В составление финансового бюджета входят следующие этапы.

. 1. Разработка бюджета денежных средств.

При создании этого бюджета информация из плана прибылей и убытков анализируется с точки зрения реального выбытия и поступления денежных средств. Данный анализ предполагает знание условий погашения кредитор­ской задолженности, а также порядка работы с дебиторами.

Ранее уже отмечалось, что своевременно, т.е. в месяц продажи, на рас­четный счет и в кассу АО «Красная игла» поступает лишь 10% всего объема продаж, т.е. оставшиеся 90% выручки текущего месяца предприятие полу­чает в последующие периоды; 50% дебиторской задолженности погашает­ся через месяц после продажи, а вторая половина—спустя два месяца пос­ле отгрузки продукции и выставления покупателю счетов.

Таким образом, чтобы составить бюджет получения денежных средств, необходимо бюджет продаж детализировать по месяцам. Ниже выполнены расчеты ожидаемого поступления денежных средств от продаж на примере III квартала 2002 г. (табл. 5.26).

Таблица 5.26

Ожидаемое поступление денежных средств в III квартале 2002 г., руб.

Аналогично составляются планы выплат денежных средств в счет пога­шения кредиторской задолженности как поставщикам, так и другим креди­торам (табл. 5.27).

Помимо получения денежных средств от продаж и оплаты закупок ма­териалов бюджетом денежных средств должны быть учтены все другие ис­точники поступления наличных и безналичных денег и направления их рас­ходования.

Расходная часть бюджета формируется из выплаты заработной платы, уплаты налогов, расходов на приобретение новых активов, например основ­ных средств.

Выплата заработной платы осуществляется на предприятии в конце каж­дого месяца и является оплатой труда текущего месяца. Таким образом, за­долженности перед работниками по заработной плате у предприятия не воз­никает. В табл. 5.7 и 5.15 была приведена информация о заработной плате, запланированной на 2002 г. различным категориям работников. Она состав­ляет 1800 тыс. руб. Другие выплаты (расходы на командировки, аренду, ре­монт и электроэнергию и т.п.) следуют из табл. 5.7.

Минимальное сальдо денежных средств устанавливается руководством, и в данном случае оно планируется в размере 135 тыс. руб. на конец каждого месяца. В случае нехватки денежных средств для покрытия текущих расхо­дов предприятием привлекаются заемные средства — банковские кредиты. Кредиты берутся в начале месяца до конца года, при этом банковская ставка составляет 18%. В скобках обозначен отток денежных средств (табл. 5.28).

2. Разработка прогнозируемого баланса предприятия.

Прогнозируемый баланс предприятия на конец планируемого периода строится на основе баланса на начало периода с учетом предполагаемых изменений каждой статьи баланса. Для определения изменения в статьях баланса используется информация, содержащаяся в плане прибылей и убыт­ков и бюджете денежных средств в соответствии с формулой

Сальдонаконецпериода=Сальдонаначалопериода+Начисления (изпланаприбылейиубытков)+Поступления(избюджетаденежных средств)-Выплаты(избюджетаденежныхсредств).

Сальдо конечное по счетам «касса», «расчетный счет» в соответствии с бюджетом денежных средств составляет 135 584 руб. (см. табл. 5.28). Дебиторская задолженность на конец периода определяется по формуле

Дебиторскаязадолженностьнаконецпериода=Дебиторская задолженностьнаначалопериода+Стоимостьотгруженной, нонеоплаченнойпродукции-Поступленияденежныхсредствза ранееотгруженнуюпродукцию.

Дебиторская задолженность предприятия по состоянию на 01.01.2002 г. — 400 тыс. руб. (см. табл. 5.1).

Из плана прибылей и убытков следует, что размер дебиторской задол­женности в 2002 г. составит 3 800 тыс. руб. (см. табл. 5.25), а поступление денежных средств за реализованную продукцию ожидается в сумме 3 793,2 тыс. руб. (см. табл. 5.28).

Следовательно, по состоянию на 01.01.2003 г. дебиторская задолжен­ность должна составить:

400 000 + 3 800 000 - 3 793 200 = 406 800 руб.

Запасы материалов и готовой продукции были определены при состав­лении бюджета производства (см. табл. 5.18).

В планируемом периоде предполагалась закупка оборудования на сум­му 430 тыс. руб., следовательно, к концу 2002 г. его стоимость составит

1710 + 430 = 2140 тыс. руб.

Кредиторская задолженность предприятия складывается из обязательств оплаты приобретенных материалов, задолженности по заработной плате и расчетов с бюджетом.

Задолженность по заработной плате отсутствует, так как величина на­числений соответствует величине выплат.

Задолженность бюджету по налогу на прибыль за 2002 г. должна была составить: 50 000 + 194 056 - 195 092 = 48 964 руб.

Задолженность поставщикам материалов определяется как

Задолженность поставщикам на конец периода = = Задолженность на начало периода + Закупки за период -- Выплаты по счетам за период.

Кредиторская задолженность предприятия на 01.01.2002 г. составляла 150 тыс. руб. (см. табл. 5.1), закупки материалов ожидались в сумме 481 тыс. руб. (см. табл. 5.14), а выплаты за материалы должны были составить в 2002 г. 586,58 тыс. руб. (см. табл. 5.28). Следовательно, размер кредиторской задол­женности по состоянию на 01.01.2003 г. определится как

150,00 + 481,00 - 586, 58 = 44,42 тыс. руб. * Размер уставного капитала АО «Красная игла» остался без изменений.

Нераспределенная прибыль 2002 г. составит 917,3 тыс. руб. (см. табл. 525).

Сведения об имуществе и обязательствах предприятия сводятся в про­гнозируемый баланс (табл. 5.29).

Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над ге­неральным бюджетом и начинается его предварительный анализ. Генераль­ный бюджет показывает руководству АО, как его планы скажутся на финан­совом состоянии организации. Если в результате составления бюджета

выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, то руководство предприятия начинает всю плановую работу заново. Так, мо­жет быть изменена кредитная политика предприятия в отношении покупа­телей: введена скидка за быструю оплату счета или изменены условия пре­доставления отсрочки платежа.

Другими словами, первый вариант генерального бюджета редко оказы­вается окончательным. После корректировки планов действий предприятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов предприятия на его финан­совое состояние. В этом смысле процессы планирования и составления бюджета сливаются в один процесс управления.

Обычно для анализа влияния различных вариантов развития предпри­ятия используются математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факто­ров на конечные финансовые результаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос: «Что будет, если...?». Широкое использование компь­ютеров в обработке данных и управлении способствовало росту попу­лярности этих моделей.

5.2.Контроль и анализ деятельности предприятия

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности пред­приятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели срав­ниваются с фактическими. Иными словами, по завершении планового пери­ода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели.

Среди анализируемых показателей деятельности организации особый интерес представляет прибыль. Для любого управляющего основным явля­ется вопрос: каковы причины отклонения фактической прибыли от запла­нированной? Ответить на него можно путем проведения пофакторного ана­лиза прибыли, который выполняется на четырех уровнях — нулевом, пер­вом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического бюджета, рассчитан­ного на конкретный уровень деловой активности организации. Иными сло­вами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все частные бюджеты, входящие в состав ге­нерального бюджета, являются статическими, так как доходы и затраты пред­приятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации. Бюджет АО «Крас­ная игла», речь о котором шла выше, является статическим.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми ре­зультатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне за­висимости от достигнутого объема реализации. Вот почему этот уровень пофакторного анализа прибыли считается нулевым. С него обычно начина­ются отчеты о деятельности западных компаний. Остановимся подробнее на сущности нулевого уровня анализа отклонений от бюджета.

Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Ниже приводится пример ана­лиза отклонений фактических результатов деятельности организации от прогнозируемых. Для анализа используется информация плана прибылей и убытков, при этом производственные и административные затраты делятся на переменные и постоянные.

Пример. Содержание нулевого, первого, второго и третьего уровней ана­лиза рассмотрим, используя данные АО «Альфа».

Нулевой уровень. В табл. 5.30 в результате сравнения фактических показателей с плановыми выявляются отклонения от статического бюдже­та. Так, по показателю прибыли отклонение рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью, что в нашем случае составляет:

12 800 - (-14 370) = 27 170 руб. — неблагоприятное отклонение.

Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие вы­воды: на отклонение от статического бюджета в основном повлияло рез­кое снижение объема продаж. Вместе с объемом продаж снижались и рас­ходы, о чем свидетельствует уменьшение фактических затрат по сравнению с прогнозируемыми. Соответствовало ли уменьшение затрат сокращению

Отчет о деятельности АО «Альфа» на основе статического бюджета за 2002 г.

Отчет о деятельности ао «Альфа» на основе гибкого бюджета за 2002 г.

объема производства? Конечно, нет, ведь в итоге, несмотря на сокращение переменных затрат, маржинальный доход также сократился. Следователь­но, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов продаж.

Возможности более детального исследования деятельности предприя­тия нулевой уровень анализа, использующий данные статического бюдже­та, не предоставляет. Эти задачи решаются на следующих уровнях анализа.

Первый уровень. Расчеты, выполняемые на первом уровне факторного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтер­нативных вариантов объема реализации. Для каждого из них здесь опреде­лена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учи­тывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых резуль­татов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе­ременные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируют­ся, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае после­дний составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат.

Рассмотрим содержание гибкого бюджета на примере АО «Альфа». Для его составления необходимо все издержки разделить на переменные и по­стоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На ос­нове этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

Так, генеральным бюджетом, в расчете на объем продаж 9000 шт., пла­нировалось 90 ООО руб. прямых материальных затрат (см. табл. 5.30). Это оз­начает, что удельные прямые материальные затраты составляют:

90 000 : 9000 = 10 руб.

Фактически достигнутый объем реализации составил 7000 шт. Умно­жая его на удельные прямые материальные затраты, получим: 10 х7000 = 70 000 руб. (табл. 5.31).

Подобная корректировка выполняется по всем переменным затратам. По­путно отметим, что на каждом предприятии устанавливаются свои нормы рас­хода производственных ресурсов, рассчитываются свои удельные перемен­ные затраты. Поскольку каждая организация имеет индивидуальные особенности, от предприятия к предприятию эти показатели будут меняться.

Постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гиб­кого бюджета.

Аналогичным образом постоянные затраты корректируются на факти­чески достигнутый объем реализации и полученную выручку. Например, генеральным бюджетом АО «Альфа», рассчитанным на 9000 шт. комплекту­ющих изделий, определен объем реализации в 279 ООО руб. (см. табл. 5.30). Это означает, что предполагаемая цена реализации одного изделия должна составить:

279 ООО: 9000 = 31 руб.

Фактически реализовано 7000 ед. продукции, следовательно, объем про­даж по гибкому бюджету равен:

31 х 7000 = 217 000 руб. (см. табл. 5.31).

Прибыль—это разница между доходами (выручкой от реализации про­дукции, работ, услуг) организации и ее расходами. Поэтому отклонение фак­тического значения прибыли от запланированного может быть следствием двух обстоятельств:

недополучение доходов;

завышение расходов.

Именно в этом и состоит задача анализа первого уровня — выявить сте­пень влияния на прибыль двух «укрупненных» факторов:

1) изменение фактического объема реализации в сравнении с заплани- рованным;

2) изменение суммы затрат в сравнении с запланированной.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на откло­нение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов — статического и гибкого (см. табл. 5.31). Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объе­ма реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и затра­ты, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализован­ной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызва­ны исключительно различиями в объемах реализации.

Рассчитываемый нами показатель (отклонение прибыли в зависимости от объема реализации) характеризует прежде всего качество работы руководителя отдела сбыта. В данном случае проблемы с реализацией готовой продукции вызвали уменьшение прибыли по сравнению с ожидаемой величиной на

-5600 - 12 800 = -18 400 руб.

Формула расчета отклонения фактической прибыли от бюджетной в за­висимости от объема продаж выглядит следующим образом:

Отклонение прибыли в зависимости от объема продаж = = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету -- Количество проданной продукции по статическому бюджету) х Запланированная величина удельного маржинального дохода.

Подставляя числовые значения примера, получим: (7000 - 9000) х 9,20 = - 18 400 руб.

Итак, 18 400 руб. прибыли недополучено организацией, так как факти­ческий объем реализации оказался ниже запланированного на 2000 шт.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на от­клонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации. Следователь­но, объем реализации не будет влиять на результаты этой оценки.

Фактический финансовый результат—убыток в размере 14 370 руб. По данным гибкого бюджета, этот убыток должен составлять 5600 руб. Откло­нение Первого показателя от второго составляет 8770 руб. (табл. 5.32).

Таким образом, неблагоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (8770 руб.) и неблагоприятное отклоне­ние прибыли по гибкому бюджету от ее значения по статическому генеральному бюджету (18 400 руб.) в сумме дают неблагоприятное от­клонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмот­ренных статическим бюджетом (27 170 руб.) (см. табл. 5.30). Причем от­клонение в 18 400 руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и детали­зироваться с целью выявления проблем на отдельных производственных участках.

Недопустим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все бла­гоприятные отклонения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные—как следствие допущенных недостатков в работе. Уже сам факт появления отклонений должен насторожить бухгалтера-аналитика и явиться побудительным мотивом к проведению серьезного анализа при­чин возникновения отклонений.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюд­жетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность — это степень достижения постав­ленной цели. Производительность — степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. (В этом смысле показатель производитель­ности труда, например, характеризует степень использования организацией трудовых ресурсов.)

Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эф­фективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействи­ем второго (затратного) фактора — о его производительности.

Из сравнения планового объема продаж (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) следует, что анализируемое предприятие работает неэффективно и не­благоприятное отклонение прибыли по этой причине, как уже выяснили, составило 18 400 руб.

Оценить производительность в нашем примере можно путем сравнения фактических и планируемых затрат. В данном случае общая сумма факти­ческих затрат (161 070 + 70 300 = 231 370 руб.) превысила сумму затрат, планируемых на данный объем продаж (152 600 + 70 000 = 222 600 руб.) (см. табл. 5.32). А это значит, что деятельность АО «Альфа» оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.

Этими данными исчерпывается информация, которую можно получить по результатам анализа первых двух уровней.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно исследо­вать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) складывается под влиянием двух составляющих:

• цены единицы этого ресурса;

• нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу про­дукции.

Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фактичес­кий расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответ­ствует бюджету. При этом каждый фактор по-своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланированной.

Второй уровень. Данный уровень анализа предполагает расчет откло­нений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены при­обретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюджете). Откло­нение по цене — это разница между фактической и нормативной ценами приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем реализованной продукции (работ, услуг).

Отклонения по цене в факторном анализе прибыли выделяются в от­дельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по произ­водительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономи­ке цены в значительной степени определяются спросом и предложением.

Отклонения по цене могут возникать как при приобретении материалов (материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запланированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от норма­тивной).

Однако столь углубленный анализ прибыли возможен лишь при нали­чии в организации нормативной базы — заранее разработанных норматив­ных цен и норм затрат, выраженных как в натуральных, так и в денежных единицах. При этом устанавливаются нормы затрат материалов (в натураль­ных и стоимостных единицах), рабочего времени (в часах и денежном вы­ражении) и накладных расходов (в доле, приходящейся на единицу продук­ции), необходимые для изготовления единицы продукции. (Подобный факторный анализ уже выполнялся при рассмотрении сущности системы «стандарт-кост» в гл. 3.)

Допустим, для АО «Альфа» разработаны следующие нормы затрат.

1. Норма затрат материалов на единицу продукции, кг Необходимо для производства 4,8 Поправка на брак 0,2

Всего 5,0

2. Нормативная цена 1 кг материалов, руб. Цена поставщика 1,84

Транспортные расходы 0,16

Всего 2,00

3. Норма затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции (нормативная трудоемкость единицы продукции), ч

Производительные затраты Непроизводительные затраты Всего

0,4 0,1 0,5

4. Нормативная ставка оплаты труда в денежном выражении, руб./ч

Почасовая ставка Налоги Премии Всего

12,5 1,25 2,25

16,00

Располагая такой информацией, можно выполнить расчеты второго уров­ня факторного анализа прибыли.

Для того чтобы оценить, как отклонения, допущенные при приобрете­нии производственных (материальных и трудовых) ресурсов, сказались на фактической прибыли предприятия, необходимо найти разницу между нор­мативной ценой приобретения ресурсов и фактическими затратами на них и умножить ее на общее количество приобретенных ресурсов. Формула рас­чета имеет следующий вид:

Отклонения по цене приобретенных ресурсов = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов х х Фактический объем использованных ресурсов.

Если фактически АО «Альфа» было потреблено 36 800 кг металла, а закуплен он по цене 1,9 руб./кг, то отклонение прибыли за счет этого составит:

(2,0 - 1,9) х 36 800 = + 3680 руб. (Б).

При фактических трудозатратах 3750 ч и ставке оплаты труда 16,4 руб./ч отклонение для трудовых ресурсов будет равно: (16,00 - 16,4) х 3750 = -1500 руб. (Н).

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхо­да того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного норматив­ной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибы­ли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретен­ных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной вели­чины использованных ресурсов с их фактическим потреблением и вычис­ляются по формуле

Отклонения по производительности = (Фактический объём использо­ванных ресурсов - Планируемый объем использованных ресурсов) х хСтандартная цена на ресурсы.

Если бюджетом предусматривалось потребить 35 ООО кг металла, то для материалов получим следующее отклонение: (35 ООО - 36 800) х 2,00 = - 3600 руб. (Н).

При бюджетном фонде рабочего времени 3500 ч отклонение для трудо­вых ресурсов составит:

(3500 - 3750) х 16,00 = - 4000 руб. (Н)

Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыполнения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса отклонений спо­собствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета. Например, анализ полученных результатов позволяет сделать следующие выводы:

Для материалов

Для трудовых ресурсов

Отклонения по

цене, руб. 3680 (Б) 1500(H)

Отклонения по использованию, руб.

3600(Н) 4000(Н)