Позиция инспекции

Налоговая инспекция посчитала, что НДС следовало начислять с полной стоимости переданных имущественных прав, то есть без уменьшения ее на расходы по приобретению прав. В результате проверяющие доначислили сумму НДС, начислили пени и применили налоговые санкции.

Три судебные инстанции, рассматривавшие спор, поддержали этот подход. Свои выводы инспекция и суды основывали следующим образом.

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места установлены в п. 3 ст. 155 НК РФ. В данных случаях налоговая база определяется в виде разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав.

В отношении уступки требований о передаче нежилых помещений ст. 155 НК РФ подобных особенностей не устанавливает. Поэтому суды сочли, что налоговая база по таким операциям подлежит определению в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ. То есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Эти выводы не новы, они были представлены ранее в целом ряде писем Минфина России, в том числе в письмах, которые были направлены в ФНС России и разосланы налоговым органам для использования в работе¹. Аналогичный подход применяется и к передаче других прав требования, не упомянутых в ст. 155 НК РФ, например, неденежных прав требования на поставку товаров (работ, услуг), возникших на основе аванса, перечисленного продавцу (подрядчику, исполнителю)².

Тем не менее на уровне суда кассационной инстанции подобная аргументация встречается впервые.

Противоположный подход: ндс не возникает

В профессиональной литературе предлагался другой крайний подход: отсутствие в ст. 155 НК РФ той или иной ситуации означает, что для данной ситуации законодатель не определил такой необходимый элемент налогообложения, как налоговая база. Следовательно, налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ) и уплачиваться вообще не должен³.

Использовал этот аргумент налогоплательщик и в рассматриваемом споре, но ФАС Западно-Сибирского округа его не принял, равно как и попытку налогоплательщика воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ. На это суд ответил, что отсутствие в главе 21 НК РФ особенностей определения налоговой базы при передаче имущественных прав на иные нежилые помещения, а также отсутствие указания на освобождение этих операций от НДС, не являются неустранимыми сомнениями, противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах. Ведь отсутствие этих особенностей не исключает определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения в общеустановленном порядке.

Позиция коллегии судей вас рф

Коллегия судей ВАС РФ передала дело в Президиум ВАС РФ, сославшись на отсутствие единообразия в вопросах толкования и применения положений главы 21 НК РФ в аналогичных ситуациях⁴. Как видно из приведенной аргументации, коллегия судей трактовала данную проблему с учетом ряда иных норм и «поместила» ее в несколько другой контекст.

В кратком изложении эти доводы выглядят следующим образом.

Согласно Федеральному закону от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и ст. 384 ГК РФ уступаемое требование и для передающей, и для получающей стороны является инвестицией.

Операции по передаче имущества, носящей инвестиционный характер, не признаются объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ).

Если передача имущественных прав (уступка права требования) не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер, нет оснований применять положения ст. 154 и 155 НК РФ, которые регулируют порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а также особенности налогообложения при передаче имущественных прав.

Такой подход уже был представлен в арбитражной практике⁵. Но его применение в рассматриваемом случае имеет существенный недостаток: он требует дополнительных пояснений, привлечения еще одной группы норм и аргументов. Это связано с тем, что п. 3 ст. 155 НК РФ определяет особенности налогообложения при передаче прав, которая тоже носит инвестиционный характер: прав на непостроенные жилые дома или жилые помещения, гаражи или машино-места.

Согласовать это с подходом, изложенным в определении ВАС РФ, можно только путем обращения к аргументу о приоритете специальных норм (передача данных инвестиционных прав облагается) перед общими (передача инвестиционных прав в целом не облагается). Кроме того, потребуется использовать и аргумент об определенности норм налогового законодательства (когда законодатель хотел сказать, что передача прав, носящая инвестиционный характер, облагается НДС, он это сделал; следовательно, в остальных случаях передача таких прав не облагается данным налогом).