Определение предварительной оплаты

Из вышеизложенного можно заключить, что предварительной оплатой (авансовым платежом) признается оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Иными словами, это оплата, произведенная покупателем до даты фактической отгрузки ему товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Применительно к денежным формам расчетов характер предварительной оплаты носит, в частности, задаток, который поступил от покупателя в счет причитающихся с него платежей по договору (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Отличие задатка от иных видов авансовых платежей (предварительной оплаты) состоит в том, что соглашение о задатке заключается в письменной форме, а сам задаток выдается продавцу не только как средство платежа, но и как доказательство заключения договора, выполняющее при этом функцию обеспечения его исполнения¹⁰. Авансовый характер платежей не изменяется и в том случае, если покупатель до даты отгрузки ему товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по просьбе продавца и в его интересах перечисляет такую оплату не лично продавцу, а третьему лицу. На практике подобный способ оплаты применяется для упрощения расчетов в ситуации, когда продавец имеет задолженность перед третьим лицом. Осуществление указанных расчетов допускается в силу ст. 313 ГК РФ.

Согласно позиции налоговых органов¹¹, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству (в частности, получение товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки). Аналогично этому оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Что не признается авансовым платежом

В то же время следует помнить, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику-поставщику в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товара покупателю (см. постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 № 10927/05 по делу № А47-6884/2004АК-22 и от 30.05.2006 № 15906/05 по делу № А56-39200/2004)¹². Поэтому обязанность по исчислению и уплате налогов отдельно с суммы авансового платежа (предварительной оплаты) в рассматриваемом случае у налогоплательщика не возникает.

Данный вывод основывается на нормах п. 1 и 2 ст. 54 НК РФ, согласно которым налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода: - налогоплательщиками-организациями - на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями¹³ - на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Между тем применительно к НДС налоговые органы придерживаются противоположной точки зрения. Если сумма аванса получена в одном налоговом периоде с датой реализации, то в декларации за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные как с сумм авансовых платежей, так и со всего объема реализации. То есть налогоплательщик в подобной ситуации должен дважды начислить НДС - и с суммы аванса, и с полной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), заявив при этом в периоде отгрузки сумму НДС, исчисленную с аванса, в составе налоговых вычетов¹⁴.

Однако подобные требования налоговых органов лишены правовых оснований. Это неоднократно было подтверждено упомянутой выше судебно-арбитражной практикой.

Различия между кассовым методом и методом начислений

В научной литературе по бухгалтерскому учету приводится следующее понятие метода начислений: учет доходов в период, когда они получены, а расходов - в период, когда они понесены¹⁵. Однако, на наш взгляд, данное понятие не в полной мере отражает суть метода начислений и его отличие от кассового метода учета доходов и расходов хозяйствующих субъектов.

Согласно другим источникам¹⁶, под методом начислений (англ. accrual accounting) понимается метод бухгалтерского учета, при котором доход признается в тот момент, когда он заработан, а расходы - в момент их понесения безотносительно ко времени соответствующего фактического поступления и расходования денежных средств. Кассовый метод (англ. cash accounting) - это тип бухгалтерского учета, применяемый в некоторых видах малого бизнеса; учет, осуществляемый только в части движения денежных средств. Обращение к нормативным актам по бухгалтерскому учету дает нам следующую трактовку способа отражения доходов и расходов по методу начислений. Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся¹⁷.

Аналогичным образом метод начислений определяется в соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Это способ ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 Кодекса). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 Кодекса). При применении кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, под которой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, непосредственно связанное с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав (ст. 273 НК РФ).

При соблюдении ряда ограничений¹⁸ налогоплательщики-организации вправе выбирать: какой из приведенных выше способов учета своих доходов и расходов они будут применять при исчислении налога на прибыль и, соответственно, ЕСН. В отличие от главы 25 НК РФ нормы Кодекса, регламентирующие порядок исчисления НДФЛ и ЕСН в отношении доходов и расходов налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (главы 23 и 24), столь однозначных правил не содержат. Возможность выбора метода определения доходов и расходов применительно к налогообложению индивидуальных предпринимателей Кодексом не предусмотрена, равно как не установлен и единственно допустимый способ учета доходов и расходов. Данное обстоятельство обусловило формирование противоречивой судебно-арбитражной практики по указанному вопросу.

Дата получения доходов от реализации

Основная причина возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами - различие в определении даты возникновения доходов от осуществления предпринимательской деятельности в форме реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ и (или) оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 210 (глава 23) НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса. По общему правилу, закрепленному в ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода, за исключением дохода в виде оплаты труда, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса). Глава 24 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты ЕСН, также содержит правило (п. 3 ст. 237 Кодекса) о том, что налоговая база по названному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением этих доходов.

В силу абз. 4 ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода. С учетом приведенных норм права НДФЛ и ЕСН применительно к индивидуальным предпринимателям имеют одинаковый объект налогообложения - доходы от осуществления предпринимательской деятельности, учитываемые в день их фактической выплаты, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.