627

Практикой российских предприятий заимствованы следующие положительныесторонысистемы«стандарт-кост»:всевыяв- ленные отклонения от норм (стандартов) попадают в конечном счете не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении по какой причине и по чьей вине допущены отклонения. Это показывает влияние качествахозяйствованияв производственныхцехах наконечный результат работы всего предприятия. Отчетливым становится вклад каждого подразделения, каждой структурной единицы в достижение рентабельной и высокоэффективной работы. Законы рынка диктуют необходимость разрабатывать нормы (стандарты) таким образом, чтобы стандартная калькуляция продукции была значительно ниже возможной рыночной цены, обеспечиваянеобходимыйуровеньрентабельности.Еслиприцентрализованной экономике к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях к нормативным (стандартным) затратам необходимо идти от рыночной цены.

Понятие «нормативные затраты» связано с расчетом норм затрат на материалы, рабочую силу и накладных затрат на научной основе. Они ориентируют организацию на будущее и в то же время являются средством оценки происходящих изменений в хозяйственной деятельности.

Норма — это предельно допустимая величина абсолютного расхода конкретных предметов труда и затрат рабочего времени на различных операциях технологического процесса.

Нормативы — относительные величины, характеризующие например, коэффициент использования материалов, режим работ, оборудования.

71

Все применяемые в организации нормы и нормативы классифицируются по ряду признаков.

Исходя из сущности нормы подразделяются:

—на основные: постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода; используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденций эффективности производства отдельной продукции в течение анализируемого периода при условии неизменности технологии, цен и других релевантных факторов;

—идеальные: минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства, на практике редко достижимые, однако могут быть полезны для установления системы стимулирования, мотивации к снижению издержек;

—текущие: достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эффективность производства, служат базой сравнения фактических и нормативных затрат.

По отношению к элементам производства классифицируются следующие нормы и нормативы:

—расхода сырья, материалов, топлива на выпуск основной продукции, изготовление инструмента, на эксплуатационные нужды, образование запасов незавершенного производства;

—запасов сырья, материалов, топлива;

—расходазаработнойплаты (временивыработки, трудоемкости);

—затрат на обслуживание и управление производством. По целевому назначению:

—пообъектунормирования(каждыйвидпродукции,полуфабрикаты, узлы, детали, виды работ, услуг, технологические операции и т.д.);

—степени детализации (специфицированные или сводные);

—масштабамприменения(индивидуальныеиликомплексные);

—времени действия (текущие, годовые и перспективные);

—характеру распространения (индивидуальные, групповые, отраслевые, межотраслевые).

По способам разработки:

—расчетно-аналитические;

—опытные;

—опытно-статистические.

72

Существует два подхода к определению нормативных затрат. Согласно первому по фактическим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов, по второму — нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе подробно изучаются операции производствакаждого продукта. При первомподходе отклонения прошлых лет могут быть заложены в нормы на будущий период. Поэтому рекомендуется второй подход, позволяющий более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.

В составе нормативных затрат могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. По мере освоения производства и улучшения использования, материальных и трудовых ресурсов нормы затрат изменяются. Как правило, они уменьшаются.Изменение нормзатрат оформляетсясоответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказаминазаменуит.д.),которыевыписываюттехническиеслужбы организации.

Учет изменений норм обеспечивает тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях, единство норм, используемых в учете в течение, на начало и конец отчетного периода, определение влияния изменения норм на себестоимость продукции, исчисление фактической эффективности организационно-технических мероприятий и контроль за их внедрением.

Длясоставлениянормативнойкалькуляцииорганизациядолжна иметь соответствующую нормативную базу: нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию. Нормативы расхода производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы (услуги), нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиковитарифныеставки повременщиков, нормыобслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности инженерно-техни-

73

ческих работников и служащих и т.д. Проблемы определения прямых трудовых затрат решают разными способами. Обычно используют расчетное (машинное) время по каждой операции, которое заполняют подготовительно-заключительным, вспомогательным временем на обслуживание рабочего места, временем перерывов и т.д. Основное расчетное время берется из технологических, карт, а добавочное — определяется путем исследования. Нормативные ставки заработной платы разрабатываются в организации и во многом отражают результат взаимодействия работодателей, профсоюзов и рабочих. Согласованные нормативные ставкизаработной платы применяют дляоплаты труда и расчета нормированных прямых трудозатрат на рабочую силу.

По пр едм етам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ, услуг), нормы расхода электроэнергии, пара и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов и т.д. Нормы на материалы основаны на спецификациях изделия, которыеопределяютсяпослеисследованияколичествавводимых ресурсов, требуемых дляизготовления каждой единицы продукции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления продукции согласно проекту и требованиям к качеству, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Величина прямых нормативных материальных затрат наматериалыопределяетсяумножениемнормативныхколичеств на соответствующие нормативные цены, устанавливаемые отделом закупок на основе соответствующего изучения возможных поставщиков.

По ср едс твам труда разрабатывают нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования квадратного метра производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени мощности и др.

74

Нормыи нормативыиспользования производственныхресурсов разрабатывают совместно работники технических служб, планового отдела и бухгалтерии, применяя эти нормы либо данные предыдущего периода, либо заново разрабатывают технически обоснованные нормы. В первом случае используются фактически сложившиеся в организации нормы расхода производственных ресурсов со всеми потерями и недостачами. Разработка технически обоснованных норм и нормативов осуществляется на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, новейших достижений науки и техники.

Припланированииобщепроизводственныхиобщехозяйственныхзатратцелесообразноиспользоватьнормативныекоэффициентыэтихзатрат,которыеопределяютсяотношениемихпланируемой величины к планируемому количественному выражению определенной базы.

5.2. Анализ отклонений как средство контроля затрат

Целевое назначение нормативного метода учета — установлениеисистематизацияотклоненийотнорминормативов.Отклонения от норм — это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когдапоказателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те, которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по откло-

нениям.

По своему характеру отклонения делятся на отрицательные (перерасход), положительные (экономия)и условные.Отрицательныеотклоненияесть следствиенарушениятехнологического процесса производства продукции, организации и управления производством. Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (рациональное использование отходов, устранение брака, совершенствование технологии производства и т.д.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пере-

75

сматривают ипринеобходимости повышают.Условныеотклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Они возникают в результате различий составления фактической инормативной калькуляции. Например, при составлении нормативной калькуляции не предусматриваются потери от брака.

Все разнообразие методов выявления отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу.

Методпервичногодокументированияотклоненийотличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала илц в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаевонтребуетпредварительного разрешения допускаотклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов.

Расчетный метод требует аналитического подхода к определению величины и причин образования отклонений. Его преимущества — в возможности более разнообразного применения, в том числе для нахождения отклонений, которые невозможно документировать. Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом.

При сравнении фактических затрат с нормативными надо учитывать, что сравниваются затраты, приходящиеся на различные объемы продукции, и снижение затрат не всегда означает экономию ресурсов, а увеличение — их перерасход. Для объективной оценки фактических затрат необходимо привести в сопоставимый вид показатели объема продукции. С этой целью составляется гибкий бюджет корректировкой нормативных данныхозатратахнасоответствующийфактическийвыпускпродукции. При этом постоянные расходы не корректируются, а переменные затраты пересчитываютсяна основе удельных нормативных затрат на фактический объем выпуска. Подготовленные таким образом данные о нормативных затратах представляют собой базу дли объективной оценки фактически достигнутых результатов.

76

Все изменения нормативной себестоимости подразделяются на отклонения затрат основных материалов, затрат прямого труда, накладных затрат.

При учете отклоненийот норм по сырьюи материалам прежде всего устанавливается единая для организации номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения.

Основными методами выявления отклонений являются:

—сигнальное документирование (применяют при вынужденнойзаменематериаловиотпускесверхлимитовштучныхматериалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющийособоеобозначение, вкотором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений);

—учет партионного и непрерывного раскроя материала (в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывает количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход);

—предварительныйрасчетотклоненийпофактическойрецептурезапускаматериаловвпроизводство(применяетсявпроизводствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически);

—инвентарныйметод(требуетинвентаризацииостатковнеизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов).

Материальные затраты можно представить в виде формулы

М = К Ц,

где К — количество материала; Ц — цена материала.

Общее изменение материальных затрат определяется по формуле

77

М = Мф – Мн,

где Мф — фактический расход материалов; Мн — нормативный расход материалов.

С помощью метода абсолютных разниц проводится факторный анализ изменения материальных затрат.

Отклонение от норм по использованию материалов определяют сопоставлением фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск по формуле

М(К) = (Кф – Кн) Цн,

где Цн — нормативная цена материала; Кф — фактический расход материала; Кн — нормативный расход материала на фактический выпуск.

Возможнымипричинамиотклоненийявляются:заменаодного видасырьядругим,нарушениестандартовпоставляемыхматериалов, прямой перерасход, связанный с нарушениями технологии, неправильным или нерациональным раскроем, кражи, порчаи т.д.

Изменение материальных затрат под влиянием фактора цен рассчитывается по формуле

М(Ц) – Кф (Цф – Цн),

где Цф — фактическая цена материала.

Возможные причины отклонений: изменения цен на рынке, просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков, плохое управление запасами, приведшее к срочным закупкам по более высоким ценам, дополнительным затратам на транспортировку, а также другие причины,которыевозникаютвследствиезакупочнойдеятельности.

Приучете отклоненийзатратнаоплатутрудаприменяюттеже методы, что и при учете сырья и материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя, инвентарный метод.

Метод документирования является наиболее распространенным при нормативном учете заработной платы. Однако он не позволяет выявлять положительные отклонения (экономию в затратах труда и заработной платы), так как оплата производится по количеству выработанной продукции и расценкам, рассчитанным на основе норм выработки. Доплаты к действующим нормам и расценкам указываются в листках на доплату, которые выписываются рабочему или бригаде на каждый вид доплат.

78

Оплата дополнительных и случайных операций, не предусмотренных технологическим процессом, оформляется нарядами с отличительными признаками.

Припартионномметодеучетаотклоненийпервичнымдокументом по учету выработки является карта раскроя. Отклонения возникают в результате изменения числа заготовок в данной партии сырья и материалов по сравнению с предусмотренными нормативами. Этот метод применяется в случаях, когда отклонения невозможно оформить документально. При этом по данным инвентаризации все количествовыпущенной продукции, атакже остатки незавершенного производства оценивают по нормативным затратам основной заработной платы. Отклонение фактической производственной заработной платы от нормативной равно разнице между оплатой труда по нормативным ставкам и общим итогом фактически начисленной прямой производственной заработной платы.

Затраты прямого труда можно представить в виде формулы

Т = К Ц,

где К — количество отработанных часов; Ц — ставка оплаты труда (стоимость одного часа).

Общее изменение прямого труда рассчитывается по формуле

Т = Тф – Тн,

где Тф —фактические затраты труда;Тн —нормативные затраты труда.

Преждевсегоотклонения отнормативныхзатраттрудавызваны двумя причинами: ставкой заработной платы и количеством труда. Отклонение пообъемутрудаосновныхпроизводственных рабочих рассчитывается по формуле

Т(К) – (Кф – Кн) Цн,

где Кф —фактическиезатратыпрямоготруда;Кн—нормативные затраты прямого труда,необходимые для выпуска фактического объема продукции; Цн — нормативная ставка оплаты труда.

Возможными причинами отклонений являются: ассортимент продукции; низкое качество материала; техническое состояние оборудования; изменение и соблюдение технологических про- цессов;-разная сложность работы; внедрение нового оборудования и др.

79

Изменение затратпрямого трудаза счетизменения ставки его оплаты определяют сравнением фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле

Т(Ц) = (Цф – Цн) Кф,

где Цф — фактическая ставка оплаты труда; Цн — нормативная ставка оплаты труда;

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму, несоответствии разряда Работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу, превышении Уровня премий, неучтенныхв нормативнойставке, различного рода Доплат к нормативным расценкам, вызванных отклонениями от технологического процесса, недостатками в организации производства и управления.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля менеджеров низшего и среднего уровней.

Учетнакладныхрасходовпризванвыявитьвтекущемпорядке отклонения от утвержденных смет, для чего необходимо иметь детально разработанные сметы накладных затрат, по возможности ориентированные по местам затрат. Это позволяет осуществлять оперативный контроль за величиной отклонений от смет. Важно не столько выявить отклонения от смет, сколько предотвратить их. Для этого целесообразно возложить ответственность засоблюдениесметнаруководителейструктурныхподразделений.

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиций соответствия фактических производственных накладных затрат их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормампоглощения. При этомнакладные расходы делят на постоянные и переменные составляющие.

Отклонения по постоянным накладным затратам — это разница между нормативными постоянными накладными затратами и фактическими постоянными затратами. Анализ отклонений требует сопоставления сумм фактических и нормативных затрат по каждой статье сметы. Причины отклонений могут быть самыми разнообразными, например внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т.д. Одним из основных направлений анализа является рассмотрение как контролируемых, так и неконтролируемых накладных постоян-

80