.77 Кт сч.68-РНП — погашено ОНО.

83

Учет у арендодателя. ФСБУ 25/2018 предусматривает, что арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную — от этого зависят проводки.

К финансовой (неоперационной) аренде относятся несколько случаев, в том числе:

1. В договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.

2. Срок аренды сопоставим с периодом, в котором объект будет годен

киспользованию.

3.На дату заключения договора приведённая стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды.

4.Без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор.

5.Иные случаи, когда к арендатору переходят выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — «инвестиции в аренду». Доходы признают в виде процентных начислений по этой инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений.

При упрощённом бухучёте можно любую аренду показывать, как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора.

Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Расчёт чистой стоимости и процентов. Исходя из договора аренда неоперационная (финансовая): её срок сопоставим с остатком срока полезного использования, по окончании аренды предмет аренды переходит к арендатору.

На момент передачи ОС арендатору организация отражает инвестицию в аренду по чистой стоимости (п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). Этот актив — дебиторская задолженность. Одновременно признаётся выбытие ОС (п. 34 ФСБУ 25/2018). Разница между чистой стоимостью инвестиции и остаточной стоимостью ОС (если она есть) относится на прочие доходы или расходы как финансовый результат передачи ОС в аренду.

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи без учёта НДС (п. 7, 36

ФСБУ 25/2018).

Доходы арендодатель признаёт не в размере поступивших платежей,

а в суммах процентов, начисленных на стоимость инвестиции в аренду (п. 37 ФСБУ

ликвидационной стоимости предмета аренды была равна справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 25/2018). В данном случае негарантированная ликвидационная стоимость равна нулю, так как договором установлен переход права собственности на предмет аренды к арендатору.

84

Учёт разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Чистая стоимость инвестиции в аренду отражается как актив в бухучёте, а остаточная стоимость ОС — как налоговый актив.

Пока величина бухгалтерского актива превышает величину налогового, в учёте отражается (увеличивается или уменьшается) ОНО. Когда налоговый актив превышает бухгалтерский, ОНО полностью погашается, а в учете отражается ОНА.

стоимость ОС на момент выбытия. Если последняя превышает выкупную сумму, то ОС реализовано с убытком, который признаётся для целей налогообложения в течение остатка срока полезного использования (ст. 268 НК РФ).

Таким образом, после выбытия ОС бухгалтерская и налоговая стоимости актива становятся равны нулю. Однако в налоговом учёте возникает актив в виде убытка от реализации ОС, который признаётся в течение четырёх следующих месяцев. В бухучёте отражается ОНА и его дальнейшее погашение.

В бухгалтерском учёте арендодатель сделает такие проводки:

При передаче предмета аренды нужно отразить выбытие основного средства

ичистую стоимость инвестиции в аренду:

Дт сч.01-в (выбытие ОС) Кт сч.01 — отражено выбытие ОС, переданного в аренду;

Дт сч.02 Кт сч.01-в — списана начисленная амортизация;

Дт сч.76-И (чистая стоимость инвестиции в аренду) Кт сч.01-в — отражена чистая стоимость инвестиции в аренду.

С 1 месяца арендодатель ежемесячно получает арендные платежи, уменьшает на них чистую стоимость инвестиции, начисляет проценты и ОНО:

Дт сч.51 Кт сч.76-А (расчёты с арендатором) — получен ежемесячный арендный платёж;

Дт сч.76-А Кт сч.76-И —зачёт платежа (без НДС) в счёт уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду;

Дт сч.76-А Кт сч.68-НДС — арендатору предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.76-И Кт сч.90-1 (91-1) — начислены проценты;

Дт сч.68-РНП (расчёты по налогу на прибыль) Кт сч.77 — начислено

ОНО.

В последнем месяце аренды арендатор получает ежемесячный и выкупной платежи, а также начинает погашать ОНА. В этом месяце делаются такие проводки:

Дт сч.51 Кт сч.76-А — получен ежемесячный арендный платёж;

Дт сч.76-А Кт сч.76-И — зачёт платежа (без НДС) в счёт уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду;

Дт сч.76-А Кт сч.68-НДС — арендатору предъявлен НДС по аренде;

Дт сч.76-И Кт сч.90-1 (91-1) —начислены проценты;

Дт сч.51 Кт сч.76-А — получен выкупной платёж;

Дт сч.76-А Кт сч.76-И — выкупной платёж без НДС зачтён в счёт уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду;

Дт сч.76-А Кт сч.68-НДС — арендатору предъявлен НДС по выкупному

платежу;

85

 Дт сч.68-РНП Кт сч.09 — погашен ОНА (в течении месяцев, соответствующих расчету).

8. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

8.1. Нормативное регулирование учета нематериальных активов

К основным нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет нематериальных активов, относятся:

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 №

146-ФЗ;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02), утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

8.2.Условия признания нематериальных активов в учете и их виды

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1.Объект способен приносить экономические выгоды в будущем и предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ,

оказания услуг, а также для управленческих нужд.

2.Организация имеет право на получение экономических выгод в будущем при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и права на результат интеллектуальной деятельности.

3.Возможность выделения (идентификации) объекта от других активов.

4.Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

5.Длительный срок применения (свыше 12 месяцев).

6.Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть определена.

7.Отсутствие намерения перепродажи объекта в течение 12 месяцев.

Не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов:

–не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР);

–не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;

–материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

–финансовые вложения;

–интеллектуальные и деловые качества персонала организации;

86

–квалификация и способность к труду;

–расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

К нематериальным активам относятся:

произведения науки, литературы и искусства;программы для электронных вычислительных машин;изобретения и полезные модели;селекционные достижения;секреты производства (ноу-хау);

товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

8.3. Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов оформляется документами, которые должны содержать следующие реквизиты:

–описание объекта и первоначальная стоимость;

–порядок и срок полезного использования.

Первичный учет нематериальных активов ведется в карточках учета нематериальных активов (ф. № НМА-1).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является

инвентарный объект.

Переоценка нематериальных активов осуществляется не чаще одного раза в год, а в последующем – постоянно. Дооценка нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал, а уценка относится на счет нераспределенной прибыли или на добавочный капитал в сумме ранее произведенной дооценки.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на основном инвентарном активном счете 04 «Нематериальные активы».

Варианты поступления НМА представлены в табл. 8.1.

Корреспонденция счетов по учету поступления нематериальных активов отражена в табл. 8.2.

8.4. Амортизация нематериальных активов

88

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя

из:

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды;

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Способы начисления амортизация нематериальных активов:

линейный способ – исходя из фактической стоимости НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

способ уменьшающего остатка – исходя из стоимости (фактической, первоначальной) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – срок полезного использования в месяцах;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

Отражение амортизации НМА на счете 05 «Амортизация нематериальных активов с накоплением сумм амортизации на дебете счетов учета затрат:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26

К-т сч. 05.

8.5. Деловая репутация организации

Деловая репутация – это разница между покупной ценой предприятия, приобретенного как имущественный комплекс (в целом и его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки.

Деловая репутация организации бывает положительной и отрицательной.

Положительная деловая репутация организации – это надбавка к цене,

уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, в связи с приобретением неидентифицируемых активов.

Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом.

Отрицательная деловая репутация организации – это скидка с цены,

предоставляемая покупателю в связи с отсутствием следующих факторов:

89

–наличия стабильных покупателей;

–репутации качества;

–навыков маркетинга и сбыта;

–деловых связей;

–опыта управления и т. п.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

8.6. Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Направления выбытия нематериальных активов:

1.Прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной собственности или средство индивидуализации.

2.Передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

3.Передача в виде вклада в уставный капитал другой организации.

4.Прекращение использования вследствие морального износа.

5.Внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности.

6.Выявление недостачи активов при их инвентаризации.

7.Передача по договору мены, дарения и другие случаи

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленной амортизации по этим нематериальным активам.

Основные факты хозяйственной жизни по учету нематериальных активов отражены в табл. 8.3.