627

Общехозяйственные затраты связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением предприятием в целом. В составе общехозяйственных затрат выделяют расходы на управление, налоги, сборы, отчисления, непроизводительные расходы. Эти расходы принято называть управленческими.

Типовая номенклатура статей общехозяйственных расходов включает:

1) расходы на управление организацией:

—заработная плата аппарата управления;

—расходы на командировки и перемещения;

—содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

—расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг, канцелярские, почтовые, телеграфные и пр.;

—отчисления на содержание вышестоящих организаций; 2) общехозяйственные расходы:

—содержание прочего общезаводского персонала;

—амортизация основных средств общезаводского назначения;

—содержаниеитекущийремонтзданий,сооружений,инвентаря общезаводского характера;

—производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и техническое усовершенствование;

—расходы на охрану труда;

—расходы на подготовку и переподготовку кадров;

—организационный набор рабочей силы;

—прочие расходы;

—общехозяйственные непроизводительные расходы:

—потери от простоев;

—потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах;

—недостача материала и продукции на заводских складах (в случаях, когда эти потери не могут быть взысканы);

—прочие непроизводительные расходы. Общехозяйственные затраты распределяются между видами

продукции пропорционально выбранной базе распределения в зависимости от принятой системы учета:

51

—в составе накладных затрат одновременно с распределением общепроизводственных затрат;

—как самостоятельный вид накладных затрат.

Для предприятий, которые осуществляют несколько видов деятельности, учет накладных расходов должен вестись отдельно по видам деятельности и расходы распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Косвенные расходы могут распределяться между видами продукции (работ, услуг) пропорционально:

1)прямым затратам на оплату труда;

2)расходу прямых материалов;

3)общей сумме прямых затрат;

4)цеховойсебестоимости(дляраспределенияобщехозяйственных затрат между цехами);

5)общей сумме выручки и другим базам распределения. Распределение косвенных затрат по первому варианту наибо-

лее целесообразно для трудоемких отраслей, по второму — для материалоемких, по третьему — для отраслей, которые нельзя отнести ни к трудоемким, ни к материалоемким, по пятому варианту — для отраслей, где накладные затраты составляют значительную долю себестоимости продукции. В качестве баз распределения могут также использоваться отработанные чело- веко-часы, машино-часы, сметные ставки, объем произведенной продукции в стоимостном и натуральном выражении и т.д. Каждая организация имеет свои специфические особенности, которые необходимо учитывать при выборе метода распределения косвенных затрат.

Распределениезатрат—этопроцессотнесенияпроизводствен- ных затрат к определенным носителям затрат. Носитель затрат — это продукция, работы, услуги, полуфабрикаты, переделы и другие объекты, в разрезе которых учитываются затраты и исчисляется себестоимость в целях продажи их на сторону или для внутреннего использования. Процесс распределения косвенных затрат состоит из трех элементов: выбора носителя затрат, сбора косвенных затрат, выбора базы распределения. В качестве последнейдолжен выбиратьсятотпоказатель, которыйнаиболее соответствует косвенным затратам каждого производственного

52

подразделения. База распределения затрат обычно сохраняется в течении длительного времени, поскольку является элементом учетной политики. Правильный выбор базы распределения влияет на достоверность определения себестоимости. Кроме того, выбранный метод распределения должен соответствовать производственным и технологическим процессам, быть нетрудоемким и простым для понимания.

При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются. В случае отсутствия таких рекомендаций руководствоваться экономическим смыслом и особенностями организации.

Методика распределения косвенных затрат основывается на ихпропорциональномсоотнесениис определенныминосителями затрат. С этой целью рассчитывается коэффициент распределения (ставка распределения):

Экономическаясущностьданногокоэффициентазаключается в том, что он отражает, сколько косвенных затрат приходится на единицу базы распределения. Умножением коэффициента на количество единиц фактора затрат в себестоимости единицы продукции определяют сумму накладных затрат, включаемых в себестоимость изделия.

Как уже говорилось выше все организации имеют право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость, т.е. могут списывать общехозяйственные расходы на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи»). При этом формируется не полная, а производственная себестоимость.

Списание общехозяйственныхрасходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

— снижениетрудоемкостиучета,егоупрощение.Втрадиционной системе возникает необходимость двойного распределения косвенных затрат: на первом этапе распределяются общехозяйственные затраты между местами возникновения затрат и цент-

53

рамиответственности,навторомэтапе—общепроизводственные исоответствующаячастьобщехозяйственныхзатратмеждувидами продукции. Двойное распределение косвенных затрат ведет к фальсификации себестоимости продукции (работ, услуг). К тому же точное определение себестоимости для целей ценообразования в рыночных Условиях не обязательно, так как цена устанавливается, какправило, исходяиз конъюнктурырынкана данный вид продукции;

—величина налогов, перечисляемых в бюджет, по срокам уплаты различна. Совокупная прибыль будет одной и той же за все время производства при использовании любой системы калькулирования, и размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию будет одинаков. Различия появляются лишь в величине прибыли относимой на каждый отчетный период. Списаниеобщепроизводственных расходов в дебет счета 90 «Продажи» может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на эту сумму и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит временно сохранить необходимые оборотные средства;

—данныйспособсписанияобщехозяйственныхзатратпозволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию снижается.

Отпринятогопорядкасписанияобщехозяйственныхрасходов зависит последовательность заполнения отчета о прибылях и убытках (форма № 2). При системе учета полных затрат по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» отражается себестоимость проданных товаров (работ, услуг), в которой содержится доля общехозяйственных расходов. Строка «Управленческие расходы» не заполняется. При системе учета частичных затрат по строке «Себестоимость проданныхтоваров,продукции,работиуслуг»отражаетсянеполная себестоимость,апостроке«Управленческиерасходы»—суммы, учтенные на счете 26 и списываемые на счет реализации при определении финансового результата.

Контрольные вопросы

1. В чем сущность позаказного метода учета затрат калькулирования себестоимости, какова сфера его применения?

54

2.В чем особенность попередельного метода калькулирования себестоимости, какова сфера его применения?

3.Каковы преимущества и недостатки попередельного метода калькулирования себестоимости?

4.В чем сущность попроцессного метода калькулирования себестоимости, какова сфера его применения?

5.Назовите факторы, влияющие на выбор метода калькуляции себестоимости.

6.Дайте определение объектам учета затрат.

7.В чем заключаются задачи калькулирования себестоимости.

8.Что представляет собой функционально-процессный метод рас-

чета себестоимости?

4. ИЗМЕРЕНИЕ И ОЦЕНКА ЗАТРАТ НА БАЗЕ ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ (СИСТЕМА «ДИРЕКТ-КОСТ»)

Цель — показать особенности калькулирования себестоимостипопеременнымзатратами сущностьэлементовзатратсистемы «директ-кост».

4.1. Понятие и сущность системы «директ-кост»

Подвлияниемконкретныхисторическихэкономическихусловий и теории деления расходов на постоянные и переменные возникаютновыеподходык калькулированию.Разрабатывается система «директ-кост» — калькулирование по прямым расходам. Методучетазатрат обязансвоимсуществованиемамериканскому специалисту в области производственного учета Ч. Гаррисону, который предложил его в начале 30-х гг. ХХ в.

Калькулирование в такой ситуации приобретает особое значение, прежде всего как инструмент оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен. Сейчас «директ-кост» применяется в нескольких вариантах:

1)как классический метод «директ-кост», предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные);

2)как системапеременных затрат — калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3)как система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей — в калькуляцию включаются все

55

переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общее у всех вариантов в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Разделение производственных затрат на постоянные и переменные — это первая отличительная особенность системы «ди- рект-кост».

Для практического применения данной системы немаловажное значение имеет правильное разделение.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или с изменением объема производства (например,начисляемаязапериодамортизацияосновныхсредств, арендная плата, определенные виды заработка руководителей организации и т.п.).

Под переменнымипонимаютзатраты,величинакоторыхизменяетсясизменениемстепенизагрузкипроизводственныхмощностей или объемов производства (например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих, затраты на технологическую энергию).

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа — полупеременных (полупостоянных),

которые состоят постоянных (не зависящих об объема или загрузки) затрат, и переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема производства.

Второй особенностью этой системы является интеграция производственного и финансового учета. Ее сущность заключается в том, что записи этих видов учета объединяются в общую систему таким путем, что все внутренние операции производственного учетаотражаютсявГлавнойкниге.Регулярнопроизводственные затратыиотчет оприбыляхиубыткахпредоставляютсяруководству ввидезависимости данных«стоимость—объем—прибыль». Такой метод в американской литературе называют монистической системой ведения учета.

Такая система отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична.

56

Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета — сохранение коммерческой тайны.

При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах «Материальные затраты», «Расходы на оплату труда», «Отчисления», «Амортизация основных средств». Для связи учета затрат в управленческой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

Процесс многостадийного составления отчета о доходах промышленных организаций является третьей отличительной особенностью калькуляции себестоимости продукции по системе «директ-кост». Эти отчеты составляются на основе маржинального дохода (суммы покрытия). Многоступенчатые отчеты имеют не менее двух разделов: верхний показывает маржинальный доход, а нижний — чистый доход..

Впротивоположностьэтомувмногоступенчатом учетепокрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либопродуктаили товарной группой и местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Постоянные расходы можно подразделить:

— на постоянные расходы на изделие, которые могут быть прямо отнесены на общее количество данной продукции, произведенной за данный период. Пример: расходы на освоение, которыеотносятся. только ксоответствующемувидупродукции, или расходы на содержание специального оборудования;

57

—на постоянные расходы на группу изделий — приходятся намногие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. Такого родапостоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример: капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы;

—на постоянные расходы мест возникновения затрат - не подлежат распределению между отдельными группами носителей затрат, аотносятся прямонаотдельные места возникновения затрат;

—на постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат на одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением;

—на постоянные расходы предприятия, которые представ-

лят собой расходы, чей остаток нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например, расходы на управление предприятием.

Согласно этой дифференциации блока постоянных расходов образуется следующая иерархия (многоступенчатый учет) сумм покрытия (маржинального дохода):

58

=Сумма маржинального дохода IV (сумма покрытия IV)

– Постоянные расходы организации

=Результат (прибыль)

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных расходовулучшаетсяподходканализуструктурырезультата (прибыли)предприятия. Можно узнать, вносит ли конкретный продукт «вклад»икакой именнов покрытиеобусловленных им постоянных расходов и в прибыль. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов поставляет исчерпывающую информацию для принятия решений по снятию с производства устаревшей и подготовке производства к новой продукции

4.2. Методы анализа соотношения «затраты — объем — прибыль»

Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объемаиструктурыреализациипродукции,в конечном итоге сказывается на финансовом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности -определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы.

Одним из мощных инструментов менеджеров в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства или анализа соотношения «затраты—объем— прибыль» (СVР-анализ).

Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средствпланированияипрогнозированиядеятельностипредприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить опти-

59

мальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются два метода: математический, в котором выделяют метод уравнений и метод маржинального дохода (в зависимости от способа исчисления маржинального дохода), а

также графический метод.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что методики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных управленческих решений. Во-первых, выработкарекомендаций, рассчитанных надлительную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при соблюдении следующих условий и соотношений:

1.Существуют неизменные цены реализации, с одной стороны, и цены на потребляемые производственные ресурсы, с другой.

2.Затраты предприятия строго подразделяются на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые изменяются пропорционально объему.

3.Поступающаявыручкапропорциональнаобъемуреализации.

4.Наличествует одна точка критического объема производства.

5.Ассортиментизделийпостоянный.Это допущениеделается при выпуске нескольких изделий. Величина маржинального дохода в этом случае будет зависеть от ассортимента продукции,

ипоэтомуточкикритическогообъемапроизводстваприодинаковомуровнеобъемовбудутразнымидляразличного ассортимента производства или реализации.

6.Объем производства равен объему продукции. Несоблюдение даже одного из этих условий может привести

к ошибочным результатам.

Под точкой безубыточности понимается такая выручка и такой объем производства предприятия, которые обеспечивают покрытие всех его затрат и нулевую прибыль, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни

60