1 См.: Новоселова л. А. Истребование из чужого незаконного владения имущества, проданного в порядке исполнения судебного акта // Вестник гражданского права. 2006. № 1. С. 55—56.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Новые проблемы налогового законодательства

Горевой Дмитрий Анатольевич  судья Арбитражного суда Курской области

С момента вступления в силу изменений в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 21.07.2006 № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», прошло чуть более года и можно подвести первые итоги.

С одной стороны, поправки, внесенные Законом № 137-Ф3, разрешили некоторые проблемы, имевшие место во взаимоотношениях налоговых органов, налогоплательщиков и судов.

В частности, установлен четкий срок принятия налоговым органом решений в силу ст. 47 НК РФ о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации, индивидуального предпринимателя; регламентирован порядок, сроки и требования к проведению камеральных и выездных налоговых проверок; более четко с учетом судебной практики сформулированы требования к вынесению решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки; регламентированы порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и порядок исполнения указанного решения налогового органа.

В новой редакции ст. 6.1 НК РФ изменен порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах: сроки теперь исчисляются годами, кварталами, месяцами или днями. Причем срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Несомненно, исчисление срока в рабочих днях является положительным для налогоплательщиков моментом.

С другой стороны, Закон № 137-Ф3 породил новые проблемы. Можно, например, указать на коллизию, возникшую в ходе рассмотрения конкретного дела.

• Представитель стороны в заседании пояснил, что срок представления сведений следует исчислять в рабочих днях, тогда закрепленный ст. 85 НК РФ десятидневный срок не пропущен и оснований для привлечения учреждения к ответственности у налогового органа нет. В данном случае предоставление документов пришлось на период окончания 2006 г. и начало 2007 г. Налоговый орган же сослался на то, что в силу п. 6 ст. 7 Закона № 137-Ф3, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до вступления в силу настоящего Закона.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

При рассмотрении дела арбитражный суд первой инстанции применил положения п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (дело № А35-3227/07-С8).

С 01.01.2007 начала действовать новая редакция ст. 45 части первой НК РФ. Законодатель расширил перечень оснований, по которым налоговые органы могут производить взыскание налога в судебном порядке (например, с организации, которой открыт лицевой счет). Это сразу же привело к росту заявлений налоговых органов в арбитражный суд о взыскании налогов и пени в первую очередь с бюджетных учреждений.

Одновременно неконкретность указанной формулировки ст. 45 Кодекса обусловила возникновение новых коллизий. Налоговые органы стали предъявлять иски о взыскании налогов и пени не только с бюджетных учреждений, но и с областных и муниципальных унитарных предприятий, у которых также открыты лицевые счета. При этом налоговые органы ссылаются на то, что ст. 45 НК РФ говорит об организациях, имеющих лицевые счета. Никаких иных указаний и ограничений данная норма не содержит, а значит, ее действие можно распространить на любую организацию, имеющую лицевые счета, а не только на бюджетные учреждения. Думается, налоговые органы в рассматриваемом случае злоупотребляют своим правом, давая ст. 45 НК РФ выгодное для них толкование.

ВАС РФ в Постановлении Пленума от 17.05.2007 № 31 «О рассмотрении арбитражными судами отдельных категорий дел, возникающих из публичных правоотношений, ответчиком по которым выступает бюджетное учреждение»определил, что анализируемая норма Кодекса относится прежде всего к бюджетным учреждениям.

Таким образом, вводя данное положение в ст. 45 НК РФ, законодатель подразумевал именно бюджетные учреждения, с которых налоговый орган не имеет возможности взыскать в общем порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, суммы обязательных платежей, ибо в силу ст. 239, 242.1, 242.3—242.5 Бюджетного кодекса РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ по обязательствам бюджетных учреждений производится по решению суда на основании направляемого в орган Федерального казначейства исполнительного листа.

В свете сказанного при принятии заявлений налоговых органов суд первой инстанции проверяет обоснованность обращения в суд с подобными требованиями, запрашивая, в частности, сведения обо всех имеющихся счетах данного налогоплательщика, правовое обоснование обращения в арбитражный суд с настоящим требованием, какие меры предпринимались налоговым органом для взыскания указанных сумм обязательных платежей и пени до обращения в арбитражный суд.

Обращения в арбитражный суд налоговых органов с указанными исками выявили и другие проблемы. Налоговый орган зачастую обращается в арбитражный суд за взысканием налогов и пени на основании двух и более требований или одного требования, в котором предъявлено к уплате несколько налогов. Аналогичная проблема возникает при рассмотрении дел о признании незаконными решений налоговых органов о взыскании налога (сбора) и пени за счет денежных средств или за счет имущества налогоплательщика.

В результате арбитражный суд исследует множество лицевых счетов налогоплательщика по каждому налогу в отдельности, проверяет обоснованность заявленных налоговым органом требований, сверяя уплату, произведенную налогоплательщиком, с данными налогового органа по каждому налогу. Зачастую налогоплательщики — бюджетные учреждения возражают против заявленных налоговым органом требований, ссылаясь на отсутствие обязанности по уплате налога в указанной налоговым органом сумме, поскольку налоговым органом не были учтены те или иные платежи, произведенные налогоплательщиком. Между тем согласно ст. 46, 47, 69 НК РФ решение принимается налоговым органом о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа, требование предъявляется на уплату налога, а не налогов.

Представляется более правильным, когда налоговый орган после истечения срока, установленного законом для уплаты налога, предъявляет налогоплательщику требование на уплату каждого налога в отдельности за соответствующий период, а в случае неуплаты принимает решение по каждому налогу в отдельности на основании предъявленных требований.Такой подход более соответствует требованиям налогового законодательства.

Встает еще одна проблема, связанная со взысканием налогов с бюджетных учреждений. Некоторые налоги (например, налог на имущество организаций, налог на землю, транспортный налог, единый социальный налог) имеют налоговый период, равный году. Соответственно, отчетные периоды — квартал, полугодие, девять месяцев.

Налоговый орган обращается в арбитражный суд с иском о взыскании авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за отчетный период, допустим за полугодие. Причем заявление налогового органа поступает в арбитражный суд уже в апреле — мае следующего года. На этот момент уже полностью сформирована налоговая база, исчислен налог за весь налоговый период, установлена сумма недоимки по итогам налогового периода. Зачастую сумма недоимки по данным лицевого счета налогоплательщика на конец налогового периода менее заявленных налоговым органом сумм авансовых платежей. У арбитражного суда в таком случае нет оснований для удовлетворения требований налогового органа о взыскании заявленных им сумм авансовых платежей по налогу, суд отказывает в их удовлетворении.

Возникают вопросы и с пеней, начисленной на своевременно неуплаченные суммы авансовых платежей, особенно по единому социальному налогу. Не разобравшись в сути требований, налогоплательщики — бюджетные учреждения возражают против начисленной пени по ЕСН, ссылаясь, в частности, на полную уплату налога к моменту рассмотрения дела.

В силу п. 3 ст. 243 НК РФ (в действующей редакции) в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Налоговым законодательством не предусмотрено предоставление расчетов ежемесячных авансовых платежей. Суммы авансовых платежей устанавливаются уже из представленного налогоплательщиком расчета за отчетный период — квартал, полугодие, 9 месяцев. И налоговый орган задним числом начисляет пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из сумм, указанных в расчете, представленном налогоплательщиком за отчетный период. Судебная практика на сегодняшний день считает правомерным начисление пени на авансовые платежи, в том числе по ЕСН. Вместе с тем при разрешении споров суду необходимо исследовать соблюдение налоговым органом сроков предъявления требования на указанные суммы и сроков обращения в суд.

Существенные изменения были внесены в ст. 70 НК РФ. Согласно новой редакции данной статьи требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи. В предыдущей редакции ст. 70 НК РФ говорилось о направлении требования об уплате налога не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, законодатель позволил налоговым органам «подобрать» недоимки; ранее не было возможности взыскать недоимку в принудительном порядке в связи с истечением предусмотренных законодательством сроков принудительного взыскания. По крайней мере так эту норму понимают налоговые органы.

Следуя трактовке налоговых органов, абз. 1 п. 1 ст. 70 Кодекса предоставляет им право предъявлять требования на уплату недоимок за любой период, достаточно составить акт о выявлении недоимки, чем зафиксировать ее наличие, и направить в адрес налогоплательщика требование на указанную сумму недоимки за любой период, если ранее налогоплательщику требование не предъявлялось. Все последующие сроки по взысканию суммы недоимки исчисляются, исходя из срока, закрепленного в ст. 70 НК РФ, — после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Окончательно отношение к обсуждаемой норме Кодекса и порядок ее применения сформулирует судебная практика, однако некоторые выводы позволительны уже сейчас.

С организациями все понятно. В силу требований налогового законодательства организации-налогоплательщики по большинству налогов обязаны самостоятельно исчислить налоговую базу и сумму налога и представить в установленные законом сроки в налоговый орган декларации и расчеты на соответствующие суммы налогов. Тем самым налоговый орган помимо прочего получил возможность взыскать суммы недоимки по налогам, которые по каким-то причинам не были им выявлены сразу после истечения срока уплаты налога, установленного законодательством.

Остается надеяться, что налоговые органы все-таки будут систематически проводить работу по выявлению недоимок у организаций и своевременно принимать меры по их взысканию в бюджет. Ведь закон о бюджете на соответствующий год закладывает в доходную часть бюджета определенные суммы налогов, которые организации должны уплатить или налоговые органы взыскать с неплательщиков в конкретный период. Если не в полном объеме будет исполнена доходная часть бюджета, это негативно отразится на исполнении его расходной части.

В отношении физических лиц ситуация сложнее. По отдельным видам налогов (налог на имущество, земельный и транспортный налоги) налоговая база и сумма налога к уплате исчисляются налоговым органом. Без уведомления налогового органа эти налоги не могут быть уплачены налогоплательщиком — физическим лицом. Введение анализируемой нормы позволило налоговому органу в 2007 г. направлять в адрес налогоплательщиков — физических лиц требования на уплату недоимок по налогам за 2000 г. и ранее. Налоговый орган получил возможность взыскания недоимок в принудительном порядке, установленном НК РФ, ведь срок для принятия решений о принудительном взыскании исчисляется после истечения срока уплаты, указанного в требовании.

Действительно, срок уплаты налога Кодексом не ограничен. В силу п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

• с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

• со смертью физического лица — налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя;

• с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ согласно ст. 49 настоящего Кодекса;

• с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Иных оснований прекращения обязанности по уплате налога (сбора) действующее налоговое законодательство не предусматривает.

Как видно из положений ст. 44 НК РФ, уплата налога не связана сроком, налогоплательщик обязан исполнить свою обязанность по уплате налога. В то же время нельзя растягивать этот процесс до бесконечности. Налог нужен здесь и сейчас, в установленный законом срок, поэтому налоговый орган обязан позаботиться о своевременном получении налога с налогоплательщика или налогового агента. В обязанность налоговых органов входит контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе за полнотой и своевременностью уплаты налогов. По вопросу начисления пени уже сложилась судебная практика.

• В частности, из постановлений ФАС Северо-Западного округа, ФАС Северо-Кавказского округа, ФАС Центрального округа следует, что арбитражный суд считает неправомерными начисление и взыскание пени на недоимку, право на взыскание которой инспекцией утрачено. В силу прямого указания закона налоговый орган связан сроками последовательного осуществления процессуальных действий по принудительному взысканию недоимки и начисленных пеней с налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик не может отвечать за отрицательные последствия для бюджета, которые возникли в связи с нарушением налоговым органом этих сроков и утратой им права на взыскание с налогоплательщика недоимки в принудительном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2007 по делу № А66-4979/2006).

На первый взгляд после внесения изменений в ст. 70 НК РФ положение должно измениться: налоговый орган получил право на бессрочное взыскание недоимки, ведь срок теперь исчисляется с момента выявления недоимки.

Вместе с тем, направляя требования на уплату недоимки за 2000 г. и ранее, налоговые органы, по-видимому, не учитывают положения ст. 7 Закона № 137-Ф3. В соответствии с п. 5 настоящей статьи положения частей первой и второй НК РФ (в ред. настоящего Федерального закона), Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. настоящего Федерального закона), Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в ред. настоящего Федерального закона), Закона РФ от 28.06.91 № 1449-I «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (в ред. настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006, если иное не предусмотрено настоящим Законом.