7010

8. ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОИЗВОДСТВА И РЕАЛИЗАЦИИ

Рис. 2. Схема определения полной себестоимости продукции

В отечественной практике традиционно выделяются следующие виды себестоимости:

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, себестоимость бывает:

1)цеховой – характеризует затраты цеха на изготовление продукции, включает все прямые затраты и общепроизводственные расходы;

2)производственной – включает в себя затраты предприятия, связанные

свыпуском продукции; состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;

3)полной – включает в себя производственную себестоимость и коммерческие расходы, то есть отражает общие затраты организации, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

В зависимости от принадлежности затрат к организации себестоимость продукции может быть:

1) индивидуальной – свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции;

2) среднеотраслевой – характеризует средние по отрасли затраты на производство продукции данного вида.

Среднеотраслевая себестоимость рассчитывается по формуле средневзвешенной арифметической.

В зависимости от планирования затрат себестоимость может быть:

1)плановой (сметной) – характеризует затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период;

2)фактической – отражает размеры действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

В зависимости от степени готовности продукции и ее реализации себе-

стоимость может быть валовой, товарной, отгруженной и реализованной.

21

22

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого уче-

та подходы к формированию себестоимости различны.

Вуправленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается).

Вкалькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по организации.

Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднено. В рамках всей организации учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно

сточки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самой организации важна достоверная информация о структуре себестоимости – организация получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

3.2. Калькулирование и его экономическая сущность

Калькулирование – это система экономических расчетов себестоимости продукции, это важнейший управленческий процесс при управлении производством, который является заключительным этапом учета затрат на производство и реализацию продукции.

На этом этапе группируются затраты; соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции; определяются затраты, приходящиеся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации или внутреннего пользования; исчисляется себестоимость продукции.

Калькулирование позволяет:

1)изучать формирование себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции;

2)сравнивать фактические значения затрат с плановыми значениями;

3)сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов;

4)формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и реализацию, потребительную стоимость продукции и т.п.);

5)принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т. д.

22

23

Объектом калькуляции являются отдельные виды продукции (выпол-

ненные работы, оказанные услуги) в результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется себестоимость. В многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, объектом калькуляции являются однородные группы изделий.

Номенклатура объектов калькуляции является прерогативой предприятия. При формировании номенклатуры объектов необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Калькуляционные единицы – это единицы, характеризующие физические свойства объекта калькуляции; указываются в натуральных единицах (штуки, тонны, метры и т.д.), в условно-натуральных единицах (например, условные банки вместимостью 0,33 литра), в единицах времени (часы, машино-часы, че- ловеко-дни и т.д.); в единицах работы (например, одна тонна перевезенного груза).

Условно-натуральные единицы применяются при калькулировании промежуточной продукции.

Из множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Основные задачи калькулирования:

1)экономическое обоснование установления объектов калькуляции - это выпуск отдельных видов продукции в результате производственной деятельности организации, по которым исчисляется себестоимость;

2)точный и экономически обоснованный учет затрат на производство;

3)учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

4)контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.), соблюдения установленных смет расходов на обслуживание производства и управление;

5)определение результатов деятельности структурных подразделений организации по снижению себестоимости продукции;

6)выявление резервов снижения себестоимости продукции.

3.3. Виды калькуляции и методика расчета себестоимости

Конечным результатом калькулирования является составление кальку-

ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Рассмотрим виды калькуляции в зависимости от различных факторов.

В зависимости от времени и порядка составления калькуляции могут быть: плановая, проектная (сметная), нормативная, ожидаемая и отчетная.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет. Плановые калькуляции ис-

23

24

пользуются при составлении бизнес-планов, являются основой для разработки планово-учетных цен на продукцию.

Проектная (сметная) калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Нормативная калькуляция составляется на основе действующих на начало месяца текущих норм, т.е. норма расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его функционирования. Используются при нормативном методе планирования и учета затрат.

В отличии от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы , определяются отклонения в течение отчетного периода.

Ожидаемая (провизорная) калькуляция составляется на 1 октября теку-

щего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца года.

Данные используются для предварительного определения результатов работы организации или отрасли, а также для разработки мероприятий по дальнейшему снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех за-

трат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

В зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат в себестоимость продукции калькуляции бывают: хозрасчетные, производственные, полные.

Хозрасчетная калькуляция включает фактические затраты на оплату труда, стоимость товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам, фактические общебригадные расходы, стоимость услуг вспомогательных производств по планово-учетным ценам и суммы общехозяйственных расходов по смете. Является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем, что отражает фактические затраты ресурсов в плановых ценах.

Производственная калькуляция включает хозрасчетную себестоимость и суммы отклонений: фактической стоимости товарно-материальных ценностей от стоимости, рассчитанной в планово-учетных ценах; фактической себестоимости услуг вспомогательного производства от планово-учетных цен; фактических общехозяйственных расходов от сметы.

Полная (коммерческая) калькуляция включает производственную себе-

стоимость и внепроизводственные расходы, связанные с реализацией продукции.

24

25

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление фактов хозяйственной жизни, так или иначе связанных с производственными затратами.

В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование.

Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Себестоимость формируется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

На промышленных предприятиях при формировании себестоимости применяются калькуляционные статьи.

Калькуляционная статья – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат:

1.Сырье и материалы;

2.Возвратные отходы;

3.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного харак-

тера;

4.Топливо и электроэнергия на технологические цели;

5.Заработная плата производственных рабочих;

6.Отчисления на социальные нужды;

7.Расходы на подготовку и освоение производства;

8.Потери от брака;

9.Общепроизводственные расходы;

10.Прочие производственные расходы;

11.Общехозяйственные расходы;

12.Коммерческие расходы.

Первые десять статей образуют производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей составляют полную производственную себестои-

мость производства и реализации продукции.

Методика расчета себестоимости зависит от степени готовности продукции (табл. 2).

25

3.4. Понятие метода учета затрат на производство

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости.

В зависимости оперативности контроля и объектов учета затрат в управленческом учете используются: простой, позаказный, попередельный, попроцессный, нормативный, комбинированный методы, метод исключения затрат на побочную продукцию, метод коэффициентов, системы «стандарт-кост» и «ди- рект-костинг».

Простой метод (прямой) предполагает определение себестоимости продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Применяется в тех производствах, где выпускается в основном один вид продукции. Его используют и при выпуске нескольких видов продукции, если можно осуществить раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

Позаказный метод применяется в производствах, где затраты на материалы, на основную заработную плату и общепроизводственные расходы можно отнести с выпуском конкретной продукции. Прямые затраты группируются в аналитическом учете в строгом соответствии с открытыми заказами. Калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу.

Попередельный метод применим в случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты

26

27

на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попроцессный метод используется , когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных и повторяющихся процессов, а себестоимость определяется на каждой стадии процесса.

Метод исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что из всей продукции, полученной в результате комплексной переработке сырья, один вид считается основным, остальные – побочными (попутными).

Попутная продукция – продукция, выработанная из исходного сырья вместе с основной, но отличающаяся от нее целевым назначением, потребительскими качествами и включает в себя меньшую часть стоимости исходного сырья.

Отходы производства – остатки исходного сырья, имеющие невысокую общественную полезность и дальнейшая переработка не возможна и экономически нецелесообразна.

В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в мясожировом производстве. Основная продукция - мясо на костях, попутная продукция

– субпродукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходы – содержимое желудочно-кишечного тракта животных.

Метод коэффициентов основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные сравниваются с ним по выбранному признаку.

Комбинированный метод представляет сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Особенно широко он используется в комплексных производствах.

Нормативный метод – сущность его заключается в учете отдельных видов затрат по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями, с ведением обособленного оперативного учета отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования, и определением влияния изменений на себестоимость продукции вносимых в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий.

Система «стандарт-кост» заключается в разработке норм стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Это инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства. Для данной системы характерны следующие отличительные особенности:

–основой выявления отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование;

–отклонения от стандартов отражают не все предприятия;

–выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений.

27

28

Система «директ-костинг» заключается в обобщении прямых затрат по видам продукции и выделении косвенных расходов на отдельном счете с последующим списанием на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Для данной системы характерны следующие отличительные особенности:

–разделение производственных затрат на переменные и постоянные;

–калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам;

–многостадийность составления отчета о доходах.

Воснову классификации затрат положены способы группировки затрат:

–по видам в соответствии с гл. 25 НК РФ;

–по местам их возникновения в разрезе экономических элементов и статьям калькуляции;

–по центрам ответственности, которые можно определить как сегменты организации, за результаты которых отвечают их руководители;

–по носителям затрат (виды продукции, заказы, переделы, процессы).

4.Методы учета затрат

4.1. Нормативный метод

Этот метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции на понятии «норма».

Норма – это заранее установленное численное выражение результатов хозяйственной деятельности.

Нормативный метод предполагает соблюдение следующих принципов:

–предварительное составление калькуляции (расчета) нормативной себестоимости по каждому изделию;

–ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

–учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

–установление причин отклонений от норм по местам их возникновения;

–определение фактической себестоимости продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Для предварительной калькуляции используются ведомости нормативного набора затрат по подразделениям предприятия, которые включают прямые затраты на детали и узлы, изготовляемые в этих подразделениях.

К прямым затратам относятся материалы и полуфабрикаты, а также заработная плата рабочих (с отчислениями на социальное страхование), непосредственно занятых в производстве.

Изменение цен на материалы и полуфабрикаты, внедрение новых технологий, повышение квалификации работников приводят к тому, что возникает необходимость изменять нормативные наборы затрат в течение отчетного пе-

28

29

риода. Тогда ведомость нормативного набора затрат корректируется с указанием причин изменения нормативов.

Предприятие может не изменять нормативы в течение отчетного периода, а учитывать эффект от изменения цен или совершенствования технологий вместе с отклонениями от норм.

Остаток незавершенного производства на конец месяца подлежит оценке по текущим нормам на начало месяца, который становится начальным остатком в следующем месяце.

Если в течение месяца были пересмотрены нормы, то оценка остатка незавершенного производства на начало следующего месяца будет отличаться от нормативной калькуляции на начало предыдущего месяца. В этом случае возникает необходимость пересчитать остаток незавершенного производства на величину изменения нормативов за месяц.

Существуют два способа такого пересчета.

Первый способ – прямой подетальный пересчет (данные об остатках незавершенного производства, полученные в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину норм). Этот способ наиболее достоверный, но весьма трудоемкий, так как необходимо пересчитывать остатки всех деталей независимо от места их нахождения.

Второй способ – укрупненный пересчет по калькуляционным статьям. Этот способ менее трудоемок, но допускает определенную условность. Он применяется, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.

Пример пересчета остатков незавершенного производства приведен в табл. 3.

Таблица 3 Ведомость пересчета остатков НЗП в связи с изменением норм по изделию

Все отступления фактических затрат по любой статье от принятых норм учитываются как отклонения от норм. Это позволяет анализировать причины отклонений для принятия оперативных решений по управлению производством.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции.

Положительные отклонения говорят об экономии сырья, материалов, полуфабрикатов.

29

30

Калькулирование фактической себестоимости продукции производится

путем составления Ведомости сводного учета затрат на производство по каждому изделию или группе однородных изделий за месяц (далее – Ведомость сводного учета затрат).

Если в течение предыдущего месяца изменились нормы и изменения внесены в калькуляцию нормативной себестоимости, то результаты расчета изменений норм отражаются с обратным знаком: путем вычитания из остатка на конец месяца величины изменений норм определяется остаток незавершенного производства по нормам на начало месяца.

Затраты за месяц вносят на основе текущих норм и зафиксированных отклонений от норм.

Затраты по браку продукции и результаты (недостачи или излишки) незавершенного производства списывают исходя из норм по соответствующим документам.

Нормативную себестоимость выпуска готовой продукции определяют на основе нормативных калькуляций по изделиям, а остатки незавершенного производства на конец месяца – по данным инвентаризации.

После этого выполняют балансировку данных показателей граф. Расчет завершается списанием отклонений от норм и изменений норм (гр.15-16). Данные граф 14-16 представляют собой фактическую себестоимость выпущенной продукции по различным показателям.

Фактическая себестоимость продукции складывается из суммы затрат по текущим нормам, изменений норм, отклонений от норм.

В системе бухгалтерского учета задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции. По кредиту учитывается нормативная себестоимость.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе оценивается по нормативной себестоимости.

Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

4.2. Попроцессный метод

Попроцессный метод вычисления себестоимости продукции применяется, как правило, на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие незавершенного производства.

Производство переходит от предыдущего процесса (цеха) к следующему, пока в конце концов на выходе не будет готовый продукт. Каждый цех осуществляет часть общей операции, а далее передает продукцию в следующий цех,

30