Доходы в натуральной форме

С ними больше мороки. С другой стороны, доходы в натур.форме – это все-таки экзотика. Одно время, когда товарно-денежные отношения были не развиты в переходный период от социализма к рыночной экономике, в самом деле, доходы в натуральной форме попадались довольно часто: предприятия платили сотрудникам з/п продукцией, особенно с/х предприятия. В Гжеле сотрудникам завода одно время выдавали х/п сотрудникам фарфором, который они производили. Потом этим людям приходилось сбыть эту посуду за деньги, чтобы потом как-то существовать. На самом деле, за доходами в натуральной форме порой раз стоят печальные страницы нашей истории, но иногда и стоят прозаические сюжеты, когда кому-то что-то дарят или кто-то выигрывает приз товарный – в товарной акции выиграть телевизор, например. Или, допустим, предприятие дарит своему сотруднику квартиру. Это тоже доход.

Доход в натуральной форме в виде товара – это еще полбеды. Там еще небольшая засада, как посчитать доход. Допустим, у человека есть з/п, она номинирована в рублях – 30 тыс в месяц, но вместо рублей ему выдают сахар. Первое, что приходит в голову, вы говорите: у него з/п по ТД 30 тыс рублей, ему вместо них выдали 30 кг сахара. И поэтому доход мы признаем в сумме его зарплат. Но это оказывается неправильно. Засада дохода в натуральной форме состоит в том, что мы должны стоимость полученном лицом товара оценить по рыночным ценам и доход будет равен рыночной цене полученного товара. А доказывать рыночную цену с помощью различных инструментов: это нужно сделать выборку по рыночным сделкам с сахаром, отсечь крайние значения, по определенной форме посчитать рыночную цену … В общем это целая история. Проще доходы в натуральной форме не выдавать, облекать все доходы в денежную форму, иначе корректное налогообложение станет большой проблемой. Вот вам регулятивная работа налогов в действии: вы видите, что само существование налога приводит к тому, что хозяйствующие субъекты в определенных случаях откажутся от натуральной формы расчетов, даже если бы она им казалось предпочтительной при других условиях, и предпочтут денежной формы расчета.

Товар - это полбеды. Работы и услуги – вот где начинается полнейшее веселье. Тут начинается такая серая зона законодательства. Смотрите, работы, услуги образуют доход в натуральной форме, если такие работы и услуги обычно являются платными и они получены лицом без взимания оплаты или с частичной оплатой.

Допустим, предприятие отправляет сотрудников отдохнуть на курорты и оплачивает им 50% стоимости путевки. Это ситуация, когда образуется доход в натуральной форме. Казалось бы, человек физически себе денег в кассе предприятия не получает и на з/п карточку ему деньги не поступают, но за него оплачивают половину стоимости отдыха. Для человека это выглядит так, что он отдохнул по более дешевой путевке, но на самом деле эта скидочка она оплачена работодателем и эта оплата образует для доход для ФЛ. Эта формулировочка такая потенциальная дверь в ад, потому что она позволяет сделать вот что. Если совсем жестко смотреть, приходите вы в магазин, распродажа скидка 50%. Вы можете посмотреть на скидку правильно и сказать, что скидка – это корректировка цены. Тот товар, который стоил 1000, вы покупаете за 500 рублей и цена просто изменилась. А можно посмотреть по-другому: это предоставление товаров с частичной оплатой и скидка – это доход лица, который купил товар дешевле. Но это взгляд неправильный, варварский, так не нужно делать. В условиях отношений между независимым лицами такой ошибки никто не сделает: все поймут, что скидка – это корректировка цены. А в условиях отношений между взаимозависимыми лицами большой вопрос – где скидка, а где предоставление товара с частичной оплатой. Допустим, АО и у него есть очень перспективный сотрудник – это технолог, который постоянно придумывает новые способы производства, которые позволяют предприятию обогнать конкурентов и делать то, что никто из соседей не делает. И предприятие решает поощрить сотрудника: ему будут проданы акции предприятия, со взиманием только половины их цены. Будет доход в натуральной форме? Я бы сказал да, но нас здесь выручит следующий пункт. В примере с акциями зак-ль устранил наши сомнения и прямо написал, что будет доход.

Если просто какой-то товар выдан лицу бесплатно, это понятно: взяли просто рыночную цену товара и посчитали сумму дохода. Ад начинается там, где предоставление товаров, работ и услуг идет с частичной оплатой, потому что обычные скидки не образуют доходы, а необычные скидки доход начинают образовывать в предоставлении обычно платных работ, услуг без взимания платы или с частичной платой образуют доход в натуральной форме. Очень любят спорить из-за обучения английскому языку или другому. Компания обучает иностранному языку своих сотрудников: платит за курсы иностранного языка. Доход у ФЛ в натуральной форме возникнет только в том случае, если такие товары, работы. Услуги предоставлены в интересах ФЛ. Если в интересах работодателя, то доходы в натуральной форме не возникают. Допустим, если работник снабжается на предприятии спецодеждой, чтобы работать в горячем цеху – это не его прихоть, это делается, чтобы обеспечить технологический процесс, поэтому здесь дохода в натуральной форме не возникнет. Если предприятию нужен сотрудник для коммуникации с зарубежными клиентами и предприятие обучает сотрудника иностранному языку – это опять-таки не делается в интересах сотрудника, а в интересе предприятия. Это ситуация, где доход номинально как бы возникает, но это делает не в интересах сотрудника, а предприятия. Но вы видите, что мы вдаемся в сферу оценок. Правоприменитель, рук-ль налогового органа, рассматривающий материалы о проверке, а затем суд, должны оценить, в чьих это интересах – сотрудника или предприятия. Сотрудник отучился английскому языку, получил красивую бумажку о прохождении курса и уволился на следующий день. Налоговый инспектор будет уверять: какой же это в интересах предприятия, они же учат всех и тех, кто работает и тех, кто увольняется как только выучил английский. Оцениваться будут все обстоятельства по делу в совокупности.

Очень тесно перекликается с доходами в натуральной форме, материальные выгоды, потому что это на самом деле, продолжение истории про доходы в материальной форме, только взятые только в другом повороте сюжета.

• Все-таки доход в натуральной форме предполагает явное, зримое приращение материальных благ лица: вот не было, а вдруг стало.

• Материальная выгода предполагает, что лицо понесло меньший расходов.

Видите, идет перекличка с доходами в натуральной форме. Я как бы получу нечто дешевле, чем мне пришлось бы заплатить. Поэтому я говорю, что матвыгода под доходом в натуральной форме не всегда отличима. Мы хотим это отличать, но не всегда получается.

• Доход в натуральной форме в обычных, нормальных незамороченных ситуациях – это явное приращение материальных благ со знаком +. Не было актив и вдруг актив появился.

• Материальная выгода предполагает совершение лицом расходов в меньшей сумме, экономию расходов лица. Засада в том, что под денежной и натуральной формой у нас железно действует презумпция облагаемости дохода, то матвыгода – это нечто расплывчатое, что она облагается только в тех ситуациях, которые прописаны в законе.

Она облагается в трех случаях:

1. Экономия на процентах при получении заемных средств

2. Экономия при покупке товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц.

3. Экономия при покупке ценных бумаг.

Правила о материальной выгоде появились не просто так, это не какая-то глубокая идея, это попытка забить дыру в заборе.

Помните, что есть выражение - обход законодательства или использование лазеек в законодательстве. Одной из таких лазеек было использование кредитно-депозитной схемы. Когда лицу предприятие как бы выдавало беспроцентный кредит на очень большую сумму, этот кредит помещался в дружественный банк под очень высокие проценты даже в условиях гиперинфляции и лицо как будто бы на предприятии получило не очень большую зарплату, а основной его доход представлял собой проценты по депозиту в банке. Это была такая злая кредитно-депозитная схема. Не вздумайте пользоваться ей сейчас, схема уже давно раскрытая, люди уже даже длительные сроки лишения свободы отбыли и вернулись уже с «отдыха». Но схема такая была, и, чтобы не дать ей пользоваться, ее сделали невозможной, записав, что получение без процентов заемных средств будет облагаться так, как если бы лицо получало доход в сумме этих процентов, то есть в обычных условиях за привлеченные кредитные средства платишь по рыночной процентной ставке, соответственно, если получил кредитные ресурсы бесплатно, то сэкономленная сумма процентных выплат - это твой доход, логика такая. Это делает кредитно-депозитную схему неинтересной с одной стороны, и делает ее неинтересной с другой стороны правило о том, что с недавних пор процент по депозитам с более менее существенных сумм облагается как обычный доход.

Кредитно-депозитную схему немного провоцировал тот пережиток советской системы, когда проценты по вкладам в сберкассе не облагались советским подоходным налогом. Это правило потом перекочевало в российское подоходное налогообложение, долгое время проценты по вкладам в банках в силы традиции прописывались в законе как необлагаемые, и на определенном историческом этапе это генерировало кредитно-депозитные схемы. Норма о материальной выгоде вкупе с нормой о налогообложении процентов по вкладам кредитно-депозитные схемы прикончило.

Вот она материальная выгода, которую очень трудно отличить от дохода в материальной форме, но мы будем это делать. Нас выручает то, что материальная выгода прямо прописана ( 212 ст. НК).

Экономия при покупке товаров взаимозависимых лиц - это такая экзотика, лектор не сказал бы, что видел на практике хоть один случай, когда здесь возникла бы материальная выгода. Но все же лектор вспомнил случай, когда клиент-банк продавал старые легковые машины уходящим на пенсию водителям банка, и они отказались от этой вделки, так как это были машины с уже очень хорошим пробегом и балансовая стоимость этих машин уже была равна нулю, банк собирался продать эти машины по цене около нуля, но водитель банка и банк - это взаимозависимые лица ( работодатель и работник) , тогда получалось, что водитель должен с рыночной стоимости с материальной выгоды заплатить подоходный налог.

Вообще правило о покупке товаров у взаимозависимых лиц тоже появилось не от хорошей жизни, потому что бывали разные ситуации. Например, завод, который производит танки-самолеты построил жилой дом и раздает свои работникам квартиры за символическую цену, это классический случай покупки товаров у взаимозависимых лиц. Мы понимаем, что у людей в этом случае возникает доход и, чтобы не спорить, прямо предписали, что покупка товаров между взаимозависимыми лицами по цене ниже рыночной влечет налоговые последствия, разумеется, по цене ниже рыночной, иначе как рассчитать налог. Но экономия облагается только тогда, когда это прямо прописано в законе.

И самая ходовая ситуация - это покупка ценных бумаг. Вы мне скажите, что есть рынок ценных бумаг, есть биржа, и купить ценную бумагу можно на рынке только по рыночной цене, но здесь возникает две совершенно разные ситуации, когда цена будет откланяться от рыночной.

Первая - манипулятивная, когда действительно между взаимозависимыми лицами бумаги продаются с большой скидкой от их реальной справедливой (рыночной) стоимости, то значит эта скидка направлена на создание дохода, как в моем примере, когда какому-то ценному сотруднику компании продаются акции компании с огромной скидкой. Это именно способ породить для него дополнительный доход. Но все-таки такие сделки между взаимозависимыми лицами именно в виде такой тупой продажи ниже рынка - это редкость.

Как правило, это упаковывается в гораздо более красивую упаковку. Будете устраиваться на работу, вероятность, что вы с этой схемой столкнетесь процентов 30. Вам говорят, что есть система поощрения сотрудников с определенного уровня, сотруднику предоставляется опцион на покупку акция нашей компании, с ним заключается опционный договор и в дополнение к своей зарплате у него появляется возможность получить акции. В каких-то опционных конструкциях это бесплатное получение, в каких-то, что чаще всего, получение по заранее оговоренной цене.

Опционная схема генерирует налоговые последствия для работников, налоговые последствия довольно-таки серьезные. Конечно, опционные схемы хороши как способ стимулирования персонала. В бытовом смысле, когда мы реализуем опцион, кажется, что мы совершили расход, дохода у нас еще нет. Мы получили акции, может продадим их, может будем держать 10-20 лет. Мы сегодня совершили расход, инвестицию, мы еще не знаем эта инвестиция окупится или нет. Налоговое законодательство неумолимо, оно говорит не надо думать, надо платить налоги. Поэтому опционная сделка у вас сегодня, вы ее закрыли, реализовали опцион, у вас случилась поставка ценных бумаг, бумаги зашли на ваш счет депо, и в этот момент у вас возник доход в виде разницы той суммы, которую вы за них заплатили по опциону и рыночной стоимостью этих бумаг на момент совершения сделки. На самом деле устанавливать дату совершения сделки можно разными способами, и по каждому способу есть письмо Минфина, а если курс волатилен, то от выбора даты будет многое зависеть. Поэтому опционных конструкций бойтесь.

Есть еще и некая игра слов. Есть опционы как названия деривативного контракта, опционы как производный финансовый инструмент. Этот производный финансовый инструмент обложится корректно, по нему материальная выгода считаться не будет. Если вы на бирже покупаете опционный контракты и по ним получаете выплаты, если вы с профессиональным участником рынка заключаете опционный контракты, то это тоже производный финансовый инструмент, по нему неполученный доход считаться не будет.

Но если это опцион в смысле, в котором он обычно употребляется в трудовых отношениях, опцион как способ поощрения, то это уже другой опцион, там вам гуманные правила налогообложения становятся недоступны и возникает материальная выгода. Поэтому будьте осторожны.

Возвращаясь к кассовому методу и методу начисления, и кассовый, и метод начисления легко применить к доходам в денежной форме, в натуральной форме (например, при выдаче товаров) чуть посложнее, но возможно. При материальной выгоде, я вас уверяю, в реальных случаях даты начинают прыгать. При материальной выгоде ведь вообще кассовый метод не примерим, материальная выгода - это условность. Поэтому здесь большой вопрос, давайте его обойдём, оставим его в тылу.

Ставки налога и методы подоходного налогообложения.

У нас все ещё идёт дискуссия о том, что лучше - пропорциональное или прогрессивное налогообложение. Понятно, что эта дискуссия закончилась победой сторонников прогрессивного налогообложения. Они победили во всем мире. Мы очень долго жили с вами в условиях пропорционального налогообложения, когда ставки постоянные, и с ростом доходов ставки не растут. А вот при прогрессивном налогообложении с ростом ставки растёт и база. Сейчас она растёт немного, с 13% до 15%, но понятное дело, что у нас будут такие же прогрессии, которые применяются в развитых странах, и ставка будет колебаться от 0% по необлагаемому прожиточному минимуму до 45-50% по высоким доходам, это естественный процесс, постояв на обочине, мы все-таки встанем на эту магистраль рано или поздно неизбежно.

У прогрессивного налогообложения есть, конечно, одна большая беда. Дело в том, что прогрессивная ставка принимает за богатеев обычный средний класс. Это происходит в автоматическом режиме. Как только вы получаете чуть больше прожиточного минимума, вас законодатель видит то ли как буржуя заевшегося, то ли как гангстера.

То же самое происходит и со всеми нами, потому что в тот момент, когда законодатель для прогрессивной шкалы ставок делит их на разряды, законодатель не может поделить доход на маленький, средний и большой. Он же не может в оценочных категориях это делать. Законодатель поневоле использует цифры в национальной валюте, в нашем случае, в рублях. То есть доход 5 млн в год – большой. Всё, что больше 5 млн рублей в год – будет облагаться по повышенной ставке на момент принятия этой нормы. И это позволяло уловить высокооплачиваемых людей.

Но никто не отменял инфляцию. Деньги обесцениваются. И сейчас тот доход, который выглядит высоким с точки зрения обычного человека, через 10 лет будет на уровне прожиточного минимума. Это приводит к тому, что под высокую ставку налогообложения начинают попадать те люди, которые номинально с точки зрения налогового права получают высокий доход, а реально это люди, в лучшем случае относящиеся к среднему классу.

Выход из этого какой? В 90-е годы попадались в тогдашний закон о подоходном налоге с ФЛ прописать необходимость корректировки налоговых разрядов на коэффициент инфляции. Но на практике такой корректировки не было ни разу, потому что как только попробовали ее применить, сразу выяснилось, что инфляцию можно считать по сотне разных методик, и сотня разных методик дает 100 разных результатов, поэтому какой коэффициент правильный – надо прописать в законе + методику его подсчета, а специалисты никогда не договорятся, какая методика подсчета правильная.

Поэтому проще время от времени возвращаться и пересматривать абсолютное значение границ между разрядами. Законодатель, когда захочет, вернется к этим миллионам. Будет это производиться методом экспертной оценки, он предполагает, что эксперт, желательно обремененный научными степенями, в течение 2-х недель тщательно высматривает искомую цифру. Поэтому в прогрессивном налогообложения есть произвольность в установлении разрядов и последующей корректировки или некорректировки. В 90-е годы из-за гиперинфляции (измерялась в десятках тысяч процентов в год) все, в том числе выпускники юрфака, загремели в лица с самой высокой ставкой налогообложения, потому что абсолютные цифры устаревали моментально. И твоя зарплата в 100 долларов образовывал сверхдоход.

Пока еще у нас система ставок ближе к системе ставок, выстроенных вокруг плоской шкалы, вокруг пропорционального налогообложения, все-таки градацию 13-15% трудно назвать прогрессивным налогообложением. Это намек на то, что будет впереди, но не прогрессивное налогообложение в полном смысле слова. Из 4 методов, возможных в теории (равное налогообложение, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное) в реальной жизни используется либо пропорциональное, либо прогрессивное. Мы можем в случае равного налогообложения и в случае с социальными взносами, вспомнить регрессивное налогообложение, но чаще всего используется 2 и 3.

Было бы проще всего сказать, что пропорциональное налогообложение не решает социальных задач, не учитывает требования справедливости и выравнивания уровня доходов населения, а прогрессивное решает социальные задачи и способствует выравниванию доходов населения, снижению коэффициенту неравенства. Опять-таки, есть исследование, которое показывает, что прогрессивное налогообложение делает это, есть исследование, которое показывает, что не делает, что неравенство снижается по макроэкономическим, глубинным причинам, мы не знаем. Мы с вами занимаемся правом, конкретными задачами и можем предоставить эти туманные исследования тем, кто их любит (экономистам). Поэтому оставим этот вопрос им.

А вот юридический момент такой – мы понимаем намерения законодателя, чего он хочет, какую регулятивную функцию закладывает в подоходный налог, когда использует пропорциональное или прогрессивное налогообложение. Законодатель никогда не откажется от регулятивной функции и от попытки достичь большей социальной справедливости налоговыми инструментами. С помощью налоговых инструментов легко сделать жизнь людей хуже, тогда регулятивная функция налогов работает железно, затормозить экономические процессы – можно. Улучшить теоретически можно, практически - должно совпасть много факторов.

В пропорциональном налогообложении, когда ставка одинаковая, не будет одинаковых ставок, там социальная справедливость наводится с помощью шедулярной системы. У нас система все еще близка к пропорциональной, она выстроена вокруг плоской шкалы ставок -13%, иногда растет до 15 %. Но это означает, что доходы в зависимости от источника их получения будут разделены на несколько шедул, разрядов.

В прогрессивной системе безразлично, из какого источника доход, делится исключительно по сумме дохода. Поэтому прогрессивная система может быть справедливее пропорциональной и лучше работает. Социальная справедливость достигается следующим образом: рост ставки по мере роста доходов. При пропорциональном налогообложении, где ставка с ростом базы не растет, социальная справедливость достигается за счет разделения налоговой базы на шедулы в зависимости от источника дохода.

Доведенная до предела эта идея видна в старом советском подоходном налоге. Как там был выстроен подоходный налог? Там не было прогрессивной системы налогообложения в чистом виде. Там доходы делились на разные виды: доходы рабочих и служащих, доходы артистов и писателей, доходы кустарей и ремесленников, доходы личного подсобного хозяйства. И для каждого вида доходов была своя ставка. Для доходов рабочих и служащих 13%, для лиц свободных профессий достигала 40%, иногда и больше, личного подсобного хоз-ва даже до 90% доводилось. То есть считалось, что есть поощряемые доходы, доходы от работы по найму, работа пролетариата и прослойки советских служащих. Есть социально не поощряемые доходы. Если какой-то кустарь сохранил производство, то пусть платит большой подоходный налог.

Так работала шедулярная система. И в ранние 90-е переход от советской системы шедулярной, в которой включались штрафные ставки подоходного налога для определенных видов деятельности, переход от этой системы к прогрессивному налогообложению казался большим шагом к свободе, потому что все независимо от источника дохода облагается одинаково.

Потом в 2000-х мы переключились на плоскую шкалу налогообложения. 23 глава была туманной, потому что, во-первых, очень низкая налоговая ставка, во-вторых, она не росла с ростом налоговой базы и все-таки в ней шедулярные начала были, но небольшие. Тем не менее,. и система ставок, и налоговая база устроена так, что наша система ближе к шедулярной, чем к глобальной.

Глобальная – когда весь доход складывается, получается глобальный совокупный доход лица, и этот доход раскладывается на разряды, и к каждому разряду применяется своя налоговая ставка. По мере роста дохода ставка растет. В шедулярной системе доход делится в зависимости от источника дохода. В каждой шедуле применяются свои правила налогообложения. В каждой шедуле налоговая база считается отдельно, у вас не одна глобальная налоговая база в подоходном налоге, а множество налоговых баз по разным видам дохода. Разница в налогообложении иногда такая весомая и зримая.

Но, допустим, есть такая шедула – выигрыши и призы. Вот у нее повышенная ставка – 35%, то есть не просто база считается отдельно, но к ней применяется и повышенная ставка. Есть ситуация, когда базу высчитаете раздельно, потому что там немного специфический метода учета. Вот, например, почему зарплата и ценные бумаги считаются отдельно? Потому что по зарплате в базу попадает валовый доход, но он может сокращаться на некоторые виды вычетов (льготы). Что касается операций с ценными бумагами, то там будет облагаться либо доход в виде процентов, дивидендов, либо от реализации ценных бумаг, либо материальная выгода при покупке ценных бумаг в некоторых случаях. Не применяется обычный набор вычетов, потому что это отдельная налоговая база, и там не важны эти стандартные вычеты, социальные вычеты, но работают другие вычеты, например, инвестиционные налоговые вычеты и профессиональные налоговые вычеты. И вообще по ценным бумагам доход считается как чистый доход. – разница между доходами и фактически произведенными расходами. Поэтому базы разные.

Иногда к базам применяются разные ставки, а иногда нет. Иногда эти разные налоговые разы по разным методикам учета посчитаны, потом складываются воедино для того, чтобы применить квази прогрессивный метод налогообложения. Нам нужно по максимуму эти базы объединить, чтобы понять 13% или 15%. Потому что до 5 млн совокупного дохода облагается по 13%, все что свыше 5 млн – 15%. Для того, чтобы переключиться на 15% вовремя, надо все налоги по разным базам, кроме тех которые облагаются по своим ставкам, соединить, сложить в общую базу и определить правильную ставку.

В подоходном налоге база не одна, там несколько разных, к ним применяются разные правила. Потом для применения налоговой ставки эти разные базы чаще всего складываются. Но эти правила сложения весьма специфические. Например, допустим, отрицательный результат по 1 базе вы не используете для уменьшения налоговой базы другой. Например, по ценным бумагам, если вы получили убыток, вы доход в виде зарплаты не уменьшите на убыток от операции с ценными бумагами. Но на этот убыток можно уменьшать доход только внутри той же базы. Но для применения ставки в конечном итоге все, что облагается по одинаковой ставке сваливаете в итоговую совокупную налоговую базу, применяете правильную ставку.

У нас сейчас действует смесь прогрессивного и пропорционального налогообложения. Смесь из шедулярной и глобальной системы учета налоговой базы. У нас действует смесь из методов кассового и метода начисления при учете налоговой базы. В каждом отдельном случае надо внимательно разбираться, как именно правильно действовать. У нас подоходный налог при внешней своей простоте совсем не прост. Порядок исчисления и уплаты, мы договорились, что у нас основной налоговый агент считает зарплаты (?? Не четко сказано), удержание налога у источника налоговым агентом. И 2 вспомогательных. Основной вспомогательный – уплата налога самостоятельно по декларации, когда человек активно зарабатывает доходы как предприниматель, например. И уплата по уведомлению – квази кадастровый порядок.

Дело в том, чтобы не превращать жизнь налогоплательщика в ад, при переходе на такую ограниченную версию налогообложения обязанность по исчислению совокупной итоговой налоговой базы по итогам налогового периода возложена на налоговые органы. То есть если раньше при прогрессивной системе 90-х годов налогоплательщик сам считал совокупный доход, подавал декларацию, то теперь с развитием техники учета, сделали так: налоговый орган собирает по налогоплательщику информацию ото всех источников дохода, ото всех его налоговых агентов, считает базу большую объединенную, складывает всех доходы по разным видам налоговых баз и применяет правильную ставку.

Лекция 18. (22.02.2022). Группа 1. НДФЛ + Налог на прибыль.

Льготы.

В теории принято делить льготы:

• изъятия

• скидки

• налоговые освобождения

В этом есть глубокий смысл: располагаем льготы в зависимости от того, на какой элемент налога они воздействуют. В такой классификации есть научная упорядочивающая функция. Классификация есть способ систематизации знаний, поэтому предлагаю придерживаться ее.

Изъятия.

Льготы и изъятия воздействуют на объект налога. То, что в обычных условиях признается объектом налога, то в случае льготы, в силу прямого указания законодателя, не требует исчисления налога вообще. То есть даже не надо считать базу. Чем хороши льготы и изъятия, они не требуют от налогоплательщика никаких действий.

Оговорка: льготы и изъятия не всегда льготы. Иногда законодатель в силу доброго отношения к налогоплательщикам исключает некоторые доходы из числа облагаемых: пенсии, стипендии. Дискреционное полномочие законодателя тут. А есть некоторые вещи, которые тоже не облагаются, но, потому что они лишь похожи на доход, но им не являются. Допустим, средство, полученное в кредит или по договору займа это не доход. Получение актива уравновешено пассивом (обязательством вернуть с процентами через определенный срок).

В 217 статье могут оказаться вещи, которые не всегда производны. Статья освобождает доходы от продажи личного имущества при условии, что это имущество достаточно долго побыло в руках налогоплательщика (для движимого-3 года, а для недвижимого-5 лет)-льготные изъятия по давности владения. Смысл простой: нужно отличить обычных налогоплательщиков от спекулянтов (которые покупают и продают с целью наживы). Смысл этого изъятия прост, человек покупает вещи на зарплату, которая уже обложена налогом.

Человек говорит, что, если продает машину, которой провладел 3 года, а декларацию подавать надо? А доходы от продажи надо подтверждать выпиской? Нет, не надо, так как изъятие какой-то вид дохода просто исключает из базы. Декларацию подавать не надо. Раньше из-за этого заставляли эти льготы прогонять из расчета налога (в налоговую базу не включался, но в декларацию включался). Сейчас есть методы цифрового контроля, налоговые органы и так имеют эту информацию. Людям проще.

Скидки.

Скидка-расход, который в подоходном налогообложении не учитывается, но в силу прямого указания закона может и рассчитываться. Скидки характерны именно для подоходного налогообложения. Скидки скидками в кодексе называться не будут. Это из учебника. В кодексе-это вычет.

Со словом вычет будьте осторожны, оно в НК РФ нагружено в разных смыслах. В НДС к льготам никакого отношения не имеет, это механизм расчёта. В акцизах вычеты иногда льготы, а иногда нет. В подоходном налоге — это льготы.

Скидки бывают лимитированные и нелимитированные. Большинство скидок лимитированные, так как ограничены в пределах, то есть налогоплательщик, скорее всего, не уменьшит налоговую базу до нуля за счет скидки. Скидки чуть облегчают налоговое бремя, но обнуляют его.

Бывают нелимитированные скидки. Их на самом деле 5 разновидностей:

• стандартная

• социальная

• инвестиционная

• имущественная

• профессиональная

Имущественные нелимитированные. Но как сказать…Имущественный вычет-если человек купил что-то ненужное или хочет продать что-то ненужное, то у него 2 опции:

• попользоваться 3 года (5 для недвижимости), и тогда у него будет льгота по 217 статье НК ФР-доход от такого имущества не облагается;

• имущественный вычет на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Чаще всего человек купле-продаже вещей не зарабатывает. Если да, то разница в доход идет. Если расход получился в результате продажи, то убыток этот не уменьшает дальше налоговую базу. Если вы продаете машину, которой пользовались менее 3 лет, то налог возникает, доход облагаем. Доход ставится в строчку “доходы получены”. Вы вправе указать также в строчке “расходы” сумму за которую купили машину. Купили скорее всего на зарплату, которая уже и так обложена налогом. Разница отрицательная после продажи-убыток. Налог не платим. Параллельно в 2022 году от продажи машины у вас убыток, но у вас и зарплата есть за этот период. Вы не можете уменьшить налоговую база по зарплате из-за возникшего убытка.

Важно: для ценных бумаг и ПФИ все меняется. К этому миру вычеты не относятся. Подоходный налог тут полностью преобразуется в налог на прибыль, то есть доходы минус расходы. Для ценных бумаг тоже действуют льготы по давности владения. Если человек купил и не спекулирует на рынке, а просто вкладывается как портфельный инвестор, то доходы при владении ценными бумагами более 5 лет облагаться не будут. Не считайте лекцию консультацией, там есть оговорки! Для ценных бумаг льгота изъятия работает примерно, как для недвижимости.

Представьте, вы вложились в ООО. Внутри срока владения произошла реорганизация, которая преобразовалась в АО. У вас были доли, а стали акции. Налоговый орган скажет: был один актив (доли), стал другой актив (акции), а это разные активы с точки зрения гражданского права, поэтому срок 5 лет прерывается и ведется заново. Это глупость! Экономический базис не изменился, да и юридически, у владельца как были корпоративные права, так и остались. Изменилась их форма только. Чтобы споров таких не было прямо в законе прописали, что срок не прерывается. Хотя судьи иногда все еще считают срок от даты приобретения РЕОРГАНИЗОВАННОГО предприятия, а не от начального! Будьте осторожны. Вычеты есть, но и споры по ним есть.

Когда налогоплательщик работает как предприниматель, то подоходный налог трансформируется в налог на прибыль. Если предприниматель получает убыток (фактические расходы больше, чем расходы), то убыток может переноситься на следующий налоговый период.

С точки зрения налогообложения, отрицательную сумму с налога на убыток вам никто не будет возвращать. Резонно, вы просто не заплатите в убыточный год налог на прибыль. Другой вопрос, если следующий год будет с положительным результатом, то вы налоговую базу прибыли можете медленно уменьшать на сумму того убытка в течение 10 лет.

В отношении ценных бумаг тоже можно учитывать убыток. Убыток по одним ценным бумагам можно учитывать против прибыли по другим ценным бумагам той же группы.

Инвестиционные вычеты.

Зачем они нужны, ведь есть хорошие правила для вычета по ценным бумагам, то есть доход минус расход, где в итоге облагается только прибыль? Да еще и есть льготы по давности владения. Инвестиционные вычеты помогают освободить тех граждан, кто еще и спекулирует помаленьку, с небольшим счетом брокерским. У этих вычетов большие ограничения по сумме (то ли до 1 млн, то ли до 3 млн)-это игрушки для начинающих инвесторов. На практике не сталкивался даже с таким.

Теоретически льготы трех видов:

- изъятия-выбивают объект

- скидки-подгрызают налоговую базу

- налоговые освобождения-уменьшают посчитанную сумму налога. Они либо позволяют часть суммы не отдавать в бюджет, либо позволяют применить пониженную ставку. Для подоходного налога не характерны такие освобождения. Но есть для фермеров на первые 5 лет от уплаты налогов на доход от фермерской деятельности.

Следующая тема.

Налог на прибыль.

Характеристика:

• прямой

• личный

• федеральный налог с региональным компонентом-взимается на всей территории РФ по одинаковым правилам……..

Все элементы устанавливаются 25 главой НК. Искл — ставка 20% распадается на 2 части: федеральную и региональную.

Федеральная — 2-3%

Региональная — 17-18%.

Федерация получает себе кусочек налога на прибыль (2% от базы), а регионы от своих налогоплательщиков, зарегистрированных на территории региона по ставке 17-18% от базы. У регионов есть право понижать свою ставку (не повышать!). В этом налоге 1,5 элемента могут регулировать региональные органы зак власти, но понижая саку, они устанавливают льготы для отдельных категорий плательщиков.

Преимущество в том, что он не изымает капитал. Но налог на прибыль видимо скоро отменят, так как не бывает никакой прибыли организации, бывают доходы физ лиц. Я скептически отнесся к формулировке КС, когда суд решал вопрос, может ли он рассматривать жалобы ЮЛ на нарушение конституции. КС сказал, что ЮЛ — это объединение граждан для занятий предпринимательской деятельностью. Это глубокое замечание, что за любой компанией, даже публичной, стоят акционеры. В конечном счете ЮЛ всегда кому-то принадлежит. Акционеров может быть очень много, мы их не знаем, но ЮЛ — это люди => налогообложение прибыли компании — это промежуточное звено. Компания раздает прибыль акционерам, где она облагается НДФЛ.

На самом деле налогообложение корпоративным налогом на прибыль — это первая ступень подоходного налогообложения. Мы забираем в бюджет часть дохода, который потом достанется акционерам (им уже идет очищенный доход).

Нехорошая подробность НДФЛ (легкость уклонения) — нельзя сделать НДФЛ в виде дохода на прибыль корпорации, тк валовый доход может содержать прибыль большую или меньшую, а может вообще не содержать. Так, в прибыльном бизнесе (нефтяном, юр) доля прибыли в выручке велика (больше 2%), а в каком-то виде деятельности с низкой нормой прибыли (розничная торговая сеть), то они зарабатывают огромную прибыль в абсолютных цифрах, но эта большая прибыль за счет масштаба, доля прибыли в обороте меньше 2%. Да, за счет того, что у них миллиардные обороты, им хватает. Но норма прибыли низкая. И если бы мы для всего бизнеса установили налог не на прибыль, а не доход (типа платите все 6%), то у кого-то мы бы изымали вообще всё, а кому-от было бы пофигу (у кого прибыль 90%). Поэтому только для упрощенных систем налогообложения (малый бизнес) применяется модель, где облагается именно выручка, а не прибыль.

Но в нормальных условиях надо узнать, удалось ли компании заработать больше, чем она вложила, иначе мы будем изымать капитал у компании, и НДФЛ изымает свою собственную базу. Поэтому сделать его простым (6% для всех) не получится, надо считать прибыль. Любой бухгалтер может посчитать прибыль, но на практике возникают огромные затруднения, тк надо посчитать правильно все доходы и расходы, отнести к нужному налоговому периоду. Поэтому надо создавать новую систему учета. Бухучёт со своими допущениями очень точен, но у него другая цель — дать пользователю информацию и представление о хоз деятельности компании. Для бухучета характерно избыточная осторожность — расход будут преувеличены, а доходы преуменьшены, чтобы у владельцев не было представления о радужном положении дел. Бухучёт скептичен. Если по какому-то доходу есть сомнения, что он будет получен, то в бухучёте он будет уменьшен на сумму возможных потерь. То есть доход и прибыль будут показаны в более осторожных суммах, чтобы компания не распределила в качестве дивидендов воздух.

В бухучёте действует метод начисления — доход признается не тогда, когда он получен в виде монет, а когда он причитаете по условиям договора. И расход также, когда он возможен по обстановке. Метод начисления хорош, но его надо уравновешивать допушениями, что доход может причитаться, но мы можем его не получить. Тогда мы доход уравновешиваем созданием резерва. Или, если мы понимаем, что потери будут, то мы тоже под них создаем резерв и на его сумму уменьшим доходы.

Это замечательно, но в своей осторожной политике можно дойти до того, что акционеры будут огорчены тем, что дивиденды маленькие, но рады, что компания находится в устойчивом фин положении (есть запасы и резервы). Акционеры и кредиторы счастливы, а вот налоговый орган будет грустить, тк он скажет: да, у компании прекрасно идут дела, большой запас прочности, но прибыли то нет. Компания так активно все резервирует, что прибыли не остается. Дивиденды платит маленькие, НДФЛ тоже маленький, а нам нужен большой. За идеей налогового учета стоит фискальный посыл — нал учет призван преодолеть этот скептицизм и консерватизм бухучета в оценке доходов.

И это мы пока рассуждаем, что налогоплательщики все праведные (в крупных компаниях так и есть, они зарабатывают не обманом гос-ва). Они хотят посчитал все правильно и осторожно => доходы занижаются. Не из-за того, что кто-то хочет уклониться, а потому, что не надо создавать преувеличенное представление о доходах.

Ещё раз — это не чья-то злая воля, а результат того, что мы пытаемся учитывать результат хоз деятельности более точно. Мы ушли от прямого физ подсчета денег в кассе. Это надежно, но дает упрощенную оценку деятельности компании. Это хорошо для купли-продажи алкоголя, а если метод инвестиционный, то такой метод ничего не даст. У компании вообще может не быть кассовых доходов, когда она формирует портфель.

Правильная система — по принципу начисления, а не по кассовому принципу. Но тут мы отходим от прямого физ измерения денежных потоков и переходим к их оценке, а как только есть оценочное суждение, мы можем оценить доход больше или меньше. Одно дела мешок с золотыми монетами, другое - фин активы. Их можно оценить очень по-разному. Именно сложность бухучета вызывает к жизни нал учет, тк гос-во говорит, что сложности бухучета хороши, но прибыли маловато => нужно оценивать её более оптимистично:

• Не все расходы по сравнению с бухучетом будут оцениваться в нал учёте

• Немного меняется момент признания расходов

• Не все резервы признаются

• То, что не считается в бухучёта (доходы), считаем в нал учете

Приходится налаживать 2 системы учета со своими правилами. Налоговики обожают расхождения между бухучетом и нал учетом, тк есть поверие, что в идеале его быть не должно, но это не верно (см выше). Но у налоговых инспекторов есть такая вера))) В основе возникновения нал учета — фискальный интерес — оценивать прибыль более оптимистично + идея: у налога на прибыль есть регулятивная ф-ция, которую гос-во задействует намеренно. Регулятивная ф-ция в части поощрения инвестиций. В нал учете амортизировать внеоборотные активы можно быстрее, чем в бух. Бух учет признан все четко учесть. Налогоплательщик ставит конвейерную линии на своем предприятии, и эта линия используется 25 лет, он будет амортизировать её в бухучёта 25 лет (списывать на расходы равными долями затраты на приобретение).

Списать её сразу невыгодно, тк она будет приносить доходы => надо соотнести её с теми расходами, которые связаны с извлечением доходов. Если у тебя есть капитальное сооружение, которое будет приносись прибыль 25 лет, то и рапсоды на него надо растянуть на 25 лет. Иначе будет глупо. Плохо слышно…

Бухучёт в оборудовании амортизируется аккуратно и не спеша. Но в нал учете гос-во иногда идет налогоплательщикам на встречу — разрешает учесть инвестиционные затраты раньше и быстрее, уменьшив тем самым свои текущие налоговые платежи, когда вы потратили большую сумму на инвестиции. По методу начисления это расход на многие годы, но кассово заплатили вы сейчас. Поэтому сейчас в моменте тяжело заплатить все. Отсюда возникает идея ускоренной амортизации в нал учете (аммортизационной премии), когда налогоплательщику разрежают до 30% суммы, потраченной на приобретение внеоборотного актива, учесть в расходах сразу. Потом сумма амортизации будет меньше, но зато сейчас налогоплательщик сэкономит налоговую прибыль. Он сам выбирает, что ему удобно: растянуть или заплатить сейчас. Но сюда встраивается механизм поощрения налогоплательщиков к тому, чтобы компании не делили дивиденды между акционерами, а вкладывали прибыль в инвестиции. Поэтому у нал учета 2 причины возникновения:

1. Фискальная — грубая, чтобы учитывать доходы в большей сумме (в сравнении с бухучетом)

2. Регулятивная — деликатная, чтобы предоставлять льготы (ускоренная амортизация). Это похоже на скидку или льготу, но технически она дается через инструмент признания расходов.

Я рассказал только верх проблемы. В сухом остатке, чтобы немного дать вам почувствовать, что в реальности стоит за фразой «затрудненный учет и контроль». Можно убиться, пока пересчитаешь за крупным предприятием налог на прибыль. На маленьком висе просто (купили и продали ящик водки, прибыль пропили). А вот Газпром и его дочки — это нетривиальная задачи (километры трубопровода, имущество из эпохи СССР, непонятные затраты и тд). Причем основным средств у Газпрома будут 100 миллионов, руками это все не пересчитать. Сейчас цифровые системы контроля позволяют вычислять моменты рисков, затруднённость учета и контроля потихоньку преодолевается цифровыми системами, но сказать, что это простая задача нельзя.

Причем зачастую это будет пустая работа, тк нал инспектор будет методично перепроверять учет основных средств, задолженности, и все впустую, тк нет налоговых рисков. Можно 1 год проверять, а потом выяснится, что налогоплательщик все учитывает правильно. Доначисления не будет, так что налог на прибыль сложен для учета и контроля, да и результат учета и контроля иногда ни к чему не приводит.

С одной стороны недобросовестный налогоплательщик, который хочет спрятать прибыль, который может спрятаться среди добросовестных и завуалировать свои хитрости (занизить прибыль). Оптимистично скажу: Система анализа больших данных позволяет вывести их на свет Божий, но это оптимистично. А с другой стороны огромные затраты гос-ва на то, чтобы проверить добросовестность добросовестных налогоплательщиков (то есть потратить время зря).

Как только гос-во откажется от проверки добросовестных налогоплательщиков, налогоплательщики скажут, что пора начинать налогово мошенничать (творчески применять правила налогового учета - т.н. агрессивное налоговое планирование). Поэтому налог на прибыль - такая штука, трудно его считать, отменят его, скорее всего. Тем более, его обойти очень легко.

Вот смотрите. Есть у вас там баня. Методично вы высчитываете доходы, расходы, считает прибыль… налог на прибыль колоссальный, и вы грустите (каждый 5 рубль идёт не акционерам, а гос-ву; учитывая, что это не единственный налог, то это много). Вы считаете доходы минус расходы, и видите, что ваши соседи подозрительно хорошо живут, хотя расходы у них сопоставимые и прибыль примерно такая же. И вы начинаете думать: что-то здесь не так. А что здесь не так?

Прибыль выгоняется через офшоры. Делается так, что компания берет деньги в займы у офшорной структуры, и у компании возникает допрасходы в виде процентов, которая она выплачивает кредитору. Уменьшается таким образом прибыль. Это налоговое мошенничество? Ну, видимо, нет. Заём действительно взят, денежки используются. А дальше вы начинаете думать: заём это или это тонкая капитализация (замаскированный капитал; это не совсем заёмные средства, это средства от учредителя, которые он не стал вкладывать в капитал, потому что вклад в капитал не генерирует расходы - на вклад в капитал ты получаешь дивиденды за счёт чистой прибыли; хитрый учредитель наделил компанию средствами в виде займа и тем самым позволил компании поднимать к нему доход, уменьшая базу налога на прибыль). И ты думаешь, что у них большие налоговые риски, но больше прибыль; а у нас меньше прибыль, зато спим спокойно. И тут начинаем думать, где лучше: где грань между налоговым мошенничеством и правомерным использованием.

Понятно, что ситуация тонкой капитализации описывается в законе (в 25 главе). Я описал очень упрощённый пример. Но считать налог на прибыль трудно: трудно контролировать налоговому органу. И всё больше и больше находится число вот этих уловок и ухищрений. Вот ситуация тонкой капитализации - в своё время это аудиторские фирмы продавали как способ оптимизации налогового бремени. Когда в 70-80-ые годы это на Западе использовали, потом законодатель эту лавочку прикрыл; то же самое до нас это докатилось, потом законодатель эту лавочку прикрыл. На смену одним конструкциям приходят другие Выход какой? Выход в той формуле КС, с которой лектор начал, что за ЮЛ надо видеть всегда ФЛ. Выход такой (который нам с вами не понравится), что надо переносить акцент и тяжесть с корпоративного налогообложения на подоходное. Как ты ни крути, настоящий налогоплательщик - это ФЛ. Оно всё равно это налоговое бремя лежит на нас. Оно сейчас лежит на нас, но менее заметное. Лучше сделать его более заметным.

Но представляете, что будет, если ФЛ скажут, что ставка будет 60%? Люди скажут, что надо возвращать обратно всё, хоть там и всё и непонятно, какое налоговое бремя несет налогоплательщик. Как в знаменитой шутке: “Гена, давай ты возьмёшь меня, а я понесу твой чемодан”.

Субъект налога Можно было бы сказать, что субъекты налога - это ЮЛ. В редких случаях может затянуть корпоративных субъектов, не являющихся ЮЛ по законодательству страны, в которой оно создано.

Просто какой-нибудь траст или иной субъект может не быть ЮЛ в привычном нам смысле, конструкции мимо трастов, штифтунгов, фондов могут считаться организациями по нашему законодательству.

Юридические лица очень легко делятся на резидентов и нерезидентов. В отличие от ФЛ, тут мучиться не надо: где компании зарегистрирована, там она и резидент.

Резидент - это российские ЮЛ, созданные по российскому зак-ву и зарегистрированные в качестве ЮЛ в российском правопорядке. Нерезиденты - это все остальные, не зарегистрированные не в РФ. На этом понятная часть закончилась. Теперь начинается темная сторона Луны.

Для начала договоримся, что резидентами для целей российского налога на прибыль могут стать иностранные организации и международные компании в случаях, предусмотренных законом.

Вообразите, английскую юрфирму; она работает по всему миру; штаб-квартира в Лондоне. Эта английская компании выходит в росюррынок. Как она будет делать? Она создает дочернее подразделение ие у себя в Лондоне; есть штаб-квартира и есть несколько ее дочерних подразделений. Она зарегистрирована в UK. Есть дочерняя, отдельно занимающаяся Канадой, Азией, Америкой и т.д. и отдельно дочерка, обслуживающая интересы российских клиентов. Она создана здесь в Лондоне. Эта дочерняя фирма открывает филиал в Мск. Поскольку российские клиенты находятся в РФ, понятно, что основной персонал, занимающийся росклиентами, будут в российском офисе, партнеры будут сидеть в российском офисе и вообще все управленческие решения будут приниматься здесь, в России, хотя номинально она зарегистрирована в Лондоне. Все решения о найме и увольнения персонала, о заключении или незаключении договора с клиентами и т.д.

Компания будет номинально иностранной, зарегистрированной по праву Англии, а фактически она будет российской. Вот эта ситуация улавливается через критерий “места фактического управления” - где компания фактически работает, где фактически управляется. И если место фактического управления в РФ, то она признается российским резидентом. И у неё два варианта подведения: она сама инициативно признает себя резидентом (это удобно и выгодно, например, в нашем случае); вторая опция - забить и ждать, пока налоговая инспекция признает налоговыми резидентами с неприятными последствиями (уж лучше управлять этими налоговыми рисками). Международные компании - несколько специфические штука. Речь идёт о контролируемых иностранных компаниях российских физ лиц и организаций, зарегистрированные за рубежом, если такие компании регистрируются в специальных административных районах. Это бывшие кипрские компании, в нидерландах, в сингапуре, в офшорных и полуофшорных юрисдикциях. В процессе деофшоризации (было три волны) и во время третьей волны без последствий негативных … своих зарубежных компаний в специальные административные районы (набери сами в К+). Происходила т.н. редомициляция: компания не прекращала статус ЮЛ, но кипрская компания, созданная на Кипре и числящаяся в кипрском реестре, редомицилировалось на о. Русский (менялся адрес, но сохранялась корпоративная правосубъектность). Компания оставалась той же самой, но просто меняла домик. Вот они не совсем российские организации, потому что они создаются по иностранному праву, но они российские налоговые резиденты и облагаются по этим правилам. В резиденты инкомпания может загреметь по НК, но также и по соглашениям об избежании двойного налогообложения. Устранение двойного налогообложения может привести к тому, что компания станет резидентом. Правда, за 25 лет ни разу не видел такой практики.

С российскими организациями всё бы казалось просто и легко, но есть одна засада. Дело в том, что у налога на прибыль есть региональный компонент. У каждого региона свои ставки, и по этим ставкам регион взимает налог на прибыль со своих налогоплательщиков. Поэтому проблема двойного налогообложения может возникать не только между странами, но и в рамках России. Должна возникать конкуренция между регионами за налогоплательщиков. Мы должны примагнитить ЮЛ к какому-то региону путём привязывания юридического адреса. Например, Уренгой, Тюмень, Мск, Питер будут претендовать на то, чтобы считать Газпром своим налогоплательщиком. И здесь возникает такая же проблема: как учитывать деятельность организации, которая зарегистрирована в одном месте, а по факту протягивает свои щупальца в разные места.

..очень сильно лагает… Видимо, пользуются понятием “обособленное подразделение”. Неважно, создано ли это обособленное подразделение юридически: обособленное подразделение предполагает, что существует хотя бы стационарные рабочие места. Этого достаточно, чтобы возникло такое подразделение.

Российская организация действует немножеко двояко: она становится на учет в том налоговогм органе, на территории которого находится его штаб-квартира; это основное место постановки на учет; но дальше она становится на учет там, где у неё есть обособленное подразделение. Если бизнес простой, то у него 1 точка постановки на учёт; если бизнес сложный, то несколько точек постановки на учет. Всё заработанное организацией по определённым формулам раскладывается по обособленным подразделениям, чтобы каждый регион смог обложить вот этот кусочек.

Когда мы говорим про глобальный налог на прибыль, то идея, которая есть в российском праве, могла бы быть перенесена на этот уровень. Т.е. глобальные корпорации бы облагались в соответствии со своими структурными подразделениями в каждой стране по определенным ставкам. Но такого никогда не будет, потому что гос-ва не смогут договориться.

Проблема зацепить деятельность международных компаний в целях налогообложения никуда не делась. Традиционно эта проблема решалась через налогообложения резидентов по двум ключам: нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность (инкомпании облагаются, если они ведут деятельность через постоянные представительства) либо организации облагаются по тем доходам, которые они извлекают от источников РФ. При этом, что считается источником дохода регулируется НК и соглашениями об избежании двойного налогообложения. Обратите внимание, российские организации также могут стать нерезидентами в силу правил зарубежного законодательства или соглашении об избежании налогообложении. В силу принципа симметрии, когда инкомпания может стать российским резидентом, роскомпания может стать резидентом по иностранному праву, если зарегистрирована в РФ. Допустим, налогоплоталеьщик, зарегистрированный в РФ, номинально расположив штаб-квартиру в Мск, а целиком и полностью ведёт деятельность в Сингапуре. Весьма вероятно, что в силу принципа фактического присутствия компания будет признана резидентом по сингапурскому праву.

Лекция 19 (01.03.2022). Группа 9.

Постоянное представительство - это такая немножко устаревшая вещь, которая работает до сих пор. Смысл этой конструкции в том, что мы хотим уловить по территориальному принципу связь доходов нерезидента с территорией Российской Федерации.

Доходы нерезидента облагаются ограниченно - когда связаны с территорией РФ. Самый простой пример - когда доходы происходят от источников в РФ, допустим нерезидент предоставил заем резиденту, резидент выплачивает проценты, эти проценты приносят капитал, работающий на территории РФ, поэтому такие проценты, связанные с территорией РФ благополучно облагаются в РФ. Это пассивный доход - он связан с тем, что получатель дохода не ведет какой-то повседневной предпринимательской деятельности, он только стрижет купон, предоставил заем и получает процент или вложил деньги в уставной капитал и получает дивиденды, купил объект на территории РФ и получает арендные платежи. Есть некий актив, который приносит доход.

А есть активные доходы, которые связаны с тем, что ведется повседневная коммерческая деятельность. С активными доходами возникает момент, когда коммерческая деятельность иностранной компании в РФ связана с настолько тесным ее присутствием на нашем рынке, что уже можно сказать, что такая деятельность должна облагаться в РФ налогами. Вопрос не такой легкой.

Есть одна аксиома, которая до недавних пор действовала - обычная экспортная и импортная деятельность, то есть обычная внешнеэкономическая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Допустим, если китайская компания продает товары в РФ - это обычная внешнеэкономическая деятельность и постоянное представительство не возникает, потому что компания торгует не только с Россией, но и со странами по всему миру. Обычная международная торговля к возникновению источника дохода не приводит, иначе очень трудно было бы торговать. Государства пришли когда-то к консенсусу, что продавец облагается у себя дома и на этом все счастливы.

Иногда бывает, что продавец не просто сидит у себя дома, а он сидит на нашем рынке с руками, ногами и копытами, когда у иностранного лица нерезидента возникает место постоянного ведения коммерческой деятельности на территории РФ. Например, китайская компания открывает здесь офис, организует выставку товаров, заключает здесь сделки по реализации товара. В таком случае возникает постоянное представительство.

Постоянное представительство бывает двух видов: классический вариант как место ведения коммерческой деятельности на постоянной основе (филиал, контора, офис, фабрика, завода, строительная площадка - определение всегда через перечисление). Например, если китайская компания откроет офис в Москве, Петербурге, Хабаровске и Владивостоке - она будет обладать постоянными представительствами сразу в четырех названных местах, где открыли офис. Интересно, что каждое постоянное представительство считает свои налоговые результаты самостоятельно. Если для российской компании обособленные подразделения - это очевидно часть компании, то для иностранных компаний ее постоянное представительство, несомненно, остается ее частью, но по каждому представительству считается свой результат. Применительно к российским организациям считается итого по всей организации, а кусочки прибыли по определенным критериям примагничиваются к обособленному подразделению. Сначала ты посчитал сумму, потом раздал результат между обособленными подразделениями.

У постоянного представительства есть свои продажи - это его доход. У постоянного представительства есть свои расходы, которые связаны с этими продажами, например, себестоимость, расходы представительства, расходы головного офиса в отношении представительства. Если в нашем примере таких представительств четыре, то будет 4 разных базы, 4 разных результата. Допустим, в Хабаровске представительство работает хорошо, а в Москве не успело еще хорошо заработать. В Хабаровске прибыль, а в Москве - убыток. Прибыльное представительство заплатит с прибыли, убыточное представительство признают убыточным. В учете головной компании этот убыток с прибылью встретятся, но только у себя дома, в стране резидентства. А здесь налог будет рассчитан раздельно. Это может быть не всегда удобно и не всегда справедливо.

Второй вид - постоянное представительство агентского типа. Первое дело - орифлейм. Дело в том, что когда представительство классического типа - для иностранной компании, как правило, очевидно, что у них представительство есть. Трудно не заметить, что ты аккредитовал представительство, открыл офис. Обратите внимание еще на один нюанс - постоянные представительства - это не гражданско-правовой термин. То есть филиала или представительства в гражданско-правовом смысле может не быть, а постоянное представительство может быть. Строго говоря может быть и наоборот, есть аккредитованный филиал, но он не является постоянным представительством, потому что занимается строго подготовительной деятельностью.

А вот с неклассическим представительством - агентского типа - возникает возможность того, что уже налоговый орган интерпретирует степень присутствия компании как приводящую к постоянному присутствию. Допустим как это было в деле Орифлейм. У иностранной компании есть дочерняя компания в РФ, то есть иностранная компания нерезидент регистрирует здесь 100% дочернюю резидента. Дочерняя компания работает, все счастливы, у нее есть какие-то контрактные связи с иностранной компании. Приходит налоговая проверять дочернюю компанию. Они говорят, если посмотреть на российского как бы резидента, то увидим, что он самостоятельно никаких решений не принимает, все его коммерческие решения принимаются головной организацией. Отсюда делается вывод, что она на самом деле действует не для себя, а действует как постоянное представительство иностранной компании. В любом соглашении об избежании двойного налогообложения вы прочтете в меру загадочную фразу, что дочерняя компания, как правило, не образует иностранного представительства. Как правило, не образует, но незаряженное ружье раз в год стреляет, поэтому иногда возникает исключение, опровергающее это правило.

Налоговая инспекция в деле Орифлейм сказала, что обычно дочерняя компания - это не постоянное представительство, но в данном случае дочерняя компания занималась только делами головной организации, значит она образует постоянное представительство. Это означало, что между нерезидентом и его постоянным представительством не может быть затрат. Согласитесь, что если исходим из того, что это единое целое, то какие могут быть затраты. Вот и компанию изрядно пощипали.

Поэтому постоянное представительство агентского типа - это такая пугалочка, которую очень любят консультанты.

Другое дело связано с деятельностью немецкой компанией, которая организовывала выставки на территории РФ. Компания абсолютно немецкая, она работала с территории Германии, но выставки организовывала в России. Налоговая сказала: поскольку места для выставок арендуются, то возникают постоянные точки ведения деятельности в РФ и каждая выставка - это постоянное представительство в миниатюре. Но налоговая проиграла, потому что выставки - это как цирк-шапито, сегодня здесь, а завтра в другом месте и постоянства нет. Правда, немцы - дисциплинированный народ, то компания сказала, что откроет постоянное представительство и дочернюю компанию, чтобы дальше не спорить. Будьте осторожны и внимательны в теме с постоянными представительствами еще есть темные места, хотя разрабатывается с семидесятых годов. Теория предельно разработанная и уже тома исписаны на эту тему, но каждый раз, когда сталкиваешься с конкретной ситуацией, то удивляешься как же многообразен мир налогообложения.

Вообразите себе приезжает в нашу страну инженер и производит техническое обслуживание энергоустановок. В некоторых случаях это будет постоянное представительство, а в других случаях - не будет.

Помимо классического представительства как точки присутствия классической. Есть постоянные представительства агентского типа. И на примере с орифлейм мы наблюдали, что вменили постоянное представительство агентского типа и агентом с зависимым статусом, образующим постоянное представительство, признали дочернюю компанию. Это может быть не очень характерно для мировой практики, но в России имеется опыт.

По идее постоянное представительство агентского типа возникает тогда, когда есть агент с зависимым статусом. То есть условно говоря, в России у нерезидента есть некий дядя Вася с доверенностью, который подписывает договоры от имени иностранной компании и в ее интересах. Очень расплывчатая штука, потому что если это брокер, то есть профессиональный посредник, то он считается независимым агентом. Если у нас такой дядя Вася имеет доверенность от десяти-двадцати-тридцати компаний и для него это обычный вид деятельности, потому что у него множество компаний, для которых он выполняет посреднические функции, тогда все в порядке и постоянное представительство не образуется. Если же он работает только для одной компании, то постоянное представительство будет. Вы как юристы будьте осторожны, допустим вы создадите свою юридическую фирму, очень часто бывает, что маленькие бутиковые фирмы заточены под работу с одним клиентом, потому что нашли одного хорошего клиента и он дает им большое количество нагрузки. И если этот клиент нерезидент иностранный, а они были, есть и будут, то будьте осторожны, потому что даже деятельность обслуживающей юридической фирмы может привести к возникновению постоянного представительства агентского типа.

Предполагается, что нужно учитывать физическую сторону дела, определяя территориальную привязку дела. Здесь есть либо точка физического присутствия (филиал, контора, офис), либо есть физическое лицо, которое тоже присутствует в стране и заключает сделки в интересах иностранных компаний.

Здесь есть либо некая юридическая сущность, либо есть ФЛ, которое работает на иностранцев. Все мы понимаем, что никто сейчас практически так не торгует – все совершается через интернет и компании иностранные, чтобы торговать здесь, не нужно открывать тут филиалы, держать живых посредников. Достаточно торговать через интернет. А значит, эта разница между деятельностью через постоянное представительство и обычным экспортом/импортом без образования постоянного представительства размылась, потому что любой экспорт/импорт сопровождается работой через интернет.

И основная задачка, которую сейчас пытаются разгадать налоговые специалисты по всему миру: как теперь мы будем привязывать прибыль организации к тому месту, из которого она извлечена. Грубо говоря: прибыль где? Там, где вы производите или там, где вы продаете.

Страны, в которых продаются товары, говорят: прибыль получена там, где находится покупатель, поэтому извольте экспортеры – платите налог с продажи здесь. Открывайте представительства, и не темните со своими интернет-сделками. А страны-производящие настаивают, что нет: прибыль формируется там, где находится производство или, как минимум, где находятся сбытовые подразделения, а не там, где находится потребитель. Добавленная стоимость формируется там, где находится капитал и ум. Поэтому, когда будете читать более сложные вещи про план BEPS, про необходимость ввести глобальный налог на прибыль и пр, держите в уме, что это связано с этими проблемами. Во что оно выльется в реальной практике, пока не понятно.

Вопрос о постоянных представительствах немного повис в воздухе, потому что есть хорошая намоленная концепция постоянных представительств, относящаяся к индустриальной эпохе, но нет никакого заменителя для эпохи постиндустриальной. Есть концепции, но давайте дадим им настояться