Управленческий учет 2013 N 11

века. Однако понимание предназначения и содержания управленческого кон­ троля постепенно менялось. Первоначально его считали основной функцией управления среднего звена, в 1990-х гг. сфера управленческого контроля внутри предприятия значительно расширилась. В настоящее время функция не принадлежит исключительно среднему звену управления, а охватывает все уровни. При этом стратегический контроль осуществляется высшим ру­ ководством, операционный - руководителями низовых звеньев.

Многие специалисты считают, что управленческий контроль в понимании его первых исследователей (Р. Н. Энтони) слишком сосредоточен на средствах бухгалтерского контроля. По мнению Р. Уатте и Дж. Л. Циммермана, данные учета больше подходят для операционного управления, т. е. для принятия решений, связанных с текущей деятельностью.

В настоящее время в организационном плане управленческий контроль является специфической деятельностью руководства предприятия по обеспе­ чению соблюдения бухгалтерского, налогового, гражданского и уголовного законодательства работниками предприятия и выполнения ими внутренних норм и требований для эффективного ведения хозяйственной деятельности. Его главной задачей является контроль по центрам ответственности, т. е. по­ строение системы отражения, обработки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности.

Одним из направлений управленческого контроля является управлен­ ческий контроль затрат. В зависимости от включаемых в данное понятие элементов контроля он определяется как: завершающий этап управленческой деятельности предприятия; способ сравнения фактических затрат с плановы­ ми; деятельность по выполнению принятых управленческих решений; функ­ ция управления затратами.

Управленческий контроль затрат играет важную роль на строительных предприятиях и является неотъемлемой частью эффективного управления себестоимостью в условиях государственного тарифного регулирования и нестабильной внешней среды. Контроль затрат должен осуществляться с особой тщательностью и постоянством с целью их экономического обо­ снования и целесообразности.

Под управленческим контролем затрат понимается систематическая

иконструктивная деятельность субъектов контроля, обеспечивающая полную

исвоевременную оценку состояния и перспектив затрат и предотвращение возникновения отклонений в затратах, заложенных в тарифах, и являющаяся составной частью системы управленческого учета и бюджетирования. Данное определение обеспечивает комплексное рассмотрение управленческого кон­ троля затрат и позволяет более точно определить его место и роль в системе управленческого учета и бюджетирования [4].

Основными целями управленческого контроля“затрат являются:.

-сохранение и эффективное использование ресурсов и потенциала пред­ приятия;

-своевременная адаптация предприятия к изменениям во внутренней и внешней среде;

-обеспечение устойчивого, эффективного функционирования и развития предприятия в условиях государственного тарифного регулирования [1].

Контроль и аудит

Контроль и аудит

Управленческий контроль затрат на предприятиях охватывает не только процесс формирования затрат, но и все функции управления затратами. Со­ держание управленческого контроля в соответствии с функциями управления затрат представлено на рис. 1.

планирования, учета и т. п.) обязательно интегрирована с контрольной. Таким образом, управленческий контроль является:

-обязательным компонентом каждого этапа процесса управленческого учета затрат и бюджетирования;

-отдельным этапом, с помощью которого реализуется прозрачность учетных процедур, информационная доступность в отношении ка­

чественных характеристик управленческих процедур и процессов, а также бюджетирования издержек на всех этапах управленческого контроля.

Решающее значение для управленческого контроля затрат в системе управленческого учета и бюджетирования затрат имеют обстановка, окру­ жающая среда, условия, в которых проводятся контрольные мероприятия. Что понимать под «средой», каждый решает сам в зависимости от управлен­ ческой философии, а также от стратегии и тактики управленческой работы, проводимой аппаратом управления и собственниками учреждения, целей

изадач, от результатов исследований (проведенных руководящей верхушкой), полученных в ходе проверки отклонений и вариантов минимизации и лока­ лизации этих отклонений, в частности создания идей по предотвращению таких ситуаций в дальнейшем. Среда также определяется своевременностью принятия руководителями грамотных управленческих решений по выявлен­ ным отклонениям, надежностью коммуникационной сети и информационно­ аналитического обеспечения [1].

Научно обоснованная классификация затрат выступает в качестве осново­ полагающей концепции, обеспечивающей высокую результативность и успеш­ ное функционирование системы управленческого контроля. Именно благо­ даря выбранной научным путем и опробованной на практике классификации затрат удалось упростить учетный процесс, сократить время на подготовку, сортировку и выборку тех элементов затрат, на которые будут направлены контрольные мероприятия. Таким образом, контроль и проверка затрат осу­ ществляются не произвольно по всем позициям, а с учетом научной выбор­ ки, учитывающей роль и место контроля в системе управленческого учета

ибюджетирования затрат. Классификация затрат для целей управленческого учета представлена на рис. 2.

Механизм управленческого контроля издержек в организациях в системе управленческого учета и бюджетирования состоит в сплошном, правиль­ ном и непрерывном учете отклонений между плановыми (нормативными)

ифактическими показателями по центрам затрат. Данный алгоритм состоит из нескольких последовательных этапов (рис. 3).

На первом этапе формируется информация как основа выбора показа­ телей оценки деятельности центров затрат предприятия.

На втором этапе осуществляется оценка этих показателей наТэсиове де­ тализированной аналитической информации, которая формируется в системе управленческого учета по центрам затрат в соответствии с данными первич­ ного производственного учета.

Затем руководители центров затрат вносят фактические значения показате­ лей в карту контроля, выявляют отклонения фактических затрат от плановых

Контроль и аудит

Этапы управленческого контроля затрат на предприятиях

Л

Г “

Анализ и выбор экономических показателей оценки деятельности центров затрат

Is

Оценка экономических показателей деятельности центров затрат на основе данных первичного производственного учета

I ;

Составление карты контроля по центрам затрат

:с:

Выявление причин и виновников отклонений

г

Расчет фактической калькуляции себестоимости услуг

6

Выявление отклонений фактических затрат от нормативных

Составление отчета об исполнении бюджета затрат основного производства по водоснабжению и водоотведению

Контроль исполнения бюджета затрат основного производства по водоснабжению и водоотведению

Анализ причин и виновников отклонений

Контроль и аудит

Контроль и аудит

затрат на основе показателя эффективности осуществленных затрат, а также указывают центры, в которых были выявлены отклонения по затратам.

Этап контроля исполнения бюджета затрат основного производства, ана­ лиза причин и выявления виновников отклонений является связующим зве­ ном между информацией, формируемой в процессе управленческого контроля, и процессом принятия решений, осуществляемым на базе этой информации. Большую роль при этом играет анализ причин отклонений в затратах, данные которого затем используются в прогнозировании возможных результатов деятельности предприятия и его структурных подразделений.

На завершающем этапе формируют, утверждают и применяют управлен­ ческие решения, способствующие минимизации обнаруженных отклонений показателей и факторов, негативно влияющих на результативность деятель­ ности по каждому виду деятельности, что наглядно иллюстрирует принцип работы механизма обратной связи, согласно которому обеспечивается взаи­ мосвязь элементов системы управленческого контроля затрат и производ­ ственного цикла, на который этот учет направлен.

Поскольку управленческий контроль затрат на предприятиях проводится постоянно, то различают предварительный, текущий и последующий кон­ троль. Предварительный контроль затрат осуществляется на стадии плани­ рования затрат. Главная цель предварительного контроля - выяснить, какова вероятность возникновения каких-либо затруднений, способных помешать реализации бюджетов. Текущий управленческий контроль затрат реализуется конкретно в процессе исполнения/реализации бюджета. Непосредственная задача текущего управленческого учета затрат состоит в сверке фактических и плановых затрат, поиске отклонений и неточностей, реализации действий, направленных на корректировку и исправление выявленных нарушений. Контроль основывается на обратной связи, осуществляемой через саму си­ стему учета. Он позволяет дать объективную оценку тех или иных затрат на каждой из стадий реализации бюджета. Обратная связь в системе текущего управленческого контроля затрат осуществляется в виде отчетов. При этом внутренние отчеты, содержащие информацию об исполнении бюджета затрат, формируются по местам возникновения затрат и центрам затрат.

По завершении плановых периодов составляют отчеты о затратах по всем статьям, центрам затрат и по предприятию в целом. В них сравниваются фактические затраты с их планово-нормативными величинами. В этом и за­ ключается функция бюджета как средства контроля. Сопоставительный управленческий контроль выявляет изменения плановых удельных норм ресурсопотребления и отклонения от них по переменным затратам и от­ клонения от плановых бюджетов по постоянным затратам. Этот контроль

врамках системы управленческого учета затрат состоит из двух этапов: вы­ явление отклонений в разрезе планируемого объема ресурсов потребления из-за изменения норм и плановых цен и выявление незапланированных затрат. Выявленные при управленческом контроле затрат отклонения появляются

восновном под действием возмущающих факторов стоимостного (рост цен)

иколичественного (увеличение расхода электроэнергии при работе изношен­ ного оборудования) потребления ресурсов [3].

Сопоставительный управленческий контроль на основе полных затрат производства выявляет влияние отдельных факторов на отклонение абсолют­ ного потребления ресурсов от планового пересчитанного уровня ресурсопо­ требления на фактический объем услуг. Схема сопоставительного управлен­ ческого контроля затрат по отклонениям представлена на рис. 4.

Рис. 4. Схема сопоставительного управленческого контроля затрат по отклонениям

Контроль и аудит

Контроль и аудит

Оптимизация целевых затрат в данной сфере услуг с помощью механиз­ мов бюджетирования упрощает управленческий контроль заранее заданного на ограниченной основе уровня предельного потребления ресурсов, ограничива­ ясь лишь предотвращением негативного воздействия возмущающих факторов, что и является базой непрерывного мониторинга текущей производственной деятельности, путем отклонений от установленных текущими приказами норм и утвержденных на проверяемый временной промежуток смет.

Это дает возможность проводить оперативный технико-экономический и управленческий анализ различных производственных ситуаций на базе учетной информации об отклонениях от текущих норм расхода затрат и по­ зволяет оптимально регулировать затраты и контролировать фактические тенденции в изменениях норм во времени применительно к сложившимся параметрам потребления ресурсов. Таким образом, осуществляется управлен­ ческий контроль за соблюдением производственно-технологической дисци­ плины, который обеспечивает достижение заранее заданного экономического эффекта, а также сохранение тенденций для выполнения производственных программ предприятий, бесперебойно обеспечивающих потребителей каче­ ственными услугами. Кроме того, обеспечивается управленческий контроль следующих факторов:

-обоснование и способы поиска альтернативных решений;

-изменение закупочных цен на электроэнергию (повышение нерегули­ руемых цен) и другие ресурсы в рыночных условиях вщелях изыскания возможности перераспределения затрат и поиска экономии с целью недопущения перерасхода затрат в рамках регулируемых цен на услуги

предприятий [3].

Основным правилом построения системы контроля управленческих за­ трат на производственную сферу в категориях управленческого учета и бюд­ жетирования считается принцип разумной ответственности, согласно которо­ му сотрудник, управленческая единица, начальник отдела (иными словами, лицо, ответственное за данный участок работ) несет ответственность только за те издержки, которые находятся в зоне его влияния и которые он может контролировать. При этом контрольная функция в процессе образования

ивозникновения издержек отводится одному конкретному центру затрат. Возложение контрольной функции в затратной сфере на два и более центра затрат является неприемлемым; сохраняется возможность наделения одного центра затрат несколькими функциями одновременно.

Сучетом вышеизложенного отметим, что значимость управленческого контроля в системе управленческого учета и бюджетирования затрат в со­ временной предпринимательской деятельности крайне важна, проблематика управления как научного направления и места контроля в нем экономической науки наиболее актуальна на данном этапе исследования. Поскольку кон­ троль является главным и во многом определяющим компонентом каждого этапа процесса управленческого учета затрат и бюджетирования, во многом содействующим достижению желаемого экономического эффекта по всем направлениям деятельности предприятия в соответствии с установленными тарифными планами на предоставление услуг путем оптимизации затрат

иосуществления технико-экономического и управленческого анализа раз­