Налоговая база

Базой налога на прибыль организаций признана стоимостная характеристика прибыли. Налоговая база в России исчисляется в денежной форме в рублях. Если налогоплательщик совершал операции в иностранной валюте, то доходы и расходы пересчитываются по курсам на даты совершения операций. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по общему правилу исходя из цены сделки с учетом положений НК РФ о трансфертном ценообразовании.

Налоговая база исчисляется нарастающим итогом. Учитываются все доходы и расходы, даты признания которых приходятся на налоговый период. При этом можно говорить об общей и специальной налоговой базе (термины условны). К специальной базе могут применяться отдельные ставки, устанавливаться специальные сроки уплаты. Для некоторых хозяйственных операций в зарубежных странах иногда устанавливают специальные налоги, например, налог на прирост капитала, который взимается с доходов от продажи ценных бумаг и недвижимости.

В России предусмотрено формирование как общей налоговой базы, так и специальных: от операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок (деривативами) и других операций. В ряде случаев специальная налоговая база делится. Например, большинство налогоплательщиков отдельно определяют налоговые базы для операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

К специальной налоговой базе могут применяться специальные налоговые ставки. Кроме того, возможность зачета убытка от операций, учитываемых в специальной налоговой базе, в счет доходов общей базы (или иной специальной базы), как правило, ограничена. Это связано с тем, что налогоплательщик имеет, как предполагается, возможность в какой-то степени манипулировать доходами и расходами, относящимися к специальной базе.

Налогообложение от долевого участия в организациях

В рамках классического подхода налогом облагается любой полученный организацией доход, в том числе в виде дивидендов. В результате в экономическом смысле возникает многократное налогообложение - сначала у дочерней компании облагается налогом полученная ею прибыль, а затем, после распределения прибыли в пользу материнской компании, облагаются полученные дивиденды. Развитые налоговые системы стремятся избежать такого.

Так, в ЕС доходы материнских компаний, полученные от дочерних компаний из других государств-членов, освобождены от налогообложения. Российское законодательство частично воспринимает подобный подход: облагается налогом только разница между полученными и выплаченными самой организацией дивидендами. С 2008 года введена ставка 0% на дивиденды, получаемые российскими организациями, которые к моменту распределения дивидендов более чем 365 календарных дней подряд владеют не менее чем 50% капитала организации, распределяющей дивиденды (раньше было еще одно условие - величина расходов на приобретение акций или долей должна была составлять не менее 500 млн рублей).

Правила о контролируемых иностранных компаниях

Тема налогообложения дивидендов получила раскрытие в правилах налогообложения КИКов. Согласно традиционному подходу прибыль, полученная дочерней организацией, не облагается налогом у акционера (участника) до распределения такой прибыли в качестве дивидендов. Если дочерняя организация расположена в налоговой юрисдикции с меньшим уровнем налогообложения, чем юрисдикция акционера, то у акционера возникает соблазн долгое время не принимать решения о распределении прибыли, полученной дочерней организацией. В результате юрисдикция, резидентом которой является акционер, не получает налоговых доходов. Ситуация выглядит совсем несправедливой, если источником прибыли дочерней организации служат пассивные доходы, полученные от источников в стране акционера.

Чтобы пресечь такое «отсроченное» налогообложение и искусственный перенос резидентами прибыли в дочерние организации в низконалоговых юрисдикциях, были созданы нормы о КИК. Впервые в мировой практике они были введены в 1962 году в США. Суть норм о КИК в том, что на организации (контролирующие лица, в том числе и физические лица) возлагается обязанность включать в налоговую базу нераспределенную прибыль тех иностранных компаний, капитал которых организация тем или иным образом контролирует.

Как правило, это касается не любых иностранных компаний, а лишь тех, в отношении которых одновременно выполняются два условия:

а) организация полностью контролирует их деятельность и может принимать все существенные решения по ведению ими деятельности;

б) компании являются резидентами тех налоговых юрисдикций, в которых уровень налогообложения прибыли существенно ниже уровня налогообложения юрисдикции резидентства контролирующей организации;

При этом существуют различные подходы:

а) принцип «черного списка юрисдикций» - нормативные акты определяют перечень юрисдикций, резиденты которых признаны контролируемыми компаниями; как правило, в перечень включаются общепризнанные офшорные зоны; компании из юрисдикций, не включенных в черный список, не признаются КИК;

б) принцип «белого списка юрисдикций» - нормативные акты определяют перечень юрисдикций, резиденты которых, напротив, не признаются КИК (например, государства, с которыми действуют договоры об избежании двойного налогообложения);

в) сравнение налоговых ставок - устанавливается, что КИКами могут признаваться компании из тех юрисдикций, в которых уровень налогообложения ниже определенного предела (например, налоговая ставка ниже 3/4 ставки в юрисдикции резидентства контролирующей компании);

Иногда устанавливаются изъятия из общих правил о КИК. Например, может быть установлено, что КИК не являются некоммерческие организации, не распределяющие прибыль, а также публичные компании, акции которых не обращаются на бирже.

Кроме того, устанавливаются разные правила определения налоговой базы и суммы налога у контролирующего лица: в налоговую базу может включаться либо вся прибыль КИК, либо только полученные ими «пассивные" доходы (роялти, проценты по долговым обязательствам, дивиденды); при исчислении налога некоторые государства разрешают зачесть налоги, уплаченные самой КИК в государстве своего резидентства.

В России правила налогообложения КИК приняты в конце 2014 года и применяются в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой с периодов, начинающихся в 2015 году. КИКами в России признаются иностранные организации или иностранные структуры без образования юридического лица (организационные формы, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства без образования юридического лица, в частности, фонд, партнерство, траст или иная форма коллективных инвестиций или доверительного управления), которая в соответствии со своим законным статусом вправе вести деятельность, направленную на извлечение дохода в интересах участников либо иных бенефициаров.

Минфин предлагает определять, является ли иностранное лицо организацией или структурой, на основании доступных налогоплательщику сведений о правовых основах деятельности иностранного лица, включая законодательство иностранного государства, в соответствии с которым такое иностранное лицо было создано (учреждено, образовано). В случае, если невозможна однозначная квалификация лица как иностранной организации либо структуры без образования юридического лица, предлагается рассматривать такое лицо как иностранную организацию (п. 2 письма Минфина России от 17.02.2017 №03-12-11/2/9197).

Правила КИК предусматривают налогообложение в РФ нераспределенной прибыли иностранных организаций и иностранных структур без образования юридического лица, подконтрольных российским налоговым резидентам - контролирующим лицам.

Главное условие признания иностранной организации или структуры КИК - их контролирующим лицом должны быть физические лица или организации - налоговые резиденты России. Прямо определенные законом условия признания лица контролирующим касаются размера принадлежащей ему доли в капитале иностранной организации. Налоговый резидент России будет признаваться контролирующим в двух случаях:

а) доля его участия в организации составляет более 25%;

б) доля его участия в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами России, в этой организации составляет более 50%;

Возможно признание контролирующим лицом даже в случае, если упомянутые критерии прямого/косвенного участия не соблюдаются, однако лицо осуществляет контроль над иностранной организацией в своих интересах, либо в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. В случае если доля участия контролирующего лица в КИК и доля в распределяемой прибыли отличаются (к примеру, в случае владения привилегированными акциями), для расчета обязательств по КИК будет использоваться именно доля в прибыли.

В России одновременно применяются принципы и белого, и черного списков: КИК не признаются государства-члены ЕАЭС, а также государства, с которыми Россией заключены договоры об избежании двойного налогообложения (для таких государств установлено два дополнительных условия: организации не признаются КИК, если эффективная ставка налогообложения доходов для иностранной организации составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль в России либо если общая доля «пассивных» доходов организации составляет не более 20%).

Кроме того, законодатели решили не мелочиться и освободить прибыль КИК от налогов, если она невелика - 10 млн рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ). Если правильно рассчитанная прибыль отдельной КИК не превышает указанную величину, то её можно не включать в налоговую базу на уровне контролирующего резидента.

Контролирующие лица обязаны подавать в налоговые органы уведомления о КИК, а затем включать в базу налога на прибыль доходы КИК. В налоговую базу контролирующих лиц включаются как «активные», так и «пассивные» доходы КИК.

ФНС России подвела итоги работы с контролируемыми иностранными компаниями в 2017 году. Налогоплательщики представили 4 тыс. уведомлений о КИК, в которых заявлены сведения о более чем 10 тыс. иностранных компаний.