Практическая плоскость вопроса

Самый известный налоговый прецедент, существенно повлиявший на судебную практику 2009 г., - это Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 по делу ЗАО "Кестрой-1". В нем ВАС РФ заключил, что подписание документов фирмы-контрагента от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты. Этот вывод в разных вариациях неоднократно воспроизводился и в других судебных актах ВАС РФ (Определения ВАС РФ от 16.01.2009 N 17445/08, от 30.01.2009 N 28/09, от 12.02.2009 N ВАС-838/09, от 23.03.2009 N ВАС-2864/09).

По замыслу Суда такая позиция смогла бы повысить внимательность бизнесменов к своим контрагентам, стала бы препятствием к беспорядочным хозяйственным связям и в итоге усложнила бы жизнь фирмам-"однодневкам", управляемым лицами по подложным документам. Но правоприменительная практика налоговых отношений, сложившаяся после этого судебного прецедента, дала прямо противоположные результаты.

Вдохновленные судебной поддержкой, налоговые органы в массовом порядке занялись поиском подозрительных контрагентов. Имея базу данных регистраторов (тоже налоговых органов), найти налогоплательщиков, зарегистрированных по месту массовой регистрации массовым учредителем и с массовым руководителем, не составляет труда. Согласно анализу "Российской бизнес-газеты" в последнее время налоговые органы активно используют систему КСНП (комплексные сведения о налогоплательщике) для выявления потенциальных "однодневок", признаками которых служат: адреса массовой регистрации, наличие массового учредителя, заявителя, директора (см.: Колодина И. Охота на "однодневок" // Российская бизнес-газета. 2009. N 691 (25.02.2009)).

Следующий логичный шаг проверяющих - установить в ходе налоговых проверок добросовестных и платежеспособных налогоплательщиков, имелись ли среди их поставщиков фирмы из "списка сомнительных компаний" и перечислялись ли им денежные средства. Встречная проверка поставщиков зачастую подтверждала подозрения, что полученная выручка в налоговом учете не отражена в полном объеме, налоги в бюджет уплачены в минимальном размере.

А дальше ход административной мысли, как правило, расходился с законом. Вместо преследования неплательщика налогов налоговый орган фактически вступал с ним в негласную сделку. Физическое лицо, числящееся по всем документам учредителем и руководителем фирмы-поставщика, имеющее доступ к ее банковским счетам, сдающее налоговую отчетность, чья подпись на банковских и регистрационных документах подтверждена нотариально, легко отрекается от своей причастности к этой организации. В свою очередь должностные лица налоговых органов такое признание легко принимают и снимают все возможные подозрения с указанного лица.

Подобная простота получения "отказных показаний свидетеля" объясняется тем, что она устраивает обе стороны административных правоотношений: физическое лицо освобождается от преследования за неуплату налогов, а налоговый орган получает "доказательство" недостоверности документов, удостоверяющих право на налоговые вычеты добросовестного и платежеспособного налогоплательщика.

Обычно арбитражные суды преувеличивают значение факта ознакомления свидетеля с ответственностью за дачу ложных показаний. Как раз ознакомление скорее подстегнет его к лжесвидетельству, чем отпугнет: дача свидетелем заведомо ложных показаний согласно ч. 2 ст. 128 НК РФ наказывается штрафом в размере 3 тыс. руб., а в силу ч. 1 ст. 307 УК РФ - арестом на срок до трех месяцев. В то же время:

- уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере наказывается лишением свободы на срок до шести лет (ч. 2 ст. 199 УК РФ);

- незаконное предпринимательство (осуществление предпринимательской деятельности с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов, содержащих заведомо ложные сведения, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере) наказывается лишением свободы на срок до пяти лет (ч. 2 ст. 171 УК РФ);

- лжепредпринимательство (создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов или прикрытие запрещенной деятельности), причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству, карается лишением свободы до четырех лет (ст. 173 УК РФ).

Сравнительный анализ приведенной ответственности (15 лет по совокупности преступлений против трех месяцев за одно преступление) позволяет сделать выбор в пользу лжесвидетельствования.

Последний шаг налоговой проверки - доначисление НДС, налога на прибыль, пеней, штрафов проверяемому налогоплательщику в качестве "необоснованной налоговой выгоды". Основание - неустранимые дефекты документов, подписание их со стороны контрагента неуполномоченным (неустановленным) лицом. Доказательство - свидетельские показания физического лица ("директора-отказника"). Успешность такого рода доначислений позволила поставить дело на поток: Управление ФНС по Москве создало новую информационную базу, в которую будут собираться данные допросов директоров и учредителей фирм-"однодневок", опрашиваемых налоговиками в качестве свидетелей (Вислогузов В., Баязитова А. ФНС переписывает свидетелей // Коммерсантъ. 2009. N 56. С. 2).

Иногда к доказательствам налогового органа прибавляется почерковедческая экспертиза, подтверждающая, что подпись на документах по сделке существенно отличается от подписи "отказника". Но и это зачастую не может подтвердить, что подписывал документы не "отказник". Данное лицо, понимая, что на кону его алиби, обеспечивающее свободу, может намеренно искажать свою подпись как на документах по сделке, так и на образцах для сличения с ними.

Вызов таких "свидетелей" в арбитражный суд также не проясняет картину фактических событий. Учитывая наличие их личного интереса к делу, всегда остается сомнение в их беспристрастности и искренности. Например, некоторым нечистоплотным гражданам очень хотелось бы получить судебный акт, который именем Российской Федерации закреплял бы факт их непричастности к деятельности предприятия, к которому могут быть вопросы не только со стороны государства, но и со стороны кредиторов и даже работников. Осознавая это, арбитражные суды, рассматривающие заявления о признании госрегистрации недействительной, единообразно приходят к выводу, что для установления факта непричастности физического лица к учреждению и руководству юридического лица явно недостаточно одного лишь его заявления. Этот факт нуждается в подтверждении иными доказательствами (включая опровержение нотариальных действий) (см., напр., Постановления ФАС МО от 14.12.2004 N КГ-А40/11682-04, от 06.12.2005 N КГ-А40/11834-05, от 03.04.2007 N КГ-А40/1792-07, от 12.04.2007 N КГ-А40/2578-07, от 13.04.2007 N КГ-А40/2576-07; ФАС ЗСО от 31.08.2009 N Ф04-5168/2009(13439-А45-49) и др.).

В то же время арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, основанные на "отказных" свидетельских показаниях "зицдиректоров", связаны правовой позицией (судебным прецедентом) ВАС РФ по делу ЗАО "Кестрой-1". Некоторые суды поддерживают налогоплательщика, другие - налоговые органы. Коллегиальный состав ВАС РФ подходит к надзорным жалобам единообразно: любое решение по таким делам признается правильным. Представляется, что подобный подход имеет одну цель - не допустить рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ.

Стоит отметить, что мотивировка определений, вынесенных в адрес налоговых органов (в пользу налогоплательщиков), отличается большей аргументированностью (см., напр., Определения ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3131/09, от 23.04.2009 N ВАС-4602/09, от 25.09.2009 N ВАС-11789/09, от 07.10.2009 N ВАС-12830/09, от 28.10.2009 N ВАС-13347/09). Мотивировки Определений ВАС РФ, адресованных налогоплательщику (в пользу налоговых органов), крайне скупы. Именно таким образом в Определении от 12.03.2010 N ВАС-2508/10 объяснено, почему суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, а кассация оставила его постановление без изменений (в пользу налогового органа): контрагенты заявителя от исполнения налоговых обязанностей уклонились, а переоценкой фактических обстоятельств ВАС РФ не занимается.