5.5.4. Налог на добавленную стоимость

Плательщики налога. Плательщиками НДС в бюджет являются субъекты хозяйственной деятельности (юридические лица) и граждане (физические лица) осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Украины. При этом налог взимается при условии, что объем облагаемых налогом операций у плательщика по продаже товаров (работ, услуг) за последние двенадцать календарных месяцев превышал 3600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан (размер налогооблагаемых операций может изменяться на основании нормативных актов).

Объект налогообложения. Объектом налогообложения являются следующие операции, осуществляемые плательщиками налога, субъектами хозяйствования:

• По продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по, договорам оперативной аренды (лизинга).

• По ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления на таможенной территории Украины. Объектом налогообложения являются операции по ввозу (пересылке) имущества согласно договоров аренды (лизинга), залога, ипотеки.

• По вывозу (пересылке) товаров за пределы таможенной территории Украины и выполнению работ, предоставлению услуг для их потребления за пределами таможенной территории Украины.

Таким образом: объектом налогообложения являются операции, связанные с продажей товаров (работ, услуг) внутри государства, при их импорте и экспорте.

Следует обратить внимание, что законодательно определено понятие продажи товаров (работ, услуг). Продажа товаров — это любые операции, которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу права собственности на товары за компенсацию, а также операции по бесплатной передаче товаров.

Не относятся к продаже операции по передаче товаров согласно договоров комиссии (консигнации), поручительства, ответственного хранения, доверительного управления, аренды (лизинга) и других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности на товары другому лицу.

Продажа услуг (работ) — это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ) с передачей права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами, за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению услуг (работ). Продажа услуг (результатов работ) включает предоставление права пользования или распоряжения товарами согласно договоров аренды (лизинга), продажи, лицензирования, других способов передачи права интеллектуальной собственности.

Не являются объектами налогообложения следующие операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами:

выпуск, размещение и продажа за средства ценных бумаг, эмитированных субъектами предпринимательской деятельности, деривативов;

обмен ценных бумаг на другие ценные бумаги, депозитарная, регистраторская и клиринговая деятельность по ценным бумагам;

передача имущества в аренду и его возврат после окончания договора аренды, уплата арендных платежей в соответствии с договорами финансовой аренды;

предоставление услуг по страхованию и перестрахованию, социальному и пенсионному страхованию;

обращение валютных ценностей;

предоставление услуг по инкассации, расчетно-кассовому обслуживанию, по кредитным и депозитным договорам;

выплата заработной платы, других денежных выплат, дивидендов;

предоставления брокерских, дилерских услуг с заключением

контрактов на торговлю ценными бумагами и деривативами на фондовых и товарных биржах;

передача основных фондов в форме взносов в уставные фонд_; юридических лиц в обмен на их корпоративные права;

оплата стоимости фундаментальных исследований, научно исследовательских и опытно конструкторских работ финансируемых из государственного бюджета;

бесплатная передача в коммунальную собственность объекте; социальной сферы и жилищного фонда.

База налогообложения. База налогообложения, которая принимается при начислении НДС, имеет особенности в зависимости от сферы и вида деятельности хозяйствующего субъекта. Рассмотрим возможные варианты определения базы налогообложения.

База налогообложения товаров по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости рассчитанной по свободным или регулируемым ценам (тарифам).

В базу для расчета НДС включается акцизный сбор.

Сегодня широкое распространение в практике работы субъекта хозяйствования получили бартерные операции и натуральные выплаты в счет оплаты труда физическим лицам. В этих случаях база налогообложения определяется исходя из фактической цены указанных операций, но не ниже обычной цены.

Для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, баз; налогообложения включает таможенную стоимость, стоимость таможенных процедур, ввозную пошлину, акцизный сбор.

Для готовой продукции, которая изготовлена на территории Украины с давальческого сырья нерезидента при ее реализации на территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость такой продукции с учетом акцизного сбора и ввозной пошлины.

Имеются особенности в налогообложении предпринимательской деятельности, которая связана с осуществлением комиссионной торговли. По товарам, которые приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками налогов, базой налогообложения является сумма комиссионного вознаграждения плательщика налога.

Стоимость тары, которая согласно договора (контракта) является возвратной, в базу налогообложения не включается. Однако если на протяжении установленного законодательством срока тара не возвращается отправителю, ее стоимость включается в базу налогообложения покупателя товара.

Операции, освобождаемые от налогообложения. Сфера и виды деятельности хозяйствующих субъектов очень разнообразны. Поэтому в процессе их деятельности важно учитывать, какие операции освобождены от обложения налогом нa добавленную стоимость.

Согласно действующего законодательства от обложения НДС освобождены следующие операции, которые могут осуществлять субъекты хозяйствования.

1. Операции по продаже:

отечественных продуктов детского питания молочными кухнями и специализированными магазинами;

товаров специального назначения для инвалидов (в соответствии с перечнем, установленным Кабинетом Министров Украины);

лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном порядке (в том числе предоставление услуг по их продаже аптечными заведениями);

книг отечественного производства, ученических тетрадей, учебников и других учебных пособий, периодических печатных изданий массовой информации отечественного производства (включая и доставку);

путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей;

товаров (работ, услуг) для собственных потребностей дипломатических представительств, консульских учреждений и представительств международных организаций в Украине;

товаров (работ, услуг) (за исключением подакцизных товаров, игрального бизнеса) предприятиями, которые основаны всеукраинскими общественными организациями инвалидов. На этих предприятиях инвалиды должны составлять не менее 50% общей численности работающих, а их фонд оплаты труда должен составлять не менее 25% общих затрат на оплату труда.

2. Операции по предоставлению услуг:

по перевозке пассажиров городским и пригородным пассажирским транспортом, автомобильным транспортом в пределах районов (при условии, что тарифы на указанные перевозки регулируются законодательством); по ремонту школ, дошкольных учреждений, интернатов, учреждений здравоохранения, по обработке земли многодетным семьям, инвалидам, ветеранам, одиноким лицам и лицам пострадавшим от Чернобыльской катастрофы, школам, Дошкольным учреждениям, интернатам, учреждениям здравоохранения в сельской местности сельскохозяйственными производителями;

высшего, среднего, профессионально-технического и начального образования учреждениями образования, которые имеют соответствующее разрешение;

по воспитанию и образованию детей детскими музыкальными школами, художественными школами, школами искусств;

предоставляемых учреждениями здравоохранения, которые имеют специальное разрешение на предоставление таких услуг;

по доставке пенсий и денежной помощи населению.

3. Операции по выполнению работ:

за счет средств инвесторов по строительству жилья для военнослужащих, ветеранов войны, членов семей военнослужащих, которые погибли при исполнении служебных обязанностей;

по строительству жилья, которое осуществляется за счет средств физических лиц и передаче его в собственность тех же физически) лиц.

4. Операции по передаче:

земельных участков, которые находятся под объектам! недвижимости или незастроенной земли;

бесплатная передача движимого состава одной железной дорогої или предприятия железнодорожного транспорта другим железным дорогам или предприятиям железнодорожного транспорта общего пользования государственной формы собственности.

5.Операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров морского промысла, добытых украинскими судами.

Как уже отмечалось выше, на финансовую деятельность хозяйствующих субъектов оказывает влияние уплата НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг). При этом существенное значение имеет определение источника уплаты (возмещения) НДС включенного в цену (входного НДС) для покупателя — субъекта хозяйствования. Установлены следующие источники возмещения входного НДС:

1. По приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения), а также приобретенным основным фондам, нематериальным активам, которые подлежат амортизации, входной НДС возмещается за счет сумм НДС, поступающих от реализации продукции (работ, услуг) хозяйствующих субъектом, а также средств бюджета. При этом уплаченный (начисленный) входной НДС оформляется как налоговый кредит.

2. Другой источник возмещения НДС установлен для хозяйствующих субъектов, которые осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС. В этом случае суммы НДС уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых затрат производств (обращения), также включаются в состав затрат производства (обращения). У этой группы хозяйствующих субъектов НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относится на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов. Следовательно, у таких предприятий входной НДС не включается в налоговый кредит.

3 Если субъект хозяйствования — плательщик налога, приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат производства (обращения) и не подлежит амортизации, входной НДС возмещается за счет соответствующих источников приобретения товаров (работ, услуг) и в состав налогового кредита не включается. Таким образом, существенное влияние НДС на финансовую деятельность субъектов хозяйствования связано с предоставлением и погашением налогового кредита.

Налоговый кредит состоит из сумм НДС уплаченных плательщиком указанного налога в отчетном периоде в связи с приобретением: товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения); основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Налоговый кредит дает предприятию право на возмещение уплаченного НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг), т.е. входного НДС. Поэтому важное значение имеют условия и время образования налогового кредита, а также источники и время его погашения.

Налоговый кредит возникает (формируется) у субъектов хозяйствования, которые осуществляют операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. При этом в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) НДС, которая относится к приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Согласно Закона «О налоге на добавленную стоимость» применяется две ставки: нулевая и 20%. Определен перечень операций, по которым применяется нулевая ставка для определения суммы НДС: продажа товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины; продажа работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины; продажа товаров (работ, услуг) предприятиями розничной торговли, которые размещены на территории Украины в зонах таможенного контроля (безтаможенных магазинах); предоставление транспортных услуг по перевозкам пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины; продажа угля, угольных и торфяных брикетов, электроэнергии; продажа перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом; продажа газа, импортированного в Украину.

Не разрешается применение нулевой ставки НДС по операциям, которые связаны с вывозом (экспортом) товаров (работ, услуг) в тex случаях, когда такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины.

Таким образом, применение нулевой ставки для определения НДС перечисленным выше операциям, позволяет включать в сумму налогового кредита уплаченный НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые использованы для продажи товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Основанием для включения НДС в налоговый кредит является налоговая накладная, которая предоставляется покупателю продавцом товаров (работ, услуг). Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах.

Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю. Копия остается у продавца. Налоговая накладная является важным расчетным и налоговым документом. В случае освобождения от налога на добавленную стоимость, в налоговой накладной делается запись "Без НДС", со ссылкой на соответствующие законодательные документы.

Не разрешается включать в налоговый кредит затраты по уплате НДС, которые не подтверждены налоговой накладной или таможенными декларациями. При импорте работ (услуг) подтверждением является акт принятия работ (услуг) или банковский документ, подтверждающий перечисление денег в оплату стоимости таких работ (услуг).

В том случае, когда на момент проверки плательщика налога налоговым органом, включенные в состав налогового кредита суммы не подтверждаются соответствующими документами, к плательщику налога применяются финансовые санкции на сумму неподтвержденного документами налогового кредита.

Следует обратить внимание на дату возникновения права плательщика налога на налоговый кредит. Она зависит от вида и форм совершаемых операций, формы расчетов. Возможны следующие варианты определения даты возникновения налогового кредита:

1) Для обычных операций, связанных с продажей товаров (работ, услуг) — это дата списания средств с банковского счета плательщика налога для оплаты товаров (работ, услуг), подтвержденная налоговой накладной. Такой порядок действует до 1 января 1999 года.

Для бартерных (товарообменных) операций — это дата , осуществления заключительной (балансирующей) операции.

Для операций, связанных с ввозом (импортом) товаров — это эта оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога.

При импорте работ (услуг) — это дата списания средств с расчетного счета плательщика налога в их оплату или дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения Работ (услуг) нерезидентом.

Погашение (возмещение) налогового кредита осуществляется первую очередь за счет сумм НДС, поступающих от реализации, продукции (работ, услуг) плательщика налога.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет субъектом хозяйствования — плательщиком налога, определяется как разниц между общей суммой его налоговых обязательств по НДС, которая возникли в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода и суммой сформированного налогового кредита в тот же период.

Если по результатам отчетного периода сумма налогового кредит; превышает сумму налоговых обязательств плательщика НДС, указанная разница подлежит возмещению плательщику налога из государственного бюджета Украины.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет или сумма налогового кредита, которая возмещается из бюджета, определяется на основе налоговой декларации за отчетный период.

Возмещение из бюджета налогового кредита плательщику НДС должно быть произведено на протяжении месяца, который наступает з отчетным периодом. По решению плательщика налога сумм бюджетного возмещения может быть полностью или частично зачтен в счет последующих платежей только по НДС.

Суммы налогового кредита не возмещенные плательщику налога установленный срок являются бюджетной задолженностью. На сумму указанной бюджетной задолженности начисляется пеня в размере 120% от учетной ставки Национального банка Украины, которая установлена на момент возникновения задолженности. Указанные проценты в пользу плательщика налога начисляются за каждый день бюджетной задолженности, включая день ее погашения.

Сроки уплаты НДС в бюджет. Для плательщиков налога, у которых объем облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год превышает 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан облагаемый (отчетный) период равен календарному месяцу. При этом уплата НДС должна производиться не позже 20 числа месяца, который наступает за отчетным периодом.

Плательщики налога, у которых объем облагаемых операций меньше 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан, сами определяют налоговый период. Он может быть равен календарному месяцу или кварталу. Заявление о своем решении плательщик налога подает в налоговый орган за месяц до начала календарного года. На протяжении календарного года возможна замена квартального налогового периода на месячный по заявлению налогоплательщика.

При выборе налогового периода плательщиком необходимо учитывать возможность получения бюджетного возмещения налогового кредита. Такое возмещение непосредственно связано с налоговым кредита.

Однако плательщик НДС, который использует квартальный налоговый период, но осуществляет вывозные (экспортные) операции по продаже товаров (работ, услуг) может получать бюджетное возмещение части налогового кредита за результатами первого, а также двух первых месяцев квартала.

Время возникновения налоговых обязательств. Осуществление расчетов с бюджетом по НДС, возможность получения бюджетного возмещения налогового кредита, что влияет на финансовое состояние предприятия, зависит от времени возникновения налоговых обязательств.

Время (дата) возникновения у плательщика налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) имеет некоторые особенности в зависимости от условий продажи, участников этого процесса, формы расчетов.

1) При обычной продаже товаров (работ, услуг) датой возникновения налоговых обязательств является дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого произошло зачисление средств от покупателя, заказчика на банковский счет поставщика как оплата подлежащих продаже товаров (работ, услуг).

2) При осуществлении бартерных (товарообменных) операций дата возникновения налогового обязательства — это событие, которое произошло раньше:

• дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который подтверждает факт выполнения работ (услуг);

• дата оприходования товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который подтверждает факт получения работ (услуг).

3) При осуществлении бартерных (товарообменных) операций с нерезидентами датой возникновения налогового обязательства является событие, которое произошло раньше:

• дата оформления ввозной (экспортной) таможенной декларации, которая подтверждает вывоз товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который подтверждает факт. выполнения работ (услуг) нерезиденту;

• дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, которая подтверждает получение товаров, а для работ (услуг) – дата оформления документа, подтверждающего факт получения работ (услуг) плательщиком налога.

4) При продаже товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств датой возникновения налоговых обязательств является дата поступления средств на расчетный счет плательщиц налога или дата получения соответствующей компенсации любом виде, включая уменьшение задолженности плательщика, налога по его обязательствам перед бюджетом.

5) При ввозе (импорте) товаров датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащего уплате. При импорте работ (услуг) датой возникновения налоговых обязательств является дата списания средств расчетного счета плательщика налога в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что между формированием входного НДС (возникновением налогового кредита) его возмещением проходит определенный период. Этот период или разрыв во времени есть период иммобилизации оборотных средств и уплату входного НДС. Чем больше указанный период, тем боле продолжительной является иммобилизация оборотных средств, что отрицательно влияет на финансовое состояние предприятий. Время иммобилизации оборотных средств предприятия-плательщика налога на уплату входного НДС зависит от времени списания средств с его банковского счета при покупке товаров (работ услуг) и время поступления НДС при реализации продукции (работ, услуг), т.е. зачисления средств от покупателя, заказчика на банковский; счет плательщика налога или получения возмещения государственного бюджета.

Время перечисления средств в уплату входного НДС и время поступления НДС при продаже продукции (работ, услуг) зависит о применяемых форм расчетов, условий покупки товаров, направления их реализации, платежеспособности покупателя.

Время иммобилизации оборотных средств предприятия на уплату входного НДС также зависит от условий его возмещения с бюджетом (выплата компенсации с бюджета или зачет в последующие платежи в бюджет). Влияет также продолжительность налогового периода.

В тех случаях, когда НДС, уплаченный предприятием при покупке товаров (работ, услуг), включается в состав валовых затрат производства (обращения), реальное возмещение входного НДС происходит не после его включения в себестоимость продукции (работ услуг), а только после их реализации. Таким образом, увеличивается период иммобилизации оборотных средств.