627

убытка. Эту точку также называют критической, или мертвой, точкой равновесия, точкой или порогом рентабельности.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты— объем—прибыль» выступают маржинальный доход и маржинальный запас прочности.

Маржинальный доход — это разница между выручкой предприятияотпродажипродукции(работ,услуг)исуммойпеременных затрат.

Маржинальный запас прочности — это процентное отклоне-

ние фактической выручки от продажи продукции (работ, услуг) от пороговой выручки (порога рентабельности).

Для проведения анализа безубыточности производства необходимым условием является деление затрат на постоянные и переменные. Как известно, постоянные не зависят от объема производства, а переменные изменяются с ростом (снижением) объема выпуска и продаж.

Для расчета объема выручки, покрывающего те и другие затраты, производственные предприятия в своей практической деятельности используют такие показатели, как величина и норма маржинального дохода.

Величина маржинальногодохода показываетвклад организа-

ции в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Существуетдваспособаопределения величинымаржинально-

го дохода. В первом случае из выручки предприятия за проданную продукцию вычитают все переменные, т.е. все прямые расходы и часть накладных расходов (общепроизводственные), зависящих от объема производства и относящихся к категории переменных затрат.

При второмспособе величинамаржинальногодохода определяется путем сложения постоянных затрат и прибыли предприятия.

Нормой маржинального дохода называется доля величины этого дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины данного дохода в цене товара.

Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Она отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

61

Математический метод. Здесь существуют два подхода определения маржинального дохода и, соответственно, два метода определения точки безубыточности - метод уравнений и метод маржинального дохода.

Метод уравнений основан на исчислении прибыли предприятия по формуле

Выручка от продажи продукции (работ, услуг) – Переменные затраты – Постоянные затраты = Прибыль.

Детализируя порядок расчета показателей данной формулы, ее можно представить в следующем виде:

(Цена единицы продукции X) – (Переменные затраты на единицу продукции X) – Постоянные затраты = Прибыль,

где Х—объемреализации(количество)вточкебезубыточности. Затем в левой части уравнения за скобку выносится величина X, а правая часть — прибыль — приравнивается к нулю (так как цель данного расчета — определение точки, где у предприятия

нет прибыли):

X (Цена единицы продукции – Переменные затраты на единицу продукции) – Постоянные затраты = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. Далее выводится конечная формула для расчета точки равновесия:

Метод маржинального дохода. В состав маржинального до-

хода входят прибыль и постоянные издержки. Организация так должна реализовать свою продукцию, чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигаетсяточка равновесия. Существуют два способа определения величины маржинального дохода:

(1)Совокупный маржинальный доход = Выручка от продаж –

–Переменные издержки;

(2)Совокупный маржинальный доход = Постоянные издержки +

+ Прибыль.

62

Поскольку в точке равновесия прибыли нет, формула преобразуется:

Маржинальный доход на единицу продукции Объем реализации (шт.) = = Постоянные затраты

или

Постоянные затраты Точка безубыточности = Маржинальный доход на единицу продукции

Дляпринятияперспективныхрешенийполезнымоказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки:

Маржинальный доход от выручки = Маржинальный доход 100 %. Выручка от продаж

Продолжая анализ, определим кромку безопасности, которая показывает, на сколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки. Уровень этой кромки (в %) можно выразить следующей формулой:

Графическийметод.Здесьнахождениеточкибезубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты—объем—прибыль». Последовательность построения заключается в следующем.

Наносим на график линию постоянных затрат, выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитываем величинусовокупныхзатрат* (постоянныхипеременных).Строим прямую на графике, отвечающую этому значению. Вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации. Строим прямую, отвечающую этому значению.

Точка безубыточности на графике — это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки.

Выручка,соответствующаяточкебезубыточности,называется пороговой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности — пороговым. Если предприятие продает продукции меньше

63

порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше — получает прибыль.

Приведем следующий пример. В качестве исходных возьмем данныеорганизации,занимающейсяоптовойторговлейкомплектами постельного белья. Предположим, что реализуется только один вид комплекта — двуспальный. Для простоты расчетов все расходы и продажные цены приведены без НДС, так как этот налог рассчитывается самостоятельно и не влияет на прибыль. Ставки налогов с фонда оплаты труда и объема реализации принимаются приблизительно.

К переменным издержкам отнесены проценты по краткосрочным кредитам, поскольку они зависят от объема товаров. Все остальные расходы считаем постоянными для определенного приемлемого диапазона товарооборота (масштабной базы).

Цена реализации одного комплекта постельного белья — 600 р., текущий объем реализации — 500 комплектов.

Приемлемый диапазон товарооборота ограничен, с одной стороны, количеством комплектов постельного белья, которое перевозит машина (300 шт.), а с другой — площадью арендуемых складских помещений, где можно единовременно размес-

64

тить не более 1000 комплектов. При реализации, превышающей 1000 комплектов,требуется увеличить некоторыерасходы,которые считаются постоянными (заработная плата, складские расходы, амортизация основных средств, хозяйственные расходы). Поэтомумасштабнойбазойявляетсятоварооборотвдиапазонеот 300 до 1000 комплектов постельного белья.

Определим для этих данных объем продаж, при котором организация будет работать безубыточно.

Методуравнений.Постоянныерасходысоставляют50000р., переменные расходы на единицу продукции — 450 р. Цена реализации одного комплекта — 600 р. Приняв за X точку безубыточности, получим уравнение:

600Х – 450Х – 50 000 = 0.

Отсюда точка безубыточности: X = 50 000/(600 – 450) = 333 комплекта или в денежном измерении: 600•333 = 199 800 р.

Метод маржинального дохода. Организация в результате реализации одного комплекта постельного белья (цена реализации одного комплектапостельного белья—переменныерасходы на единицу продукции) имеет маржинальный доход в размере: 600 – 450 = 150 р.

Постоянные издержки составляют 50 000 р., следовательно, точкабезубыточности(совокупныепостоянныерасходы:маржинальный доход на единицу продукции) равна:

Х = 50 000/150 = 333 комплекта.

Дляпринятияперспективныхрешенийполезнымоказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки (маржинальный доход: выручка от продаж 100 %).

В данном примере маржинальный доход на один комплект составляет 150 р., выручка от продаж — 600 р. за штуку, следовательно, соотношение маржинального дохода и выручки — 25 %. Это значит, что на каждые 100 р. реализации маржинальный доход составляет 25 р. При постоянных значениях этого дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным.

Таким образом, запланировав выручку от продаж продукции, можно определить размер ожидаемого маржинального дохода. Если, например, выручка от продаж продукции должна соста-

65

вить 300 000 р., то этой сумме будет соответствовать маржинальный доход в размере 75 000 р.

Для определения операционной прибыли (прибыли до налогообложения) вычтем из этой суммы рассчитанные совокупные постоянные затраты: 75 000 – 50 000 = 25 000 р., т.е. в запланированном совокупном доходе (300 000 р.) прибыль будет состав-

лять 25 000 р.

Необходимо учитывать, что выполненные выше расчеты и проиллюстрированные зависимости справедливы лишь для определенной масштабной базы. В данном случае это интервал в товарообороте от 300 до 1000 комплектов. Вне этого диапазона анализируемые показатели (совокупные постоянные издержки, цена реализации единицы продукции и удельные переменные затраты) уже не считаются постоянными. Любые результаты расчетов по вышеприведенным формулам и сделанные на основании этих расчеты выводы будут неправильными.

Продолжая анализ, определим кромку безопасности, которая показывает, на сколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки.

Было установлено, что точка безубыточности находится на уровне 333 шт., что в денежном выражении составляет 1 999 800 р. Если объем реализации ожидается в количестве 500 шт. (или 300 000р.),токромкабезопасностиопределитсякак500–333=167 комплектов (или 100 200 р.).

Вычислим уровень кромки безопасности, %:

(300 000 – 199 800)/300 000•100 % = 33,4 %.

Рассмотренные зависимости позволяют решать и другие аналитические задачи.

Так, задавшись условием о предполагаемом объеме продаж, можноустановитьразмерминимальнойценыреализации,максимальной суммы переменных и постоянных затрат, которые может выдержать организация.

Пусть, например, за месяц предполагается реализовать 1000 комплектов постельного белья. Как уже отмечалось выше, состояние равновесия описывается формулой:

Выручка от продаж продукции = Совокупные расходы. Обозначив цену за Х, получим: 1000Х= 450•1000 + 50 000,

следовательно, Х = 500 р.

66

Такимобразом,припродажекомплектовпоцене,выше500р., при заданных условиях организация будет зарабатывать прибыль.

Максимальная сумма постоянных и переменных затрат, которые сможет понести торговое предприятие при запланированном объеме товарооборотав1000комплектовиустановленной ценеза один комплект 600 р., составит:

1000•600 = 600 000 р.

Далее можно спрогнозировать момент времени, когда наступит состояние равновесия.

По плану месячный объем реализации должен составить 1000 комплектов, а точка безубыточности, по расчетам, достигается после продажи 333 комплектов. Составим пропорцию:

1000 комплектов — 1 месяц;

333 комплектов — Х месяцев. Х = 33,3 % от месяца.

По истечении десяти дней предприятие окупит все свои издержки, и доходы начнут превышать расходы.

Контрольные вопросы

1.В чем сущность метода «директ-кост», каково его практическое значение?

2.Опишите последовательность операций при калькулировании себестоимости по методу «директ-кост».

3.Какие финансовые показатели формируются в рамках калькулирования себестоимости по методу «директ-кост», и каков порядок их расчета?

4.Каковы преимущества и недостатки метода «директ-кост»?

5.Дайте определение точки безубыточности. Перечислите, какими методами можно ее определить.

6.Дайте общую характеристику каждого метода определения точки

безубыточности.

67

5. НОРМАТИВНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ И АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ

Цель — раскрыть систему «стандарт-кост» как продолжение принципов нормативного метода учета затрат.

5.1. Сущность системы нормативного учета затрат

Классификация нормативов.

С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе «стандарт-кост».

Учет фактических (исторических) затрат — метод последовательногонакопленияданныхофактическипроизведенныхиздержках безотражения в учетеданныхо величине ихпо действующим нормам.Этотметодявляетсятрадиционныминаиболеераспространенным на российских предприятиях. Он имеет ряд недостатков, главные изкоторых: невозможностьосуществления контроля за затратами, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков организации производства, нарушений технологических процессов и т.д.

Наиболеепрогрессивный—учетнормативныхзатрат,особен- но в условиях рыночных отношений и конкуренции. Основной целью системы нормативного учета является полное использование производственных факторов и экономное осуществление хозяйственной деятельности. Нормативный метод учета затрат был разработан в 1930-е гг. в СССР на базе американской системы «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» возникла в США в начале XX в. Название подразумевает себестоимость, установленную заранее. Суть этой системы заключается в том, что в учет вносится только то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача данной системы — учитывать потери и отклонения вприбылипредприятия.В ееоснове лежитчеткое,твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы; и всех других расходов по производству продукции. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить.Выполнениеихдаже80%означаетуспешнуюработу. Превышение нормы говорит о том, что она была установлена ошибочно.

68

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты соответствовали действующим норм; нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с темкалькулироватьфактическуюсебестоимостьпутемприбавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм и изменений норм по каждой статье.Нормативный методучетазатратпозволяет недожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярноанализироватьпричиныотклонений, выявлятьвиновников.Нормативнаякалькуляцияиспользуетсядляопределения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. В целом процесс калькулирования нормативнойсебестоимостиоченьтрудоемкий,ноприэтомпозволяет получитьдостовернуюинформацию о затратах которая пригодна для следующего анализа и контроля.

Можно выделить ряд основных принципов нормативного метода учета:

составление нормативных калькуляций по каждому виду продукции (работ, услуг) на основе действующих норм и смет; учет изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий,

послуживших причиной изменений норм; выявление отклонений фактических затрат от нормативных

определение причин и виновников этих отклонений; определениефактическойсебестоимостивыпущеннойпродук-

та (выполненных работ, оказанных услуг) как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

69

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке не требуется большой бухгалтерский штат, поскольку учитываются только отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие, тем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Вместе с тем нормативному методу присущ ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываютсяотклонения:онивыявляютсярасчетамизадлительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений.

Несмотря на то что нормативный метод учетазатрат и система «стандарт-кост»имеютмногообщего,естьизначительныеразли- чия (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Сравнительная характеристика нормативного учета и «стандарт-кост»

70