!Учебный год 2023-2024 / KURS_LEKTsIJ_po_distsipline_B1_B_25_Sudebnaya_ekonomicheskaya_expertiza
.pdf41
может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются при необходимости уточнения приближенных величин;
- экономико-математические методы применяются в экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, для того, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.
Обобщение и реализация результатов экспертизы включает сводку группировку, систематизацию, изложение результатов в заключении эксперта, изучение заинтересованными лицами этих заключений, оценку и реализацию следствием и судом ее результатов, назначение повторных или дополнительных экспертиз.
Метод СЭЭ - совокупность приемов, используемых экспертомэкономистом при исследовании документов бухгалтерского, статистического, оперативного, управленческого учета, записей учетных регистров в совокупности с документами гражданско-правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию.
СЭЭ является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания в соответствующем звене судебной системы. Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к делу.
Следователь, прокурор, судья, расследуя (рассматривая) дело о хищениях, должностных злоупотреблениях, споры между хозяйствующими субъектами, гражданами экономического характера исследуют учетные документы и иные материалы. Поэтому им необходимо знание методов исследования данных экономики, финансов и бухгалтерского учета; без этого невозможно самостоятельно проводить работу, направлять деятельность ревизора, контролировать полноту и всесторонность исследования материалов, осуществляемого экспертом.
Правовую природу СЭЭ характеризуют 3 признака:
1)в основе СЭЭ лежит информация о фактах предпринимательской деятельности, обладающая свойством относимости к исследуемой деятельности и познаваемая (исследуемая) для получения сведений о других искомых фактах (юридических, доказательственных) (логический процесс познания);
2)СЭЭ обладает процессуальной формой, предусмотренной в законе как одно из средств доказывания. Процессуальная форма экспертизы выступает в качестве гарантии достоверности получаемых в результате экспертного исследования сведений о доказательственных фактах (процессуальная форма);
42
3) СЭЭ подчинена определенному законом процессуальному порядку получения и исследования доказательственной информации о фактах предпринимательской и иной экономической деятельности (процессуальный порядок).
Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу.
Общие требования к методике СЭЭ (согласно нормам материального и процессуального права):
-сопоставление сведений в документах с объективной реальностью с целью выявления несоответствия этих сведений реальным результатам предпринимательской деятельности и выявление интеллектуального подлога
(несоответствие сведений из документов действительным результатам предпринимательской деятельности);
-анализ и сопоставление фактов предпринимательской деятельности (в отличие от документальной проверки, проводимой налоговыми органами) с целью определения фактических результатов предпринимательской деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных в документах и отчетности;
-объективность и полнота исследования фактов предпринимательской деятельности;
-построение причинно-следственных логических взаимосвязей использования предмета посягательств и недостоверности сведений в документах, юридическая оценка деяний в соответствии с нормами материального права;
-определение отрицательных материальных последствий деяний виновных лиц для собственников имущества и государства (доходы, использованные или не использованные в интересах предпринимательской деятельности и не поступившие государству в виде налогов и обязательных платежей). С целью определения материальных последствий преступления (правонарушения, нарушения договорных отношений) в сфере экономики выявляются заведомо ложные сведения в договорах гражданско-правового характера, первичных распорядительных документах, бухгалтерском учете и отчетности, декларациях о доходах. Это соответствует признакам умышленной формы вины в нарушениях законодательства.
В уголовном, гражданском и арбитражном процессе задача СЭЭ - определение средствами экономического анализа признаков виновности и установление причиненного преступлением (правонарушением) или нарушением договорных отношений ущерба.
Для получения достоверных результатов (доказательств) при проведении СЭЭ должны соблюдаться требования к объективности и полноте исследования фактов предпринимательской деятельности за рассматриваемый период.
43
Вопрос 3. Методы судебно-бухгалтерской экспертизы
Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании документов, записей в учетных регистрах и т.д.
Все приемы судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на
2группы:
-общие приемы, приемлемые для всех отраслей народного хозяйства (анализ, моделирование, статистические расчеты и др.);
-частные приемы, применяемые в отдельных отраслях народного хозяйства с учетом специфики предприятия и отражения хозяйственных операций в учете (например, исследование фальсификации документов на предприятиях торговли).
Методы судебно-бухгалтерской экспертизы включают:
-формальную, арифметическую (счетную) и нормативную проверку документов;
-сопоставление документов;
-встречную проверку;
-контрольное сличение;
-моделирование;
-восстановление количественно-суммового учета.
Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы:
- проверка и установление факта и размера недостачи или излишков
ТМЦ;
-контроль за обоснованностью списания МПЗ;
-определение случаев нарушения финансовой дисциплины;
-выявление наличия и размеров искажений в отчетности о налогообложении;
-выявление нарушений правил ведения бухгалтерского учета и отчетности;
-проверка правильности и обоснованности результатов документальных ревизий и аудиторских заключений;
-определение соответствия совершенных операций установленным нормативным актам;
-установление документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания МПЗ;
-выявление круга лиц, за которыми по документальным данным, в период образования недостачи или излишков числились ТМЦ или денежные средства;
-выявление нарушений в организации ведения бухгалтерского учета, способствовавшим образованию материального ущерба;
-выявление условий, способствовавших совершению злоупотреблений,
иразработка мероприятий, направленных на борьбу с ними;
-выявление сумм неполной уплаты или неуплаты налога в результате
занижения налоговой базы, а также неполного перечисления сумм
44
подлежащих уплате в бюджет налогов.
СБЭ взаимосвязана с бухгалтерским учетом, экономическим анализом, аудитом, экономикой, товароведением и статистикой, так как СБЭ расследует преступления на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности и данных бухгалтерского учета, статистических данных с использованием методов экономического анализа, аудита, статистических расчетов и т.д.
Классификация методов исследования документальных данных
Признак классификации |
Метод |
|
|
Характеристика |
|
||||
1. |
По назначению |
Поисковые |
определяют |
признаки доброкачественности |
|||||
|
|
|
|
документов |
|
|
|
|
|
|
|
Проверочные |
исследуют признаки доброкачественности и |
||||||
|
|
|
|
определяют закономерность их проявления и |
|||||
|
|
|
|
взаимосвязи между собой |
|
|
|||
2. |
По сфере |
Общие |
|
применяются во всех отраслях экономики и |
|||||
|
применения |
|
|
на всех участках деятельности предприятия |
|||||
|
|
Частные |
|
применяются при проверке документов на |
|||||
|
|
|
|
отдельных |
|
участках |
деятельности |
||
|
|
|
|
предприятия и связаны с его спецификой |
|
||||
3. |
По формам |
Методы, |
направленные |
на |
выявление |
противоречий |
в |
||
|
отражения |
содержании отдельного документа |
|
|
|
||||
|
замаскированных |
Методы, с помощью которых обнаруживаются несоответствия в |
|||||||
|
правонарушений в |
содержании нескольких взаимосвязанных документов |
|
||||||
|
учетных данных |
Методы, |
позволяющие выявить отклонения от обычного |
||||||
|
порядка движения материальных ценностей |
|
|
||||||
|
|
|
|
||||||
4. |
По способам |
Методы |
|
формальная, арифметическая (счетная) и |
|||||
|
исследования |
документальной |
нормативная |
|
|
|
|
||
|
содержащихся в |
проверки |
|
|
|
|
|
|
|
|
документах сведений |
Методы |
|
восстановление |
учетных |
записей |
по |
||
|
фактической |
документам, |
|
обратная |
калькуляция, |
||||
|
|
|
|||||||
|
|
проверки |
|
хронологический и сравнительный анализ, |
|||||
|
|
|
|
осмотр, |
обследование, |
инвентаризация |
|||
|
|
|
|
контрольный запуск сырья и материалов в |
|||||
|
|
|
|
производство, анализ сырья, материалов и |
|||||
|
|
|
|
продукции |
|
|
|
|
|
Все методы находятся во взаимосвязи; могут включать в себя элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д.
Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки. Отличаются простотой и высокой поисковой значимостью при проведении проверок.
Формальная проверка – внешний осмотр документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. При осмотре документа внимание проверяющего могут привлечь следующие отклонения от формальных требований:
- отклонение от правил составления и оформления документов (документы должны быть составлены на стандартных бланках установленной
45
формы, утвержденных Минфином РФ или учетной политикой предприятия);
-отсутствие каких-либо реквизитов (данных одной из сторон правоотношений, печати, подписи, единицы измерения и т.д.);
-наличие сомнительных реквизитов (наличие подчисток, травлений, подклеек, приписок и других изменений в документе);
-наличие излишних реквизитов (наличие пометок, посторонних записей в тексте документа, штрихов);
-несоответствие документа реальной обстановке их составления, использования и хранения (документ составлен в 2011 г., проверка производится в 2016г., а документ при этом выглядит свежесоставленным, не помятым, аккуратным);
-противоречия между реквизитами документа (формальное несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия).
Для успешного проведения формальной проверки бухгалтеру-эксперту необходимо знать порядок заполнения документов, сроки документооборота, уязвимые хозяйственные операции и других факторы.
Нормативная проверка – изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д. Позволяет установить правильность оформления документа и его соответствие НПА, требует знания не только бухгалтерского учета, но и НПА, относящихся к другим наукам.
В результате нормативной проверки выявляют следующие несоответствия между содержанием документа и правилами его заполнения:
-применение иных натуральных измерителей хозяйственных операций (при производстве молочных продуктов закуп отражается в литрах, а списание в килограммах, что создает излишки продукции в размере 30 г с 1 литра);
-использование в качестве основания при составлении документов иных норм и правил (применение средней цены для оценки различных марок стали);
-отсутствие сведений о проведении промежуточных операций (применение норм естественной убыли по товарам, фактически не хранившимся на складе).
Арифметическая (счетная) проверка – установление правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм по строкам и графам (арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами, правильность вычисления процентов и т.п.). Позволяет выявить подлоги в первичных и сводных документах:
-интеллектуальный подлог (завышение или занижение итоговых сумм
вграфах и строках);
-материальный подлог (последующие дописки штрихов и цифр, как в итоговых суммах, так и в отдельных строках и колонках).
Исследование |
несоответствий |
в |
содержании |
нескольких |
46
взаимосвязанных документов осуществляется с помощью встречной проверки и взаимного контроля.
Встречная проверка – сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Метод применяется в 2-х ситуациях:
-преступники уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях экземпляры сохранились;
-в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа.
Применение встречной проверки ограничивается:
-если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (РКО, ПКО);
-если подлог совершен во всех экземплярах одного и того же документа (внесены одни и те же изменения в счет-фактуру поставщика и покупателя);
-если невозможность проверки определяется особенностями документооборота в отдельных отраслях экономики (в часовых и обувных мастерских один экземпляр документа выдается частным лицам на руки безвозвратно, следовательно, свой экземпляр документа можно уничтожить или изменить).
Встречной проверке обычно подвергаются «подозрительные» документы, т.е. документы, имеющие подчистки, травления и т.д. Требует знания графика документооборота (количество экземпляров составления документа, реквизиты, порядок оформления, право подписи – подтверждается приказами).
Метод взаимного контроля заключается в использовании различных документов, отражающих проверяемую операцию. Позволяет выявить подложные документы (отсутствие поступления какого-либо товара, но наличие накладной на его расход), определить круг участников преступлений. Метод является эффективным, но трудоемким (большой объем проверяемых документов).
Метод взаимного контроля встречается в 2-х разновидностях:
-сквозной анализ документов, позволяющий установить разрыв в «цепочке» документов;
-комбинированный анализ имеющихся документов, позволяющий установить противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Комбинированный анализ может быть полным (поэтапный анализ всех взаимосвязанных документов) и локальным (выборочный анализ, охватывающий часть взаимосвязанных документов).
Исследование отклонений от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций устанавливаются посредством метода восстановления учетных записей по документам и метода обратной калькуляции.
Восстановление учетных записей по документам осуществляется при
запущенности бухгалтерского учета, умышленном или случайном
47
уничтожении учетных регистров. При этом должно выполняться условие: первичная документация должна быть сохранена. В противном случае использование метода невозможно.
Частными приемами восстановления учетных записей являются:
1)Восстановление количественного учета применяется при проведении документальной ревизии на предприятиях торговли и общественного питания. Проявляется в виде выборочного восстановления, когда проверяется движение отдельных видов товаров, и сплошного восстановления, когда восстановлению подвергается вся картотека. Метод применяется, если первичный учет ведется в количественном выражении, а вторичный - в суммовом; если товары низшего сорта отпускают под видом высшего и т.д.
2)Контрольное сличение остатков применяется в целях выявления хищений на предприятиях розничной торговли или общественного питания в случае, если первый метод применить невозможно. Его сущность: данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная с предыдущей инвентаризации. В результате может быть получено 2 результата: излишки товара; возможная реализация товара населению.
Обратная калькуляция применяется на предприятиях общественного питания, где приход каких-либо ценностей указан в продуктах. Для восстановления количественного учета применяется пересчет готовых блюд
впродукты на основе документов, содержащих цены и нормы расхода: калькуляционных карточек, технологических карт, рецептурных сборников. Метод применяется в случаях:
- хищения совершаются за счет нарушения технологии (замена одних компонентов другими; недовложение в блюде какого-либо компонента);
- хищения связаны с ценообразованием (занижение суммы выручки от порционных блюд и завышение суммы выручки за общие блюда, что приводит к завышению себестоимости блюда и занижению суммы прибыли).
Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц – на декады, декада – на дни) для упрощения его проведения. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет отчет. Хронологический анализ позволяет установить колебания показателей деятельности предприятия (рост объема реализации отдельных видов изделий в период работы отдельных МОЛ); единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе (превышение расхода над приходом указывает на реализацию излишков).
Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных, но одинаковых по форме документов, отображающих
аналогичные по своему содержанию операции с целью выявления
48
отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.
Осмотр. Объектами осмотра могут быть территория, производственные помещения, оборудование, склады, продукция, помещения, где хранятся документы; эксперт выясняет условия деятельности предприятия, пригодность условий хранения материальных и денежных средств.
Обследование. Предполагает не только осмотр объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц. Осмотр и обследование дают возможность получить общее представление о деятельности.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяется для проверки норм расхода сырья и материалов, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования.
Анализ сырья, материалов и продукции осуществляется для проверки качества выпускаемой продукции, выявления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими.
Вопрос 4. Методы финансово-экономической экспертизы
Судебная финансово-экономическая экспертиза (далее – СФЭЭ)
представляет собой особый род экспертных исследований, при расследовании и судебном разбирательстве дел, касающихся:
-финансовой деятельности организаций;
-выполнения организациями договорных обязательств;
-финансовых отношений организаций с государством (бюджет и т.п.);
-иных финансовых операций (банкротство, валютные операции, получение и возврат кредита, и другие).
Предметом СФЭЭ являются сведения о финансовых операциях, финансовом состоянии и финансовых показателях деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, а также фактические данные, характеризующие образование, распределение и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины.
Основное содержание финансово-экономической экспертизы – это экспертиза финансового состояния хозяйствующего субъекта. Соответственно, методика финансово-экономической экспертизы базируется на методических основах финансового анализа.
Основная цель финансового анализа в рамках СФЭЭ – получение достаточного (небольшого) количества наиболее информативных
параметров, дающих объективную картину финансового состояния
49
компании, ее прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами, и позволяющих максимально аргументировано ответить на поставленные судом / следствием вопросы.
Методы, характерные для финансово-экономической экспертизы:
-горизонтальный (временной) анализ;
-вертикальный (структурный) анализ;
-трендовый анализ (анализ тенденций развития);
-коэффициентный анализ;
-факторный анализ;
-сравнительный (пространственный) анализ;
-другие методы (приемы) финансового анализа.
Горизонтальный анализ заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные балансовые показатели дополняются относительными темпами роста (снижения). Обычно здесь используются базисные темпы роста за несколько периодов.
Цель горизонтального анализа состоит в том, чтобы выявить абсолютные и относительные изменения величин различных статей финансовой отчетности за определенный период и дать оценку этим изменениям.
Вертикальный анализ актива и пассива баланса позволяет судить о финансовом отчете по относительным показателям, что, в свою очередь, дает возможность определить структуру актива и пассива баланса, долю отдельных статей отчетности в валюте баланса.
Цель вертикального анализа заключается в расчете удельного веса отдельных статей в итоге баланса и оценке их динамики с тем, чтобы иметь возможность выявить и прогнозировать структурные изменения активов и источников их покрытия.
Горизонтальный и вертикальный анализ взаимно дополняют друг друга, и на их основе строится сравнительный аналитический баланс, все показатели которого можно разбить на три группы: показатели структуры баланса; показатели динамики баланса; показатели структурной динамики баланса.
Сравнительный аналитический баланс лежит в основе анализа структуры имущества и источников его формирования.
Трендовый финансовый анализ (анализ тенденций развития) является одним из вариантов горизонтального анализа и носит перспективный, прогнозный характер, поскольку позволяет на основе изучения закономерности изменения экономического показателя в прошлом спрогнозировать величину показателя на перспективу.
Анализ относительных показателей (коэффициентный финансовый анализ) – расчет отношений между отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности по отдельным показателям фирмы, определение взаимосвязи показателей. Соответствующие показатели,
50
рассчитанные на основе финансовой отчетности, называются финансовыми коэффициентами.
Факторный анализ позволяет оценить влияние отдельных факторов на результативный показатель как прямым методом дробления результативного показателя на составные части, так и обратным методом, когда отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель. Как правило, факторный анализ проводится одним или несколькими методами:
-метод цепных подстановок и арифметических разниц
-дифференциальный или метод выделения изолированного влияния факторов,
-интегральный (углубленная (многофакторная) оценка условий формирования отдельных агрегированных показателей).
Сравнительный анализ заключается в сравнении фактических показателей исследуемой компании с аналогичными нормативными, плановыми, учетными, аналитическими показателями, а также предполагает расчет и анализ абсолютных и относительных отклонений. Может быть как внутрипроизводственный (анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям предприятия, подразделений, цехов), так и межхозяйственный – сравнение показателей исследуемой компании с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними производственными показателями.
Сравнительный анализ позволяет проводить сравнения:
-фактических показателей с плановыми, что дает оценку обоснованности плановых решений;
-фактических показателей с нормативными, что обеспечивает оценку внутренних резервов производства;
-фактических показателей отчетного периода с аналогичными данными прошлых лет для выявления динамики изучаемых параметров;
-фактических показателей организации с отчетными данными других предприятий (лучших в отрасли, прямых конкурентов) или со среднеотраслевыми показателями – бенч-маркинг.
Указанные методы используются на всех этапах финансового анализа, который сопровождает формирование обобщающих показателей хозяйственной деятельности организации.
Раздел 2. Организация судебной экономической экспертизы
Тема 2.1. Порядок назначения и производства судебной экономической экспертизы
Вопросы для изучения (содержание темы):
1.Стадии судебно-экспертного исследования в экономической экспертизе.
2.Назначение судебной экспертизы в гражданском процессе.
3.Назначение судебной экспертизы в арбитражном процессе.