627

ющих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за ее формированием.

Все основные существующие методы калькуляции можно сгруппировать по нескольким критериям (табл. 3.2). Так, если в качестве критерия группировки принимать объект учета затрат(технологическийпроцесспроизводства),тоздесьвыделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы. С

точки зрения полноты включения затрат в себестоимость продукции возможно калькулирование полной и неполной (усеченной) себестоимости при маржинальном методе.

Таблица 3.2

Классификация методов учета затрат

По способу оценки затрат выделяют методы учета затрат по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

Перечисленные методы затрат по своей сути представляют разные способы группировки одной и той же информации — данных о затратах. Причем в каждом случае все затраты всегда можно разнести по одним и тем же статьям калькуляции. Это обусловливает возможность организации любого метода в рамках сложившейся российской системыучета, причем понесенные затраты при использовании любого методабудут учитываться на одной итойжегруппесчетов.Независимоотвыбранногоспособа расчета себестоимости продукции все затраты предприятия, связанные с ее непосредственным производством, учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами запасов и обязательств. Косвенные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

41

Все указанные методы имеют общий объект калькулирования —готовуюпродукцию.Однаковкачествекалькуляционных объектоввнекоторыхслучаяхмогутвыступатьипромежуточные продукты(приполуфабрикатномвариантеучетапредусматривается расчет себестоимости произведенных полуфабрикатов). При этом в большинстве случаев единицей калькулирования является одна единица готовой продукции. Хотя в то же самое время себестоимость рассчитывается и по укрупненным калькуляционным единицам.

Каждый метод может быть реализован практически на любом предприятии любой отраслевой направленности, однако следует ориентироваться на особенности технологического процесса и масштабность производства.

3.4. Методы учета затрат

3.4.1. Попередельный метод

Попередельныйметодучетазатрат икалькулированияприменяется на предприятиях, занятых массовым и серийным производством, когда из исходного сырья путем последовательной его переработки изготавливают продукцию одного или нескольких видов, сортов, наименований. Процесс производства на таких предприятиях подразделяется на переделы, или стадии. При этом каждый передел является технологически законченным, и по окончании обработки на нем получают полуфабрикаты собственной выработки, которые могут быть переданы на дальнейшую обработку или продажу.

Для попередельного метода калькулирования себестоимости объектомучетазатратявляется передел,а объектом калькулирования — промежуточная продукция как результат деятельности того или иного передела или же конечный продукт. Единицей калькуляции в данном случае выступает либо единица произведенной продукции, либо совокупность единиц — пачка или комплект.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется: в черной и цветной металлургии, в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, цементной, мясомолочной, стекольной, фанерной и многих других видах промышленности.

42

Данному методу присущи следующие особенности.

1.Затраты на производство учитываются по отдельным фазам, стадиям, переделам процесса изготовления полуфабриката или изделия. Все переделы в отраслях промышленности следует подразделять на две категории:

— переделы, в которых завершается процесс производства полуфабриката;

— переделы внутри данного производства, в которых не создаются законченные полуфабрикаты.

2.Затратыпроизводств(цехов) поэтомуметодупланируются

иучитываются не только по переделам, но и по утвержденной номенклатуре калькуляционных статей в разрезе видов или групп материалов. Так, прямые расходы (сырье, основные материалы и др.) обычно учитываются по переделам, а внутри каждого из них — по видам выпускаемой продукции (полуфабрикатов или готовых изделий). Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между переделами, а внутри каждого — между видами вырабатываемой продукции, исходя из принятого в каждой организации показателя.

3.Широкоприменяетсясистемакоэффициентовдляперевода вырабатываемой продукции различных сортов в один условный сорт. Это вызвано особенностями комплексного использования сырья или полуфабрикатов.

4.Исключаются затраты на побочную продукцию. Если в переделе из одного и того же сырья получают несколько продуктов, то все продукты, кроме основного, рассматривают как побочные и стоимость их определяют по учетным ценам. Стоимость оцененной таким образом побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а остальную сумму относят на основной продукт.

5.Калькуляция составляетсяполуфабрикатным или бесполуфабрикатным вариантом сводного учета затрат на производство. При бесполуфабрикатном методе не определяется себестоимость изделий, передаваемых из цеха в цех, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции. При полуфабрикатном определяется себестоимостьполуфабрикатов, вырабатываемыхв том или ином цехе, т.е. затраты учитываются по цехам или переделам, а внутри их по отдельным видам продукции и статьям

43

расходов. Затем на основе данных об этих затратах и количестве изготовленныхполуфабрикатовсоставляютотчетныекалькуляции.

3.4.2. Попроцессный метод

Понятие попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости пришло к нам из западного опыта ведения бухгалтерского учета в 60-х гг. XX в.

Попроцессныйметод учетазатрат и калькулированиясебестоимости продукции обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства.

При этом методе нет необходимости подразделять затраты по видам продукции, распределять их между готовой продукцией и НЗП, так как все они являются прямыми и могут учитываться непосредственно на счете 20 «Основное производство». Себестоимость единицы продукции определяется прямым счетом, т.е. путем простого деления всех производственных затрат на количество добытой или выработанной продукции.

Непременными условиями простого метода являются:

—ограничение объектов калькуляции одним или двумя видами взаимосвязанной однородной продукции. При этом затраты обобщаются по цехам, отдельным фазам и процессам производства и относятся на конкретный вид продукции;

—отсутствие НЗП, или оно незначительно стабильно, что облегчает исчисление себестоимости продукции, так как все затраты текущего месяца включаются в себестоимость готовой продукции, НЗП не принимается в расчет;

—выделение в калькуляциях специфических для данных отраслей затрат. В большинстве этих отраслей отдельными статьями выделяют амортизацию основных средств, расходы на текущий ремонт и ряд других статей затрат, имеющих особое значение в формировании себестоимости продукции данной отрасли производства. В этих отраслях не выделяют отдельной статьейобщепроизводственныерасходы,ноотносятнаобщешахтные (в угольной промышленности) и общестанционные (в электроподстанциях) расходы. Наэлектроподстанциях заработ-

44

наяплатапроизводственныхрабочихи руководителейобъединяется в одну статью. Это объясняется тем, что выработкаэлектроэнергии является наиболее автоматизированным производством

играницы между категориями рабочих, руководителей и специалистов в значительной мере стираются.

Аналитический учет затрат на производство ведется по статьям калькуляции,что предусмотрено отраслевыми инструкциями

иэлементам затрат, которые являютсяедиными для всех организаций.

На производстве, где используется система попроцессной калькуляции затрат, изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Попроцессный метод прост в применении, так как учет затрат ведется покаждомуэтапу производственногопроцесса,обеспечиваютвозможностьведенияпристальногоконтроляза затратами. Однако если технологический процесс сложен и номенклатура производственных изделий велика, данный метод значительно усложняется, что обуславливает отказ от него.

3.4.3. Позаказный метод

При позаказном методе объектом учета производственных затрат иобъектом калькулированияявляетсякаждыйотдельный производственный заказ или несколько изделий, изготавливаемыходновременно,себестоимостькоторыхопределяетсясуммой всех затрат после завершения работ по этому заказу. Затраты на каждую единицу продукции определяются отношением общих затрат на количествоединиц в заказе. Впределах каждого заказа затратыгруппируютпостатьям.Способвыборазатратзависитот того, какую долю эти затраты составляют в общей сумме затрат, т.е. выбирают те, которыми руководители (менеджеры) могут управлять. Затраты группируются по каждому центру ответственности.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется, главным образом, в единичном и мелкосерийном производстве с механическим процессом обработки материалов. Наиболее широкое распространение этот методнашел вмашиностроении, металлообработке, времонтных организацияхиремонтно-механическихцехахвспомогательного

45

производства, самолето-, судо- и турбостроении, полиграфии, производстве мебели, при выполнении научно-исследовательс- ких, конструкторских работ, оказанииаудиторских иконсультационных услуг и в других производствах мелкосерийного и индивидуального типа.

Непременнымусловиемпримененияпозаказногометодаявляется система открытия производственных заказов на отдельный вид продукции или работ. Заказы (единичные, годовые) открывает планово-производственная служба организации на основании утвержденного плана производства и договора с заказчиком (плательщиком) и поставщиком (производителем). В договоре должны быть оговорены объект заказа, характеристикаобъекта, объем заказа, срок его исполнения, цена, форма расчетов и т.д.

Фактическая себестоимость продукции и работ определяется после изготовления всего заказа. До окончания исполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством (НЗП). Поэтому при этом методе распределять затраты между готовой продукцией и НЗП не надо.

Сроки изготовления заказов могут охватывать период более одного месяца, поэтому при позаказном методе отсутствует четкая периодичность составления отчетных калькуляций.

Составлению отчетных калькуляций себестоимости законченных заказов должна предшествовать тщательная проверка записейв карточкахучетазатративыпуска, таккаквозможныслучаи использования материалов, отпущенных для одного заказа, на производство другого или деталей, изготовленных по одному заказу, для сборки другого и притом без надлежащего документального оформления. Полноту и правильность записей в калькуляционных картах проверяют путем сличения их со сметными расчетами по данному заказу.

Калькулирование себестоимости единицы продукции при позаказном методе осуществляется методом прямого счета, так как объект учета затрат (заказ) совпадает с объектом калькулирования (продукции заказа). В тех случаях, когдазаказ открывается на группу однородных изделий, то калькулирование осуществляетсяметодомраспределениязатратмеждуотдельнымиизделиями (их моделями) пропорционально их плановой себестоимости.

46

Относительная простота учета и калькулирования при позаказном методе способствовала тому, что сфера применения значительно расширилась. Он стал применяться даже в организацияхссерийнымикрупносерийным характеромпроизводства. Отсюда возникли различные варианты позаказного методаучета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые отличаются от традиционного позаказного учета.

Вто же время позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеет ряд недостатков.

1. Отнесение прямых затрат на заказы нередко происходит условно, особенно при большой применяемости однотипных деталей в разных заказах, которые во многих организациях машиностроения и металлообработки достигают 70 %.

2. Сложность и громоздкость инвентаризации НЗП, которая не всегда доброкачественно производится после окончания заказа, в результате чего детали, изготовленные «впрок» несписанными на другие заказы, что отрицательно сказывается на достоверности калькулирования себестоимости заказов.

3. Самыми серьезными недостатками позаказного метода следует считать: а) составление калькуляции после окончания заказа, что приводит к запоздалой информации о наличии перерасходов,экономиипозаказу,невозможностиустановления причин и виновников отклонений от норм расхода отдельных видов затрат по заказу; б) отсутствие текущего контроля за формированием себестоимости заказа.

4. Числопервичныхдокументов,которыевыписываются применительнокшифрамзаказов,нередкодостигаюттысячииболее наименований. Даже при соблюдении правил документирования

иучетазатрат приих отнесении натот илииной заказ неизбежны ошибки, которые очень трудно выявить.

Всвязи с указанными недостатками позаказного метода исключается возможность принятия правильных и своевременных управленческих решений.

3.4.4. Функционально-процессный метод расчета себестоимости

Функционально-процессныйметодрасчетасебестоимости(или

«activity based costing») — это один из самых популярных методов встранахЗапада.Ванглийском названииметодаприсутствует слово «activity» или «активность».

47

Под активностью понимается совокупность регулярно повторяющихся действий, направленных на выполнение конкретных задач и выполняемых определенными средствами за определенный период времени.

Функционально-процессный метод расчета себестоимости — это такой подход к отнесению постоянных затрат к объектам калькулирования, который позволяет учитывать и максимально относить эти затраты на объекты напрямую, а не посредством каких-либо заранее предопределенных субъективных правил (например, по заработной плате основных рабочих, переменных затрат и т.д.).

Использование данного метода позволяет представить весь процесс функционирования в виде совокупности подпроцессов, каждый из которых выполняет определенные функции, например закупка сырья, производство, сбыт. Каждый подпроцесс, в свою очередь, может быть разбит на этапы, количество которых зависит от уровня детализации конкретных задач управления. На каждом этапе устанавливается соответствие определенных показателей и видов затрат. Например, для характеристики закупок сырья и материалов — количество заказов на покупки и соответствующие затраты на заказы.

Показатели (факторы), влияющие на увеличение затрат, называются драйверами.

Функционально-процессный метод позволяет учитывать затратыпокаждомуэтапуиотноситьихнаконкретныйвидизделия. Данный метод целесообразно использовать на предприятиях в случаях, когда:

1)накладные расходы составляют значительную долю в себестоимостипродукции, чтохарактернодля капиталоемкихпроизводств с высоким уровнем механизации и автоматизации;

2)предприятиеимеетбольшойобъемвыпускаемойпродукции

иширокий ассортимент;

3)себестоимость продукции является нестабильной, существенно зависит от влияния среды.

48

3.4.5. Пропорциональный и комбинированный методы калькулирования

Пропорциональный метод калькулирования применяется в случаях когда:

1)в одном технологическомпроцессе одновременнополучают несколько видов продукции;

2)сводный учет затрат организуется по каждой группе однородных изделий;

3)затраты внутри группы распределяются наотдельные виды продукции пропорционально экономически обоснованной базе;

4)базой распределения затрат фактических затрат между видами являются:натуральныепоказатели,стоимостныепоказатели (цена), плановая себестоимость и т.д.

Комбинированный метод калькуляции себестоимости представляет собой сочетание нескольких традиционных методов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости.

Выбор метода калькулирования себестоимости зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного процессаноменклатуры производимой продукции и т.д.

Расчет себестоимости прост в организациях, выпускающих один вид продукции, которая производится по простейшей технологии. При этом все производственные распределяются пропорционально объему произведенной и реализованной продукции.

3.5. Калькулирование полной и производственной себестоимости

В нашей стране долгое время была распространена система учетаикалькулированияполнойсебестоимости.Насегодняшний день согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, все предприятия имеют право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Это означает, что независимо от вида деятельности они могут списывать общехозяйственные расходы на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). Такой порядокпозволяет формировать неполную, апроизводственную

49

себестоимость. Этот прием обязательно должен быть отражен в учетной политике.

В системе учета полных затрат важным моментом является обоснованное распределение затрат, вызванных обслуживанием производства и управлением.

Общепроизводственные затраты возникают в подразделениях — научастках, в цехах, производствах, переделах.Они носят комплексный характер (в составе затрат отражаются все экономические элементы), не могут быть отнесены прямо на готовое изделие (если у предприятия их несколько), контролируются бюджетно-сметным методом.

Типовая номенклатура статей общепроизводственных затрат включает:

1)расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования:

— содержание производственного оборудования и транспортных средств (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, топлива и всех видов энергии);

— амортизация оборудования и транспортных средств; заработная плата с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; текущий ремонт оборудования и транспортных средств; потери от простоя оборудования;

— прочиерасходы посодержанию иэксплуатации оборудования и транспортных средств;

2)общепроизводственные расходы:

—содержание аппарата управления цеха;

—содержание прочего цехового персонала;

—содержание и ремонт производственных зданий, сооружений и инвентаря общепроизводственного назначения;

—амортизация производственных зданий, сооружений и инвентаря;

—расходы по обеспечению нормальных условий труда в цехах;

—перемещение грузов внутри предприятия;

—потери от простоев;

—недостачу и потери от порчи товарно-материальных ценностей и незавершенного производства;

—прочие общепроизводственные расходы.

50