возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Подобное сомнение аудитора оформляется на практике путем включения дополнительного (объяснительного) абзаца в итоговую часть безусловно положительного аудиторского заключения. Как отмечают зарубежные исследователи, очевидная цель составления объяснительного абзаца - предупредить пользователей о наличии таких неопределенностей, которые можно пропустить при поверхностном ознакомлении с отчетностью*(755).

Отметим, что все пять перечисленных форм аудиторского заключения рассматриваются в международных стандартах аудита и национальных стандартах аудита экономически развитых стран.

По оценке некоторых российских специалистов*(756) - примерно 90% общего числа представляемых аудиторских заключений - положительные (стандартные аудиторские заключения без оговорок, или "чистые" аудиторские заключения). В большей степени из-за недостаточно разработанной нормативной базы регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения на практике несущественна грань между безусловно положительным и условно положительным заключениями.

В отличие от безусловно положительного подготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита. Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает необходимую степень достоверности отражения показателей финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.

Следует обратить внимание на тот факт, что пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и он сам. Причем интересы аудируемого лица имеют несколько иную направленность, чем интересы внешних пользователей. Целями подготовки письменной информации аудитора являются доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Несмотря на то что формирование письменной информации аудитора - процесс творческий, зависящий от условий проведения аудита, законодатель устанавливает ряд требований к форме и содержанию данного документа. Так, в числе обязательных в первую очередь значатся реквизиты, касающиеся аудиторской организации и аудируемого лица, период, к которому относится документация субъекта, проверенная в ходе аудита, и дата подписания письменной информации аудитора*(757).

Краткие выводы

1.Рынок аудиторских услуг - это та совокупность форм и способов взаимоотношений субъектов аудита, которая позволяет защитить интересы собственников от существующих искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

2.Из анализа признаков предпринимательской и аудиторской деятельности следует, что аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности, указанные в ст.2 ГК РФ, с учетом особенностей, обусловленных наличием двуединой цели аудита: выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также получения вознаграждения от деятельности по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

3.В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся выделения критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь норма об обязательном аудите. Вместе с определением в Законе приводится перечень оснований, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.

4.В соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности в качестве аудитора могут выступать:

штатный работник аудиторской организации; лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-

правового договора; предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического

лица (индивидуальный предприниматель).

5.Аудиторская практика и действующее законодательство позволяют выделить следующие группы прав и обязанностей аудиторов:

общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом об аудиторской деятельности;

рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной

этики;

специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими правилами (стандартами);

права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

6.В схему регулирования аудита законодатель вводит уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, Совет по аудиторской деятельности, созданный при этом органе, а также аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

7.Уполномоченным федеральным органом является Министерство финансов РФ, на которое возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности.

8.Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии, если оказание такого рода услуг требует ее получения.

9.Договор оказания аудиторских услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст.779-783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл.37 ГК РФ).

10.Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица оформляется аудиторским заключением.

11.Внешним пользователям предоставляется итоговая часть аудиторского заключения. При этом пользователи, в том числе налоговые и иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

12.Пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и само аудируемое лицо.

Вопросы

1.Дайте определение рынка аудиторских услуг.

2.Каково соотношение понятий "аудит" и "аудиторская деятельность"?

3.Что представляют собой сопутствующие аудиту услуги?

4.Каковы условия проведения обязательного аудита?

5.Какие виды аудита предусмотрены в действующем законодательстве?

6.Охарактеризуйте особенности правового статуса индивидуального аудитора и аудиторской организации.

7.Какими правами и обязанностями обладают индивидуальный аудитор и аудиторская организация?

8.На каких принципах основана деятельность аудитора?

9.Каков правовой статус аудируемого лица?

10.Какие виды юридической ответственности могут применяться за нарушение законодательства об аудите?

11.Каковы функции уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, а также Совета по аудиторской деятельности?

12.Каков правовой статус аккредитованного профессионального аудиторского объединения?

13.Расскажите о порядке проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности.

14.Требуется ли получение лицензии для осуществления сопутствующих аудиту услуг?

15.Назовите этапы аудиторской деятельности.

16.Какова правовая природа договора оказания аудиторских услуг?

17.Что понимают под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности?

18.Расскажите о понятии, форме, содержании аудиторского заключения.

19.Назовите виды аудиторского заключения.

20. Что такое аудиторская тайна?

Рекомендуемая литература

Адамс Р. Основы аудита / Пер с англ.М., 1995.

Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1995.

Андреев В.К. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // Хозяйство и право. 2001. N 11.

Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит. М., 1995.

Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. М., 1995.

Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М., 1998.

Данилевский Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. М., 1996.

Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. М., 2000.

Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы (Практическое руководство). М., 1998.

Иванов М., Фербер М. Кто есть кто на российском рынке консалтинга // Юр-центр. 2002. N

2.

Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. М., 1995.

Кожура Р.В. Является ли аудиторская деятельность предпринимательством (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4.

Кожура Р.В. К истокам профессии // Аудитор. 1996. N 1.

Крикунов А. О Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" // Финансовая газета. 2001. 3 окт.

Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3.

Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / Под ред. А.В. Крикунова. М., 2000.

Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. М., 1997.

Пятенко С.В. Выбор аудитора и консультанта. М., 1998.

Пятенко С.В. Крупнейшие аудиторско-консультационные фирмы мира // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. N 3.

Пятенко С.В., Волкова Е.Г. Крупнейшие фирмы на российском рынке аудиторскоконсультационных услуг // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. N 4.

Робертсон Дж. Аудит. М., 1993.

Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. М., 1997. Терехов А.Д., Суйц В.П. Аудит: перспективы развития. М., 2001. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. М., 1995.

Глава 18. Правовое регулирование инвестиционной деятельности

§ 1. Понятие и виды инвестиций и инвестиционной деятельности. § 2. Субъекты инвестиционных отношений. § 3. Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений. § 4. Лизинговые инвестиции. § 5. Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме соглашения о разделе продукции. § 6. Правовое регулирование иностранных инвестиций

Основные понятия

Бюджет развития - составная часть федерального бюджета, формируемая в составе капитальных расходов федерального бюджета, используемая для кредитования, инвестирования и гарантийного обеспечения инвестиционных проектов.

Договор финансовой аренды (лизинга) - предпринимательский договор, согласно которому арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для

предпринимательских целей.

Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Инвестиционный налоговый кредит - отсрочка уплаты налога на прибыль, а также региональных и местных налогов на срок от 1 года до 5 лет с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов, предоставляемая организациям, осуществляющим, в частности, инвестиционную, инновационную, внедренческую деятельность.

Иностранные инвестиции - вложения иностранного капитала в объекты предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде принадлежащих иностранному инвестору денег, ценных бумаг, иного имущества, имущественных прав, включая исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), имеющие денежную оценку.

Иностранные инвесторы - обладающие правоспособностью иностранные организации (независимо от признания их юридическими лицами в соответствии с законодательством государства места нахождения), иностранные граждане и лица без гражданства, международные организации и иностранные государства.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря, на проектно-изыскательские работы.

Коммерческая организация с иностранными инвестициями - хозяйственное товарищество или общество, в уставном (складочном) капитале которого иностранным инвесторам принадлежит доля в размере не менее 10%.

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Объекты капитальных вложений - различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества.

Реинвестирование - осуществление вложений в объекты предпринимательской деятельности за счет прибыли, полученной от ранее осуществленных инвестиций.

Соглашение о разделе продукции - договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Стабилизационная оговорка - предусмотренная законом гарантия, защищающая инвестора от изменений законодательства в ходе реализации инвестиционного проекта, ограничивающих его права.

Основные нормативные акты

Закон РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (с изм., включая от 10 января 2003 г.) // Ведомости РСФСР. 1991. N 29. Ст.1005; СЗ РФ. 1995. N 26. Ст.2397; 1999. N 9. Ст. 1096; 2003. N 2. Ст.167.

Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Федеральный закон от 26 ноября 1998 г. N 181-ФЗ "О Бюджете развития Российской Федерации" // СЗ РФ.1998. N 48. Ст.5856.

Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в

Российской Федерации".

Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" // СЗ РФ. 2001. N 49. Ст.4562.

Указ Президента РФ от 17 сентября 1994 г. N 1928 "О частных инвестициях в Российской Федерации" (с изм. и доп., включая от 16 апреля 1996 г.) // СЗ РФ. 1994. N 22. Ст.2462; 1996. N 4. Ст.267; N 17. Ст. 1956.