Значительным изменениям подверглась ст. 115 нк рф.

В силу редакции, действовавшей в 2006 г., налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ в редакции 2007 г. налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые установлены ст. 46 и 47 настоящего Кодекса, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, предусмотренные ст. 48 Кодекса.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1—3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

Итак, с 01.01.2007 срок для подачи налоговым органом искового заявления о взыскании штрафа в указанных в законе случаях также исчисляется после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Требование, в свою очередь, подлежит направлению в течение трех месяцев со дня выявления недоимки или в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если направляется налогоплательщику по результатам налоговой проверки (ст. 70 НК РФ).

Как будут применяться указанные положения налоговым органом и какие последствия это повлечет для налогоплательщиков — покажет судебная практика. На сегодняшний день очевидно, что значительно продлены сроки для обращения налоговых органов в суд с требованиями о взыскании налогов и санкций, сроки принудительного взыскания налогов и санкций во внесудебном порядке. Хочется надеяться, что эти нормы будут применяться разумно и добросовестно и не приведут к бесконечному продлению сроков на взыскание налогов, пени и штрафов, которые будут взыскиваться в разумный срок, а не десятилетия спустя.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Оценка получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Переплеснин Олег Борисович  первый заместитель председателя Арбитражного суда Республики Карелия, заслуженный юрист РФ

Свидская Анита Сергеевна  судья Арбитражного суда Республики Карелия

В XVIII в. в России стало весьма распространенным понятие «выгода». В. И. Даль1 сближает его с глаголом «выгадать», помещая их в одной словарной статье, и дает им следующие толкования: выгадывать — изворачиваться с выгодою для себя, выбарышничать, искусно, ловко выкраивать, ухитряться; выгода — польза, барыш, прибыль, то, что выгадано, приобретено, добыто. Существительное «выгода» определось Вейсмановым Лексиконом 1731 г., Лексиконом 1762 г., Российским Целлариусом 1771 г., Словарем 1780 г.2 как «положительный результат, благоприятные последствия чего-либо, польза». На современном этапе данное понятие конкретизировано как «прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, материальный интерес»3.

В период формирования научной терминологии понятие «выгода» означало «преимущественное право, привилегия, льгота», т. е. выступало в качестве юридического термина. В последние годы оно прочно вошло в лексикон юристов, означает пользу, приобретение, преимущество и даже используется в законодательстве: доход — экономическая выгода (ст. 41 НК РФ), упущенная выгода — неполученный доход (ст. 15 ГК РФ).

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в юридический оборот введено понятие «налоговая выгода». Обратимся к истории вопроса.

Налогоплательщики в ходе своей деятельности для уменьшения налоговых платежей нередко применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. До момента принятия Постановления № 53 суды, анализируя обоснованность действий налогоплательщиков, оценивали его «добросовестность».

Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.98 № 24-П, недобросовестного — в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О о разъяснении названного Постановления. Наиболее часто налогоплательщики применяют схемы налоговой оптимизации при исчислении и уплате НДС и налога на прибыль. В некоторых случаях налоговая оптимизация выходит за рамки закона, т. е. внешне операции выглядят вполне легально, но по сути являются схемами ухода от налогообложения либо получения необоснованного возмещения налога из бюджета. Такие схемы основаны на создании видимости реальных хозяйственных операций при проведении их только в документообороте.

Ранее налоговые органы доказывали, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является недобросовестным. При неясных формулировках отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестного поведения и наличие обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, переводили этот термин в разряд оценочных.

Оценочность понятия «недобросовестность» ставила налогоплательщика в зависимость не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа. На практике это зачастую приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали ввиду его «недобросовестности». Данный термин применялся и арбитражными судами.

В настоящее время ВАС РФ решил отказаться от указанного термина, заменив его понятием «необоснованная налоговая выгода».

Оценка нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей как основания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Согласно п. 1 Постановления № 53 под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум ВАС РФ обратил внимание, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

В п. 10 Постановления № 53 говорится, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Значит, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления № 53обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В силу п. 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Итак, если налоговый орган докажет, что налогоплательщику ввиду отношений взаимозависимости с контрагентом должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

• По делу № А26-7674/2006-217 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007) общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным как не соответствующего НК РФ решения в части доначисления НДС и налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

В оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о необоснованном занижении обществом НДС на сумму налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным у ООО «И», ООО «Р», ООО «В» и ООО «Н» ввиду нереальности сделок, а также о завышении расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) по сделкам с указанными организациями, в результате чего произошло занижение налога на прибыль.

По мнению инспекции, доказательствами нереальности сделок явились следующие факты:

• все заключенные обществом договоры являются однотипными и идентичными;

• местонахождение фирм не установлено, должностные лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность, находятся в розыске;

• фирмы не представляют бухгалтерскую и налоговую отчетность;

• ООО «И» зарегистрировано за плату гражданином Б., который к деятельности общества отношения не имеет;

• ООО «Р» зарегистрировано по утерянному паспорту на имя гражданина К., который осужден на 4 года лишения свободы;

• ООО «Н» и ООО «Р» поставлены на учет в одной налоговой инспекции в один и тот же день;

• ООО «Н» поставлено на учет в налоговом органе 02.04.2004, а 25.11.2004 расчетный счет в банке был закрыт;

• первичные документы, подписанные в двухстороннем порядке (согласно условиям договоров), подтверждающие отгрузку, перевозку, поставку, приемку товара, отсутствуют;

• подписи руководителей в представленных документах ООО «Н», ООО «В» и ООО «Р» не соответствуют подписям в документах, имеющихся в инспекции;

• оплата за поставленный товар согласно условию договора от 20.06.2004 с ООО «И» должна была производиться путем денежных расчетов, фактически оплата произведена путем взаимозачета.

Основываясь на положениях Постановления № 53, суд принял решение об удовлетворении требований общества в полном объеме.

В настоящем споре суд пришел к выводу об отсутствии достоверных и безусловных доказательств недобросовестности общества при реализации им права на применение налоговых вычетов и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по сделкам реализации с ООО «И», а также о реальности данной сделки, которая подтверждена материалами дела.

Счета-фактуры, составленные ООО «И», содержат все предусмотренные п. 5, 6 ст. 169 НК РФ реквизиты и сведения, в частности в них указан адрес, который соответствует его адресу по месту госрегистрации. При этом названная норма не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес следует указывать при оформлении счета-фактуры: адрес, зафиксированный в учредительных документах, или фактический адрес. Тот факт, что последняя декларация ООО «И» была представлена за декабрь 2004 г., как раз и подтверждает реальность сделки, поскольку именно в период с июля по декабрь 2004 г. осуществлялась реализация.

Суд отклонил довод инспекции о нереальности сделок с ООО «Р», поскольку единственный учредитель и директор не мог подписывать выставленные счета-фактуры, договоры и акты взаимозачета из-за нахождения в 2004 г. в местах лишения свободы, применив презумпцию добросовестности налогоплательщика, закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)), и п. 1, 2 Постановления № 53.

Материалами дела подтверждено, что сведения о судимости учредителя и директора ООО «Р» получены инспекцией 12.04.2005, т. е. за пределами данной выездной проверки, которая начата 10.03.2006 и окончена 06.05.2006; в нарушение ст. 90, 92, 95 НК РФ такие мероприятия налогового контроля, как допрос свидетелей, почерковедческая экспертиза, инспекцией не осуществлялись, данные оперативно-розыскных мероприятий не подкреплены соответствующими доказательствами, факт регистрации ООО «Р» по утерянному паспорту К. опровергается справкой УФНС по г. Санкт-Петербургу.

В решении суд, сославшись на п. 10 Постановления № 53, пришел к выводу, что налоговым органом не доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что, заключая договоры с ООО «Р», полагал, что работает с добросовестным контрагентом; ранее взаимоотношений с ним не имел; о том, что директор находится в местах лишения свободы, узнал из материалов налоговой проверки. Тот факт, что последняя отчетность в налоговый орган по месту учета ООО «Р» сдана за I квартал 2005 г., сам по себе не свидетельствует об отсутствии производственной деятельности и взаимоотношений с обществом в проверенный период.

Практика разрешения данной категории споров показывает, что такие обстоятельства, как ненахождение контрагента по месту регистрации; возвращение направленной по его юридическому адресу корреспонденции с отметкой «организация не значится»; представление последней отчетности и закрытие расчетного счета в году, предшествующему году проверки, не могут служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если инспекция не докажет, каким образом они влияют на возникновение у общества права на вычет сумм НДС и уменьшение облагаемой налогом на прибыль базы.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 320-О, общество не может нести ответственность за действия других организаций, которые также являются самостоятельными налогоплательщиками.

Довод инспекции о нереальности сделок общества с ООО «В» в связи с тем, что подписи руководителя ООО «В» С. существенно отличаются от подписей названного лица в договоре поставки и в счетах-фактурах, выставленных ООО «В» в адрес общества, а также в соглашениях о проведении взаимозачета, судом отклонен, поскольку экспертиза подписи не производилась, с заявлением о фальсификации подписи руководителя в порядке ст. 161 АПК РФ инспекция не обращалась.

Нереальность сделок с контрагентами налоговым органом не доказана, а на основании отсутствия достоверных и безусловных доказательств недобросовестности общества при реализации им права на применение налоговых вычетов и уменьшение облагаемой налогом на прибыль базы на сумму расходов по этим операциям, а также доказательств, свидетельствующих о намеренном (умышленном) выборе организаций-контрагентов, оспариваемое решение инспекции признано судом недействительным.

Анализируя решение по указанному делу, следует отметить, что суд, сославшись на Постановление № 53, не охарактеризовал налоговую выгоду общества, но исходя из отсутствия в действиях общества признаков недобросовестности⁴, можно сделать вывод о признании налоговой выгоды обоснованной.

Постановлением Тринадцатого апелляционного суда по настоящему делу решение Арбитражного суда Республики Карелия оставлено без изменения. В постановлении суд апелляционной инстанции не анализировал характер налоговой выгоды общества и не ссылался на Постановление № 53, однако применил Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, указав, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Апелляционный суд пришел к выводу, что такие доказательства инспекцией не представлены.

ФАС Северо-Западного округа оставил судебные акты без изменения, указав, что в данном случае в результате мероприятий налогового контроля инспекция не выявила обстоятельств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий заявителя и его поставщиков, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС.

• По делу № А26-9092/2006-218 индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС, НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности.

По мнению заявителя, оспариваемые действия инспекции не соответствуют положениям налогового законодательства, в частности ст. 91, 92, 100, 101, 146, 153, 209, 210 НК РФ.

Ответчик, не согласившись с правовой позицией заявителя, посчитал, что карточки мобильной связи в сумме 980 898 руб. 21 коп. необоснованно не включены предпринимателем в налогооблагаемую базу по НДС в 2005 г., поскольку использование карточек в указанной сумме в личных целях невозможно, а следовательно, полученные в ходе осмотра сведения о факте отсутствия карточек мобильной связи являются доказательством, подтверждающим факт их реализации.

Судом довод о недобросовестности предпринимателя оценен с учетом норм, изложенных в п. 1, 10 Постановления № 53, и проанализирован на предмет характера налоговой выгоды заявителя.

Суд отклонил доводы инспекции со ссылкой на ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ: в материалы дела не представлено доказательств того, что карты мобильной связи были реализованы и предприниматель получил выручку от их реализации в сумме 980 898 руб. 21 коп.

По эпизоду неправомерного включения в налоговые вычеты суммы НДС 34 779 руб. 66 коп. инспекция пояснила, что имеет место несоблюдение хронологического порядка операций: момент приобретения пиломатериалов (01.04.2005) следует за моментом их переработки (31.03.2005), т. е. имеют место признаки недобросовестности налогоплательщика.

Суд счел правовую позицию заявителя обоснованной, поскольку из материалов дела следует, что при выставлении счета-фактуры соблюдены требования, установленные п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Оплата данного счета-фактуры произведена предпринимателем путем внесения наличных средств в кассу контрагента, что подтверждено представленными заявителем копиями приходных кассовых ордеров и кассовых чеков.

Суд отклонил как не подтвержденный материалами дела довод инспекции о том, что оплаченные услуги по переработке пиломатериалов не могли быть оказаны, так как пиломатериалы приобретены позже выставления упомянутого счета-фактуры.

В решении суда указано, что согласно книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя 15.01.2005 пиломатериалы в количестве 310 куб. м приобретены предпринимателем по счету-фактуре от 15.01.2005 № 3 и поставлены на учет согласно накладной от 15.01.2005 № 2; вывод налогового органа о том, что по счету-фактуре от 31.03.2005 № 8 оказаны услуги по переработке пиломатериалов, закупленных по счету-фактуре от 01.04.2005 № 23, основан на предположении и не подтвержден доказательствами; довод инспекции о том, что у предпринимателя в отчетном периоде имелись только две операции по приобретению пиломатериалов: по счетам-фактурам от 01.04.2005 № 23 и от 11.07.2005 № 07/11-2, опровергнут материалами дела, поскольку основан на неполной информации, полученной в ходе проверки.

Таким образом, судом признано отсутствие у заявителя необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по НДС.

При принятии решения по настоящему делу суд руководствовался Постановлением № 53, несмотря на то что инспекция не выдвигала в качестве довода необоснованность получения предпринимателем налоговой выгоды, а указывала на признаки недобросовестности налогоплательщика. Поскольку понятие «недобросовестность» является оценочным, суд проанализировал его посредством признаков, определенных названным Постановлением для оценки характера налоговой выгоды, и пришел к выводу о недоказанности инспекцией недобросовестности в действиях заявителя.

Постановлением Тринадцатого апелляционного суда от 11.05.2007 решение Арбитражного суда Республики Карелия оставлено без изменения.

• По делу № А26-4064/2006-211 предприниматель обратился в суд с заявлением к инспекции о признании недействительными решения о привлечении к налоговой ответственности и требований об уплате сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Оспариваемым решением инспекции в том числе установлено, что в налоговых декларациях предпринимателя по НДС за 2004 г. подлежащая уплате сумма налога занижена вследствие завышения налогового вычета по оплате услуг контрагентов, с которыми предприниматель заключил договоры ранее, чем эти юридические лица зарегистрировались, в связи с чем инспекция сочла договоры мнимыми. Кроме того, упомянутые юридические лица ненадлежащим образом исполняют свои налоговые обязательства. Данные факты, по мнению налогового органа, в своей совокупности не могут подтвердить реальность осуществленных предпринимателем хозяйственных операций по приобретению услуг заготовки леса (в статье будет рассмотрен только один эпизод решения суда).

Заявитель не согласился с выводом налогового органа о завышении им вычетов по НДС.

Суд, оценив согласно ст. 71 АПК РФ в совокупности представленные предпринимателем доказательства, посчитал, что предпринимателем выполнены требования налогового законодательства для применения налоговых вычетов: оказанные услуги получены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, фактическое оказание услуг подтверждено актами приемки и накладными; НДС уплачен поставщику.

Материалами дела установлено, что в подтверждение факта приобретения и оплаты контрагентам оказанных услуг налогоплательщик представил в инспекцию и в суд договоры, счета-фактуры, которые оформлены в соответствии с требованиями п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, первичные документы, свидетельствующие о принятии услуг (акты приемки, накладные), а также платежные поручения и акты проведения взаимозачетов, подтверждающие оплату поставщикам оказанных услуг. Налоговый орган указанные факты не отрицает, признает фактическое исполнение заключенных договоров и подтверждает реальную оплату предпринимателем совершенных сделок, применение результатов услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.

Практика разрешения подобных споров показывает, что при отказе налогоплательщику в праве на вычет по мотиву его недобросовестности налоговый орган не вправе ограничиваться формальным перечислением каких-либо фактов, связанных с обстоятельствами заключения и исполнения сделок, порядком и условиями осуществления предпринимательской деятельности их участниками, а обязан представить доказательства недобросовестности налогоплательщика. В настоящем споре это не было выполнено инспекцией.

Факт нарушения третьими лицами своих налоговых обязательств сам по себе не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Налоговый орган должен доказать умышленное заключение налогоплательщиком сделок с лицами, нарушающими свои налоговые обязанности (уклоняющимися от их исполнения), направленное на получение налоговой выгоды, возникающей в результате уменьшения подлежащей уплате в бюджет суммы НДС на сумму налоговых вычетов, которая не будет, в свою очередь, уплачена в бюджет поставщиком.

Поскольку в настоящем деле таких доказательств нет, а обязанность доказывать наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности как основание для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности возложена НК РФ на налоговые органы, суд не усмотрел получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из материалов дела, налоговый орган не опроверг включение организаций-поставщиков в реестр юридических лиц, наличие у них статуса плательщиков НДС, оказание предпринимателю работ и услуг и их оплату в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов в банке, правомерность выставления предпринимателю счетов-фактур от имени данных юридических лиц. Доказательства фальсификации представленных предпринимателем первичных документов, подтверждающих приобретение спорных работ и услуг и расчетов за них, в материалах дела отсутствуют.

В силу п. 1 ст. 170 ГК РФ мнимой является сделка, совершенная для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. При наличии признания налоговым органом фактического исполнения заключенных договоров и подтверждения предпринимателем реальной оплаты совершенных сделок вывод налогового органа о мнимости сделок противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Относительно оформления договоров суд сделал вывод о наличии описок в указании конкретных дат заключения договоров; во всех договорах есть реквизиты контрагентов (адрес, ИНН, реквизиты банковских счетов, руководитель), которые соответствуют фактическим данным. Поскольку названные реквизиты возникают у юридического лица только с момента его госрегистрации и постановки на налоговый учет и знать их заранее, до регистрации, невозможно, суд посчитал, что договоры были заключены после регистрации в установленном законом порядке поставщиков предпринимателя. Все документы, свидетельствующие о фактическом оказании услуг, оформлены позднее даты регистрации указанных юрлиц, следовательно, недействительность фактически осуществленных сделок не доказана.

При таких обстоятельствах налоговым органом не доказана правомерность своего решения в части исключения из состава налоговых вычетов по НДС сумм налога с сумм, уплаченных предпринимателем поставщикам за оказанные услуги.

В настоящем деле суд, проанализировав довод инспекции о наличии в действиях предпринимателя признаков недобросовестности, пришел к выводу об их отсутствии посредством оценки двух оснований получения необоснованной налоговой выгоды: действий контрагентов налогоплательщика и реальности совершенных заявителем сделок. Ссылки на п. 1, 5 и 10 Постановления № 53 могли дополнительно подтвердить правовую позицию суда.

Постановлением Тринадцатого апелляционного суда решение Арбитражного суда Республики Карелия оставлено без изменения. Суд апелляционной инстанции указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а на законность заявленных предпринимателем вычетов факты соблюдения его контрагентами налоговых обязательств не влияют.

Кроме того, суд счел, что доводы инспекции о мнимости сделок бездоказательны, отсутствие на балансе у обществ автотранспортных средств не исключает возможности оказания услуг с помощью арендованных средств; также не исключается привлечение обществами физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам.

• По делу № А26-3618/2007 общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительными как не соответствующих НК РФ решения и требования в части доначисления НДС по поставщикам ООО «А», ООО «Р» и ООО «Т».

Основанием для отказа в принятии налоговых вычетов в размере сумм налогов, уплаченных обществом упомянутым поставщикам, инспекция сочла невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, установленных п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, в частности подписание счетов-фактур от имени поставщиков неустановленными лицами.

Судебная практика по данной категории споров базируется на Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О, п. 7 ст. 3 НК РФ, а также п. 1 Постановления № 53, согласно которым в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этимпредполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и в бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Поскольку к выводу о составлении поставщиками счетов-фактур с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, налоговый орган пришел в ходе налоговой проверки общества, суд указал, что обязанность доказывания факта подписания счетов-фактур неустановленными лицами лежит на ответчике.

Из материалов дела усматривается, что в ходе налоговой проверки в отношении поставщиков инспекцией проводились контрольные мероприятия, в том числе почерковедческие экспертизы.

С целью получения информации о результатах оперативно-розыскных мероприятий налоговым органом направлен запрос в УВД Юго-Западного административного округа г. Москвы. Был проведен опрос гражданина М. (учредителя и руководителя ООО «А»), из объяснения которого М. усматривается, что к ООО «А» гражданин М. отношения не имеет, не учреждал данную организацию и не участвовал в ее деятельности, предполагает, что организация зарегистрирована по его утерянному паспорту. Все представленные обществом документы, относящиеся к сделке с ООО «А», подписаны от имени ООО «А» гражданином А., документальных доказательств наличия у гражданина А. полномочий на подписание договора и иных первичных бухгалтерских документов от имени ООО «А» в ходе налоговой проверки не добыто.

С целью получения информации о движении денежных средств по расчетному счету ООО «А», а также с целью получения карточки с образцами подписей должностных лиц и оттиска печати ООО «А» в ходе налоговой проверки было направлено требование в банк «И». Согласно представленной банком по запросу налогового органа карточке с образцами подписей должностных лиц и оттиска печати генеральным директором ООО «А» является А.

В рамках налоговой проверки была проведена почерковедческая экспертиза с целью установления, каким лицом подписаны исходящие от ООО «А» документы: договор от 03.09.2004, счета-фактуры. Согласно приобщенному к материалам дела заключению специалиста от 27.12.2006 по результатам почерковедческого исследования подписи лиц, подписавших договор, счета-фактуры, и образцы подписей должностных лиц в банковской карточке не совпадают и выполнены разными лицами.

В ходе налоговой проверки сотрудником УНП МВД по Республике Карелия проведен опрос заместителя начальника материальных ресурсов общества-заявителя гражданина Б., который пояснил, что договор с ООО «А» был заключен по результатам телефонных переговоров, письменный текст договора направлен по почте, полномочия лица, подписавшего договор от имени ООО «А», не проверялись.

Поскольку документальных доказательств полномочий гражданина А. на подписание счетов-фактур от имени ООО «А» не добыто и общество не смогло подтвердить такой факт ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в судебном разбирательстве, а также учитывая, что единственный учредитель и руководитель ООО «А» не подтверждает факта совершения сделки с обществом и не подтверждает полномочий гражданина А. действовать от имени ООО «А», суд пришел к выводу, что налоговый орган в ходе налоговой проверки добыл доказательства подписания счетов-фактур, выставленных обществу от имени ООО «А», неустановленным лицом.

Суд с учетом положений п. 10 Постановления № 53 сделал вывод, что все перечисленные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что обществом не были проявлены должная осмотрительность и осторожность при заключении и исполнении сделки с ООО «А» и, следовательно, полученная им налоговая выгода в виде права на налоговый вычет сумм налога, уплаченного ООО «А», является необоснованной, а оспариваемый ненормативный акт в части данного эпизода — законным, оснований для признания его недействительным суд не усмотрел.

В ходе налоговой проверки были осуществлены контрольные мероприятия в отношении поставщика — ООО «Р». Согласно данным, представленным налоговым органом по месту нахождения ООО «Р», последнее не представляет налоговой отчетности, по юридическому адресу, указанному в учредительных документах, не располагается. Согласно регистрационным документам учредителем и руководителем ООО «Р» является гражданин В. От его имени подписан счет-фактура от 20.05.2005.

Суд пришел к выводу, что счет-фактура подписан надлежащим лицом.

В силу п. 1—3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все хозяйственные операции, проводимые организацией, а подписываются такие документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

В п. 6 ст. 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом организации или доверенностью от имени организации.

Из материалов дела усматривается, что счет-фактура от 20.05.2005 от имени ООО «Р» подписан руководителем организации — гражданином В., который является руководителем общества в соответствии с данными ЕГРЮЛ. Однако гражданин В. отрицает свою причастность к деятельности ООО «Р».

Суд не принял во внимание обстоятельство отрицания причастности к деятельности поставщика гражданина В., поскольку в ходе налоговой проверки не добыто доказательств, что обществу-заявителю должно было быть и было известно о том, что В. фактически не является руководителем ООО «Р», например в силу взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Кроме того, при проведении почерковедческой экспертизы подписей, содержащихся в счете-фактуре и в банковской карточке, не были исследованы образцы подлинной подписи В., возможность отбора которых имелась в ходе проведения контрольных мероприятия (например, при опросе гражданина В.).

При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что обществу не было и не могло быть известно о том, что подпись руководителя ООО «Р» на счете-фактуре от 20.05.2005 могла быть исполнена другим лицом, доказательств взаимозависимости или аффилированности общества и его поставщика ООО «Р» в ходе налоговой проверки также добыто не было, следовательно, оспариваемое решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Результаты почерковедческой экспертизы послужили основанием для вывода проверяющих о том, что ряд счетов-фактур, в том числе счет-фактура от 01.02.2006, выставленных ООО «Т», были подписаны от лица гражданина С., умершего на момент подписания счета-фактуры от 01.02.2006, одним и тем же лицом.

К материалам дела приобщен приказ от 01.01.2006, которым право подписи первичных документов, а также выставления счетов-фактур за руководителя организации и главного бухгалтера с 01.01.2006 предоставлено двум сотрудникам ООО «Т» — гражданам О. и И.; сведений об отмене этого приказа после смерти гендиректора С. налоговый орган не представил.

Поскольку действие приказа по организации, продолжавшей свою деятельность и после смерти руководителя, не прекращается в связи с наступлением указанного события, значит, у налогового органа отсутствовали основания для вывода о том, что лица, подписывающие счета-фактуры от имени общества, утратили такое право после смерти руководителя этой организации, ибо таких доказательств в ходе налоговой проверки не добыто.

При изложенных обстоятельствах суд констатировал, что доводы инспекции о необоснованном включении в состав налоговых вычетов суммы НДС по счету-фактуре от 01.02.2006, выставленному поставщиком ООО «Т», не соответствуют требованиям ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Анализируя данное судебное дело, можно заключить, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком при его действиях без должной осмотрительности и осторожности, может быть признана судом необоснованной только при наличии полной (необходимой и достаточной)доказательственной базы со стороны налогового органа.

¹ Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Русский язык, 2000. Т. 1. С. 704. ² Словарь современного русского литературного языка: В 17 т. М., Л.: Изд-во АН СССР, 1951. Т. 2. 1394 стлб. ³ Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д. Н. Ушакова. М., 1935—1940. ⁴ Здесь и далее судебной практикой оценивается отсутствие или наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности в связи с тем, что оспариваемые решения налоговых органов вынесены до принятия Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Представительство в арбитражном процессе по делам об административных правонарушениях

Кондратенко Татьяна Ивановна  судья Арбитражного суда Ростовской области

Танова Диана Григорьевна  помощник судьи Арбитражного суда Ростовской области