Отчет о прибыли при калькулировании себестоимости с полным распределением затрат, руб.

Показатели		К в <	1р т а л	ы	Итого
	1	II	III	IV
Расходы, собранные на сч. 20 и сч. 25	609 116	615713	699 763	704 283	2 628 875
Расходы,собранные на сч. 26	171 486	201 513	190 456	187369	750 824
Всего расходов	780 602	817 226	890 219	891 652	3 379 699
Себестоимость продаж	706 904	900 457	806 914	801 587	3 215 862
Запасы на конец периода	134 239	51 008	134313	224 378	-
Постоянные расходы в запасах	29 533	11 222	29 549	49 363	-
Выручка от продаж	1 361 915	1 450 129	1 317 002	1 318615	5 447 661
Прибыль при калькули­ровании с полным распре делением затрат	655 011	549 672	510 088	517 028	2 231 799
Налог на прибыль	157 203	131 922	122 421	124 087	535 633

Рассмотренное в качестве примера ООО «Свет» осуществляет один вид деятельности — производит батарейки. Но у предприятия может быть не­сколько видов деятельности: собственное производство, торговля (оптовая и розничная), оказание услуг. В каждом виде деятельности в свою очередь может быть значительное число объектов калькулирования.

Так, предприятие по производству ковровых покрытий может самосто­ятельно торговать ими оптом и в розницу, а также обеспечивать обработку

края разрезанных по желанию заказчика покрытий и их доставку. Как в этом случае организовать учет косвенных расходов и обеспечить их правильное распределение между объектами калькулирования? От решения этих воп­росов в конечном счете зависит, насколько верно будет рассчитан налог на прибыль предприятия.

Согласно п. 1.2.5 Инструкции МНС РФ № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»¹ в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обес­печить раздельное ведение учета по видам деятельности. Общепроизвод­ственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорциональ­но размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Следовательно, предприятие, занимающееся производством и реализаци­ей ковровых покрытий и оказанием сопутствующих услуг для отражения косвенных расходов, связанных с обслуживанием производства, может вос­пользоваться счетом 26 «Общехозяйственные расходы», а для учета издержек, сопровождающих торговый процесс, — счетом 44 «Расходы на продажу». При этом косвенные расходы следует распределять между ними пропорцио­нально обороту по реализации. Тот же принцип лежит в основе распределе­ния издержек обращения между оптовой и розничной торговлей.

Очевидно, все эти вопросы должны найти отражение в учетной полити­ке предприятия.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и об­щехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапли­ваются затраты. Одна их часть в конечном счете становится готовой про­дукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и харак­теризует размер незавершенного производства на конец периода. От пра­вильной оценки незавершенного производства зависит достоверность каль­куляционных расчетов, а следовательно, й размер продекларированной прибыли.

Что же понимают в учете под незавершенным производством и каковы методы его оценки?

¹ См.: Финансовая газета, 2000, №39.

Незавершеннымпроизводствомназывается продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавер­шенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах неза­вершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в .результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оце­нивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и кос­венные). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу издержек предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где от­ражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в РФ [3] предусмотрены четыре метода оценки незавершенного про­изводства по:

1. фактическим производственным затратам;

2. нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3. прямым статьям расходов;

4. стоимости материальных затрат.

Проблема выбора того или иного метода в настоящее время связана с отсутствием соответствующих нормативных указаний. В результате пред­приятия руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию, принятыми еще в 70-е годы. Так, традиционно предприя­тия текстильной промышленности используют четвертый метод, что заве­домо занижает стоимость незавершенного производства, а следовательно, приводит к завышенной оценке готовой продукции.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.

Счет 20 «Основное производство» Счет 23 «Вспомогательное производство»

Счет 43 «Готовая продукция» Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Счета 10,16,70, 69, 68

Сальдо — незавершенное производство по полной себестоимости на начало отчетного периода

Материалы по учетным ценам,

прямая заработная плата,

начисления от прямой заработной платы

Счет 25

Общепроизводственные расходы

>

Общехозяйственные расходы

Счет 26

В конце отчет­ного периода накладные расходы рас­пределяются по видам про­дукции

Готовая продукция

В конце периода приходуется по полной себестоимости

Счет 90 «Продажи»

Полная себестои- мость реализован ной продукции >

Сальдо — незавершенное производство по полной се­бестоимости на конец отчет­ного периода

Сальдо — го­товая про­дукция на складе по полной себе­стоимости

Сальдо — прибыль предприятия

Рис. 3.6. Схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости

На рис. 3.6 дана схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основ­ное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной се­бестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нор­мативным затратам, с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Второй вариант подробнее будет рассмотрен в гл. 3.7.2.

3.5.3.Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчет­ности, как отмечалось в гл. 2, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерчес­кие расходы в калькулировании производственной себестоимости участво­вать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 «О типовых фор­мах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» [8] предоставил всем организациям право отра­жать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятель­ности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расхо­дов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а произ­водственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к междуна­родным бухгалтерским нормам.

В отечественном учете впервые разрешение о возможности примене­ния такой бухгалтерской записи появилось еще в письме Минфина СССР от 02.06.1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях». Обоснование дан­ного варианта было дано и в первой редакции Инструкции нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности пред­приятий (утвержден приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56) в по­яснениях к счету 26.

До 1995 г. общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могли списываться подобным образом, если это было предусмотрено при­нятым предприятием порядком учета затрат на производство. С 1 января 1995 г. такой порядок списания общехозяйственных расходов ограничивал­ся. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности предприятий [7] в пояснениях к счету 26 было записано: «Указанные расходы в качестве условно-постоянных мо­гут списываться в дебет счета реализации в порядке, регулируемом соответ­ствующими нормативными актами» (в редакции приказа Минфина России от 28.12.1994 г. № 173, введенной в действие с 1 января 1995 г.). Такие нор­мативные акты имелись для:

• строительных организаций (письмо МинфинаРФ от 30.12.1993 г. № 161 «О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себес­тоимости строительных работ»);

• научных организаций (утверждены 15.06.1994 г. № ОР-22-2-90 Мини­стерством науки и технической политики РФ «Типовые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-техничес­кой продукции»);

• малых предприятий (письмо Минфина СССР от 02.07.1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях»).

На сегодняшний день п. 20 Указаний Минфина РФ № 31 [8] для органи­заций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармони­зации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандарта­ми. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а об­щей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализован­ной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуля­цию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные зат­раты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию должен совпадать. Различия появляют- ся в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

На предприятии ООО «Свет» (см. гл. 3.52) момент отгрузки опережает момент оплаты, условно-постоянные общехозяйственные расходы составляют в среднем 22% от общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную про­дукцию. Списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет сче­та 90 «Продажи» может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым умень­шить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит пред­приятию временно сохранить необходимые оборотные средства.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализа- ции постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в нелик- видных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Кальку- лирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе (ООО «Свет» относится к их числу), приводит к капи- тализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запа- сов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную продукцию, не будет попадать под нало- гообложение.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных рас­ходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Фрагмент этой формы, утвержденной ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [5] и приказом Минфи­на РФ от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности орга­низации» [9], приводится в табл. 3.20 — цифры условные, руб.

В соответствии с п. 18 и 19 приказа Минфина РФ № 31 [8] затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в данные строк 020 не включаются. По статье «Коммерческие расходы» (строка 030) отра­жаются:

• организацией, занятой производством продукции, выполнением ра­бот и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Рас­ходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, ус­лугам);

• организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на од­ноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Показатели	Код строки	За отчетный период	Аналогичный период прошлого года
1. Доходы и расходы по обычным ви-
дам деятельности
выручка (нетто) от продажи товаров, ра-
бот, услуг (за минусом НДС, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)	010	1000	850
в том числе от продажи:
продукции	011	800	600
товаров	012	200	250
посреднических услуг	013	-	-
Себестоимость проданных товаров.
продукции, работ, услуг	020	700	650
в том числе проданных:
продукции	021	600	500
товаров	022	100	150
услуг	023	-	-
Валовая прибыль	029	300	200
Коммерческие расходы	030	30	40
Управленческие расходы	040	80	80
Прибыль (убыток от продаж)	050	190	80

Таким образом, строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется все­ми производственными организациями независимо от принятой учетной политики.

В вышеприведенном приказе Минфина РФ (п. 20) находим: «По статье «Управленческие расходы» (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с установленным поряд- j ком и списываемые с него при определении финансовых результатов непос- j редственно в дебет счета реализации». Принятие в учетной политике органи- ! зации подобного порядка списания общехозяйственных расходов допускается | начиная с 1 января 1996 г.

В случае если организацией не принят в учетной политике вышеуказан- j ный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля, относяща­яся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким обра­зом, строки 020 и 040 формы № 2 заполняются организациями по-разному, j

в зависимости от принятого в учетной политике порядка списания общехо­зяйственных расходов.

Строка 040 формы № 2 названа «Управленческие расходы». Возникает вопрос: какие именно расходы организации должны быть отражены? Ра­ботники налоговых служб, как правило, включают сюда затраты, связанные с управлением производством: содержание работников аппарата управле­ния предприятия и его структурных подразделений; затраты на команди­ровки, связанные с производственной деятельностью; содержание и обслу­живание технических средств управления; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, другие затраты по управлению. Та­ким образом, подобное толкование сужает содержание строки 040 до управ­ленческих расходов, что, впрочем, соответствует ее названию.

Поставленный вопрос является принципиальным как для налоговых служб, так и для предприятий, ведь от его решения (как было показано выше) зависит размер базы для расчета налога на прибыль в отдельные отчетные периоды.

Предприятиям при решении этого вопроса следует руководствоваться п. 20 приказа Минфина РФ № 31 [9], согласно которому по строке 040 «Уп­равленческие расходы» «отражаются суммы, учтенные на счете 26 «Обще­хозяйственные расходы» в соответствии с установленным порядком...».

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета [7], на данном счете поми­мо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, отражают­ся амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за по­мещения общехозяйственного назначения и т.п.

Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные рас- ходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в от- четном периоде выручки. ¹

Как было показано в гл. 2, о расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе [35] существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, уч- тенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи: \

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки 040 «Управленческие расходы» формы № 2 не должно увязываться с фактом получения выручки от прода­жи продукции (работ, услуг).