3. Принудительное исполнение налогового обязательства

Когда говорим о добровольном исполнении налогового обязательства – говорим о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты налога, в установленный налоговым законодательством срок добровольно.

Если же в установленный законодательством срок добровольно налог не уплачен, будучи правильно исчисленным в полном объеме, то образуется недоимка (которая и определяется как неуплата либо неполная уплата суммы налога в установленный срок) – дальше уже речь о принудительном исполнении налогового обязательства. То есть там, где говорим о выставлении налогоплательщику требования об уплате налога, несмотря на то что в требовании установлен срок для его добровольного погашения – это уже принудительное исполнение налогового обязательства.

Принудительное исполнение налогового обязательства осуществляется путем:

1) направления требования для добровольного исполнения этого требования

 а после истечения срока для его добровольного исполнения, которое не может быть менее 8 рабочих дней (если иной срок не указан в таком требовании) – в отношении организаций и ИП выносится

2) решение о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах в банке  потом электронных денежных средств  потом решение и постановление о взыскании за счет иного имущества в административном порядке в пределах пресекательного срока.

Как правило, для взыскания установлены сроки:

2 месяца за счет денежных средств

1 год за счет иного имущества

Эти сроки являются пресекательными – то есть если они пропущены, решение о взыскании не может быть принято и исполнено путем направления инкассового поручения в банк, у налогового органа остается единственная возможность обращения в суд в сроки:

6 месяцев за счет денежных средств

2 года за счет иного имущества

Все эти сроки считаются с момента истечения срока для добровольного исполнения требования.

Пропущенный срок для обращения в суд с заявлением о взыскании обязательных платежей может быть восстановлен судом.

В отношении ФЛ, не являющихся ИП	В отношении организаций и ИП
исключительно судебный порядок взыскания (пропущенный срок для обращения в суд может быть восстановлен судом).	сначала применяется административный порядок (если не вышел установленный для применения этого порядка срок)  потом судебный порядок (либо сразу в судебный, если вышел пресекательный срок для административного порядка).

Но в отношении организаций и ИП установлены исключения, когда административный порядок не может быть применен и применяется исключительно судебный порядок после истечения срока для добровольного исполнения требования – когда речь идет о взыскании значительных сумм, превышающих 5 млн. рублей за счет лицевых счетов в Федеральном казначействе, о взыскании за счет третьих, при переквалификации статуса сделки/деятельности и при сделках между взаимозависимыми лицами, то есть при применении правил ТЦО

Взыскание в судебном порядке:

С ФЛ, не являющихся ИП	С организаций и ИП
производится по КАСу, как правило это дела бесспорные и поэтому по общему правилу они рассматриваются в приказном порядке – то есть налоговый орган обращается в суд за выдачей судебного приказа, и если налогоплательщик направляет свое возражение – то тогда эти дела рассматриваются как дела о взыскании обязательных платежей	По АПК если взыскиваемая сумма до 100 тыс. рублей – то это приказное производство, если более 100 тыс. рублей – то это производство по делам о взыскании обязательных платежей.

Для того чтобы не иметь проблем, надо завести личный кабинет налогоплательщика и регулярно его проверять. Если это не организация с превышением численности работников более 100 человек – то это не обязанность, а право, но все-таки лучше его завести и проверять, чтобы не оказаться с исполнением налогового обязательства уже в рамках исполнительного производства по исполнению судебного приказа, не узнать об этом на этой стадии, пропустив сроки для возражения на судебный приказ.

Приказное производство по этим делам было не просто так введено – суд обобщил практику и статистику и выяснил, что порядка 3 млн. бесспорных дел о взыскании обязательных платежей – поэтому решили перевести это все в приказное производство по КАСу.

По АПК ситуация другая – там сначала административный по общему правилу, причем есть проблема – они не понимают, когда нужно применять исключения из административного порядка, то есть при переквалификации, например, статуса сделок/деятельности, при ТЦО, при взыскании с третьего лица – а они могут принять решение о взыскании с третьего лица в административном порядке и направить инкассовое поручение в банк (можно отдельно на этом основании такое решение о взыскании обжаловать). То есть у них на автомате административный порядок идет, и об исключениях они забывают (в случае взыскания 5 млн со счетов казначейства Казначейство их поправит, но во всех остальных случаях они забываются).

Выводы:

1. Срок добровольного исполнения налогового обязательства определен в налоговом законодательстве сроком уплаты налога, он является обязательным элементом юридического состава налога.

2. Срок принудительного взыскания налоговой задолженности во внесудебном порядке определен и является пресекательным:

2 месяца за счет денежных средств

1 год за счет иного имущества

3. Срок судебного взыскания налоговой задолженности определен и может быть восстановлен судом: 6 месяцев за счет денежных средств 2 года за счет иного имущества Если судом не восстановлен либо во взыскании отказано – то это задолженность, право на взыскание которой утрачено Поэтому иногда налоговые органы, для того чтобы она числилась в лицевых счетах, не обращаются с заявлением о взыскании – тогда налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о признании ее в качестве задолженности, право на взыскание которой утрачено. Нужно иметь это в виду – потому что если вы решите участвовать в тендере или получить лицензию, с вас потребуют справку об отсутствии налоговых задолженностей, а у вас задолженность висит, несмотря на то что право на ее взыскание утрачено, но налоговый орган, зная, что он взыскать не может, не обратился в суд, а вы тоже не обратились – и все, она так и висит.

4. Срок налоговой проверки ограничен:

ВНП	КНП
3 года в законодательстве 4 года на практике	3 месяца
 Почему 4 года: по тем налогам, по которым налоговый период составляет календарный год, обязанность по уплате налога возникает в следующем году, поэтому захватываем и предыдущий год, и последующий – если до конца такую логику применять, то можно на 5 лет растянуть + еще если образовался убыток – в течение 10 лет вы его тянете

+ убыток еще не просто так образуется – он образуется, например, если речь идет о приобретении и потом продаже бизнеса, который сначала был рентабельным, потом стал нерентабельным. Сначала купили в 2007, потом продали в 2011 – решение о проверке нужно принять до конца 2014 года, чтобы проверить 2011 – 29 декабря 2014 принимают решение о проверке, а проверка идет 18 месяцев – понятно, сколько воды утекло, а чтобы определить сумму убытка, нужно анализировать как данные 2011 года, так и 2007, даже главным образом 2007 – а там вообще была другая налоговая политика, другие подходы, другой документооборот, это все было еще до деофшоризации – то есть документы, связанные с убытком, нужно хранить, пока не решены все вопросы, связанные с учетом этого убытка. И стоит еще хранить даже до истечения срока давности по уголовным делам, «если так по-честному».

Сейчас выездная налоговая проверка стала редкостью, она проводится:

• одна на 11 тыс. субъектов малого и среднего бизнеса

• одна на 4 тыс. субъектов крупного бизнеса для крупнейших налогоплательщиков

• для переведенных на налоговый мониторинг проверка вообще не актуальна

5. Срок для возврата либо зачета излишне уплаченного налога – ограничен 3-мя годами. Причем сейчас возврат либо зачет осуществляются во внесудебном порядке.

6. Самый интересный – срок списания налоговой задолженности, которая не может быть взыскана – не предусмотрен в налоговом законодательстве. Поэтому налоговое обязательство является бессрочным, так как срок предусмотрен только для его добровольного и принудительного исполнения, но не для его прекращения.

Конечно, такой подход порождает неопределенность в правовом положении налогоплательщика и в налоговом законодательстве должны быть предусмотрены пресекательные сроки давности, определение налогового обязательства с момента представления налоговой отчетности и принудительного исполнения налогового обязательства с момента наступления срока уплаты налога. Должен быть установлены исчисляемый с этого момента пресекательный срок, по истечении которого налоговое обязательство должно прекращаться. Он должен быть определен симметрично предельным срокам возврата или зачета излишне уплаченных налогов. Естественно, в случае злоупотребления налогоплательщиком своими субъективными налоговыми правами (например, в случае уклонения от представления налоговой отчетности или от уплаты налога) указанные сроки могут прерываться¹.

7. Гарантии защиты прав налогоплательщиков. В административном порядке у нас не допускают возможность принудительного исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа до вступления в силу решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа, по постановлению которого взыскиваются налоги, пени и штрафы.

НО у нас не предусмотрено такой же гарантии судебной защиты.

В начале 2000-х было негласное правило, что если налогоплательщик обращается в арбитражный суд, то налоговый орган не взыскивает с него сумму налога, пени и штрафа в принудительном порядке – это было не легализовано, это было в условиях либерализма, налоговой реформы в целях защиты прав и законных интересов налогоплательщика, на подъеме рынка – то есть не в условиях бюджетного дефицита, а в условиях формирования нефтегазовой подушки безопасности в нашем бюджете.

Сейчас нет гарантий судебной защиты в налоговом законодательстве, то есть не закреплено правило, что принудительное исполнение решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности, на основании которого с налогоплательщика взыскиваются налоги, пени и штраф – не допускается в случае налогового спора в суде вплоть до его разрешения, При этом даже не применяют обеспечительные меры. Причем не применяют обеспечительные меры при условии предоставления банковской гарантии, потому что ее предоставление не позволяет взыскать налог, пени и штраф в бюджет тогда, когда приняты обеспечительные меры, оно только гарантирует исполнение решения суда после его вступления в законную силу – а бюджетные деньги нужны из-за бюджетного дефицита.

Потом с ней сделался припадок тихой ярости, и она минут 10 вываливала на нас монолог о кризисе судебного правосудия, злоупотреблениях судей, недавних заявлениях Егоричева (начальника управления камерального контроля ФНС), сказала, что у нас вообще не кризис правосудия, а «его [правосудия] отсутствие» и т.д.

Должны быть предусмотрены гарантии как административной, так и судебной защиты – а именно невозможность принудительного взыскания налоговых платежей, пеней и штрафов до разрешения налогового спора как в вышестоящих налоговых органах, так и в судах. И конечно же, при предоставлении встречного обеспечения обеспечительные меры должны применяться.