Позиция Президиума вас рф

ВАС РФ отчасти устранил неопределенность в судебной практике по рассматриваемой проблеме.

Рассматривая надзорную жалобу на приведенное выше постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2008 по делу № А58-7965/07-Ф02-5060/08, Президиум ВАС РФ занял позицию более лояльную по отношению к заявителям. В постановлении от 08.09.2009 № 1570/09 судьи указали, что, согласно ч. 2 ст. 318 АПК РФ, принудительное исполнение судебного акта производится на основании выдаваемого арбитражным судом исполнительного листа, если иное не предусмотрено АПК РФ. В резолютивной части судебного акта указывается на обязание государственного органа или должностного лица устранить допущенные нарушения прав заявителя, даже если в тексте и отсутствует указание на конкретные меры по восстановлению нарушенных прав.

Часть 1 ст. 1 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон об исполнительном производстве) предусматривает, что именно этот закон определяет условия и порядок принудительного исполнения судебных актов. Исполнительными документами, направляемыми (предъявляемыми) судебному приставу-исполнителю, являются в том числе исполнительные листы, выдаваемые арбитражными судами на основании принимаемых ими судебных актов (ч. 1 ст. 12 Закона об исполнительном производстве). Таким образом, у суда первой инстанции не имелось оснований для отказа в удовлетворении заявления о выдаче исполнительного листа.

Ссылки судов на то, что в резолютивной части судебного акта не указаны конкретные действия, которые обязана совершить инспекция во исполнение судебного акта, несостоятельны, поскольку суд вправе по заявлению лиц, участвующих в деле, или судебного пристава-исполнителя разъяснить решение без изменения его содержания (ч. 1 ст. 179 АПК РФ). Кроме того, в случае неясности положений исполнительного листа, способа и порядка его исполнения взыскатель, должник, судебный пристав-исполнитель вправе обратиться в суд с заявлением о разъяснении его положений, способа и порядка его исполнения (ч. 1 ст. 32 Закона об исполнительном производстве).

Таким образом, принципиальный вопрос о том, может ли заявитель обеспечить принудительное исполнение решения суда с размытой формулировкой резолютивной части (и если может, то каким образом), разрешен ВАС РФ. Отметим, что описанный выше подход ВАС РФ уже воспринят судебной практикой. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа отменил упоминавшееся выше определение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19.05.2009 по делу № А58-5274/08 и принял решение о выдаче взыскателю исполнительного листа. При этом аргументация кассационной инстанции фактически воспроизводит позицию ВАС РФ⁷.

Проблемы, оставшиеся нерешенными

К сожалению, предложенная ВАС РФ позиция не исчерпывает всех проблем, встающих перед судебной практикой при рассмотрении вопросов, связанных с выдачей исполнительных листов на основании судебных актов с «размытой» резолютивной частью.

Указание на возможность обращения должника или судебного пристава-исполнителя за разъяснением содержания судебного акта обесценивается тем, что сам вопрос о возможности дачи разъяснения оставлен на усмотрение суда. Как было показано выше, еще до появления рассматриваемого постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды высказывали аналогичную позицию.

- Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.06.2009 № 17АП-4310/09 по делу № А50-14562/2008 отказал в обжаловании определения о выдаче исполнительного листа именно на том основании, что заинтересованные лица могли обратиться за разъяснением судебного акта. Однако после того как муниципальный орган последовал этому указанию, суд первой инстанции отказал в разъяснении своего решения: «Каких-либо неясностей, требующих дополнительного разъяснения, суд не усматривает. Доводы заявителя сводятся к новым условиям, не существовавшим в момент принятия решения. Каких-либо конкретных предписаний о том, каким образом организатор конкурса должен устранить нарушение прав заявителя, в судебном акте не содержится. Указанный орган <> должен самостоятельно избрать способ устранения допущенных нарушений прав участника конкурса, соответствующих действующему законодательству»⁸. Такой подход можно было встретить и на уровне кассационных инстанций.

- Арбитражный суд Белгородской области обязал муниципальный орган устранить допущенное нарушение «путем совершения соответствующих действий по рассмотрению заявления» индивидуального предпринимателя о разрешении реконструкции нежилого помещения. Ответчик обратился в суд с ходатайством, в котором просил разъяснить, какие конкретно «соответствующие» действия он должен совершить и каким образом он может рассмотреть вопрос о выдаче разрешения на реконструкцию, если на дату принятия судебного акта данные полномочия были переданы другому органу.

ФАС Центрального округа решил, что суд первой инстанции обоснованно отказал в разъяснении своего акта, поскольку он «не содержит неясности»⁹. В ряде случаев суды объясняют такие отказы в разъяснениях, ссылаясь на то, что, согласно АПК РФ, решение суда может быть разъяснено без изменения его содержания. Следовательно, рассматривая заявление о разъяснении порядка исполнения, суд не вправе дополнять или каким-либо образом уточнять резолютивную часть решения. Но при размытости изначальной формулировки это ограничение фактически делает бессмысленным обращение за какими-либо разъяснениями.

Так, в последнем из приведенных выше примеров позиция суда апелляционной инстанции сводилась к тому, что ст. 170 АПК РФ не предусматривает порядка разъяснения исполнения судебного акта, а устанавливает лишь возможность разъяснения самого судебного акта без изменения его содержания. Во всех случаях суд не вправе под видом разъяснения судебного акта вносить какие-либо изменения в содержание решения, в частности изменять первоначальные выводы суда в мотивировочной либо резолютивной части решения. Суд отметил, что формулировка резолютивной части судебного акта соответствует требованиям ч. 5 ст. 170 АПК РФ, не допускает неоднозначного толкования и поэтому в разъяснении не нуждается¹⁰. В то же время были случаи, когда предложенная Президиумом ВАС РФ схема ранее вполне удачно применялась на практике.

Так, например, по делу № А23-870/09А-9-24 Арбитражный суд Калужской области дважды давал разъяснения относительно порядка исполнения решения суда. Суд согласился с тем, что в соответствии с ч. 4 ст. 201 АПК РФ резолютивная часть судебного акта не может содержать иных сведений, кроме собственно указания на незаконность судебного акта и обязания устранить допущенное нарушение. Однако при этом указал, каким образом должны быть восстановлены нарушенные права заявителя («устранение нарушений, связанных с отказом в выдаче разрешения на строительство магазина, предполагает выдачу такого разрешения в 10-дневный срок»)¹¹. Возможно, именно во избежание такого двоякого толкования положений АПК РФ Президиум ВАС РФ сослался не только на ст. 179 АПК РФ, но и на ст. 32 Закона об исполнительном производстве. В ней однозначно указано на возможность разъяснения судом положений исполнительного листа, в котором, согласно ст. 320 АПК РФ, воспроизводится резолютивная часть судебного акта.

Таким образом, отсутствие в резолютивной части судебного акта указания на конкретный способ устранения нарушений прав и законных интересов заявителя не является препятствием к выдаче исполнительного листа. В последующем разъяснению с указанием порядка и способа исполнения подлежат не положения резолютивной части судебного акта, а содержание исполнительного листа. При этом Закон об исполнительном производстве не содержит строгих требований к определению суда об его разъяснении.

¹ Постановление ФАС Уральского округа от 30.10.2008 № Ф09-7903/08-С5. ² Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2008 по делу № А58-7965/07-Ф02-5060/08. ³ Определение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 19.05.2009 по делу № А58-5274/08. ⁴ Решение Арбитражного суда Пермского края от 12.12.2008 по делу № А50-14562/2008. ⁵ Определение Арбитражного суда Пермского края от 03.04.2009 по делу № А50-14562/2008. Всего за три с половиной года действия. ⁶ Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2009 № 17АП-4310/09 по делу № А50-14562/2008. ⁷ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2009 по делу № А58-5274/08. Суд не может отказать в выдаче исполнительного листа на том основании, что в судебном акте не указаны конкретные действия, которые должен совершить ответчик ⁸ Определение Арбитражного суда Пермского края от 17.08.2009 по делу № А50-14562/2008. ⁹ Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2009 по делу № А08-5839/06-17. ¹⁰ Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2008 по делу № А08-5839/06-17. ¹¹ Определение Арбитражного суда Калужской области от 11.06.2009 по делу № А23-870/09А-9-24, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2009 по тому же делу.

ГЛАВНАЯ ТЕМА

Немедленное исполнение решения суда налоговыми органами: миф или реальность?

Шаляпина Ксения Валериевна  Налоговый консультант, главный бухгалтер ООО «Романеевы и партнеры» (г. Самара)

Статья посвящена проблеме немедленного исполнения налоговыми органами решений суда, выносимых в пользу налогоплательщика по итогам рассмотрения налоговых споров. Несмотря на то, что АПК РФ прямо предусматривает исполнение таких судебных актов до вступления в силу, налоговые органы практически всегда приступают к исполнению только после того, как обжалуют решение суда в апелляционной инстанции. Автор анализирует, какие проблемы возникают при этом у налогоплательщика, в чем заключаются причины бездействия налоговиков и что можно в данной ситуации предпринять.

Cлучаи немедленного исполнения судебного акта

Представим ситуацию. Инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), в котором предлагает налогоплательщику уплатить в бюджет значительную недоимку, пени и штраф (или только недоимку и пени). Налогоплательщик с решением не согласен и оспаривает его в суде. Суд удовлетворяет требования заявителя и признает недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Казалось бы, самое сложное позади. Но тут начинается самое «интересное» - исполнение судебного акта. Для решений суда, выносимых по итогам рассмотрения налоговых споров, АПК РФ предусматривает особый порядок исполнения - немедленный (ч. 2 ст. 182, ч. 7 ст. 201 АПК РФ). Он отличается от обычного тем, что решение суда подлежит исполнению с даты его принятия, т. е. до вступления в законную силу. Напомним, что срок вступления в законную силу составляет один месяц со дня принятия судебного решения, а если оно было обжаловано в апелляционной инстанции, то вступает в силу со дня принятия постановления судом апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ).

Таким образом, немедленный порядок исполнения решения гарантирует скорейшее восстановление ущемленных прав организации (предпринимателя). Однако на практике немедленное исполнение судебного акта налоговыми органами - явление уникальное. Само понятие немедленного исполнения в сфере налоговых споров скорее номинальное и находится в области теории, не имея никакого практического применения.

Цена вопроса

На первый взгляд решение данной проблемы непринципиально. Речь идет лишь об одном-двух месяцах, по истечении которых решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, все равно вступит в силу. Но действительно ли это так

Опустим рассуждения о том, что существует понятие авторитета власти, что закон должен исполняться, что немедленное исполнение судебного акта в спорах с государственными органами - это, по сути, продолжение и реализация презумпции невиновности (добросовестности налогоплательщика в сфере налогового права). У данной проблемы есть и вполне ощутимая практическая сторона. Возвратимся к приведенному примеру. Поскольку налогоплательщик не согласен с решением инспекции и суммы, которые ему предлагается уплатить, значительны, он не выполняет требование, выставленное на основании оспариваемого решения. У инспекции есть право и основание применить в отношении налогоплательщика обеспечительные меры и меры принудительного взыскания, предусмотренные НК РФ. И этим правом инспекция, безусловно, воспользуется.

В итоге, пока налогоплательщик отстаивает свои права (сначала в вышестоящем налоговом органе, затем в суде), инспекторы выносят решение о взыскании налога за счет денежных средств на расчетном счете (ст. 46 НК РФ), а затем решение о приостановлении операций по расчетному счету (ст. 76 НК РФ). Если сумма значительная и (или) средств на расчетном счете налогоплательщика не хватит, выносится решение о взыскании налога за счет прочего имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46, ст. 47 НК РФ), которое передается для исполнения судебным приставам. Судебные приставы используют доступные средства воздействия, предусмотренные главой 7 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон об исполнительном производстве). Вариации мер со стороны судебных приставов-исполнителей и налоговых органов могут быть весьма разнообразны - в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика (организация или предприниматель) и конкретной ситуации.

Приостановка операций по расчетному счету (ст. 76 НК РФ) - ключевая мера, которая применяется в отношении всех без исключения «виновных» налогоплательщиков. Арест имущества со стороны налоговых органов применяется с санкции прокурора в отношении некоторых организаций (ст. 77 НК РФ). Арест имущества используют также судебные приставы-исполнители в рамках их полномочий в отношении и организаций, и индивидуальных предпринимателей (ст. 80 Закона об исполнительном производстве). В отношении последних дело может дойти до ограничения выезда из РФ (ст. 67 Закона об исполнительном производстве). Налогоплательщик может попытаться оградить себя от незаконных, по его мнению, посягательств с помощью обеспечительных мер (а именно: запрет налоговой инспекции производить действия по взысканию налога). Однако, как показывает практика, далеко не всегда заявителю удается их добиться.

Если инспекция уже обратилась к судебным приставам-исполнителям, налогоплательщик может также обратиться в суд с заявлением о приостановлении исполнительного производства. Однако ч. 2 ст. 39 Закона об исполнительном производстве говорит, что в случае оспаривания исполнительного документа суд может (но не обязан) приостановить исполнительное производство. Таким образом, может сложиться ситуация, когда:

- сумма взысканий по решению налоговой инспекции очень значительна; - у налогоплательщика отсутствуют оборотные средства, которые он мог бы изъять из оборота (привлечь со стороны) для уплаты инспекции в надежде на их возврат после окончания судебного разбирательства;

- налогоплательщику отказано в принятии обеспечительных мер. В результате на всем протяжении судебного разбирательства у налогоплательщика как минимум будет заблокирован расчетный счет.

В худшем случае, если не приняты меры по приостановлению исполнительного производства, последнее будет «в самом разгаре». Излишне говорить о том, как это сказывается на предпринимательской деятельности и на какие схемы и хитрости приходится идти, чтобы, несмотря ни на что, эту деятельность продолжать. Соответственно, к моменту окончания разбирательства не просто важно, а очень важно, чтобы налоговый орган (и судебный пристав) немедленно исполнил решение суда.

Немедленное исполнение решения суда в данном случае будет означать, что с даты принятия решения судом налоговый орган не применяет оспоренное решение о привлечении к ответственности, вносит корректировки по лицевому счету налогоплательщика, выносит решение об отмене приостановления операций по расчетному счету. А судебный пристав прекращает исполнительное производство на основании п. 5 ч. 2 ст. 43 Закона об исполнительном производстве («отмена или признание недействительным исполнительного документа»). Как показывает практика, вплоть до последнего времени перечисленные обязанности уполномоченными должностными лицами не выполняются. И тому есть причины.

Порядок исполнения решения суда об оспаривании акта или действия (бездействия) инспекции

Разберем сам порядок исполнения. На основании судебного акта выписывается исполнительный лист (ст. 318, ст. 319 АПК РФ). Часть 3 ст. 319 АПК РФ устанавливает, что «исполнительный лист выдается после вступления судебного акта в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения. В этих случаях исполнительный лист выдается сразу после принятия такого судебного акта». Высший Арбитражный Суд РФ указал, что немедленный порядок исполнения предусмотрен только для неимущественных требований налогоплательщика¹. Соответственно, если в исковом заявлении содержались имущественные требования налогоплательщика, они исполняются после вступления в силу решения. Тогда же и выписывается исполнительный лист. Причем это правило действует независимо от формы выражения требований. То есть как в тех случаях, когда суд прямо обязал инспекцию выплатить денежную сумму, так и когда признал незаконным бездействие инспекции, выразившееся в отказе выплатить денежную сумму. В таких ситуациях вопрос о немедленном исполнении отпадает.

Ситуация становится сложнее, если решение суда содержит требования как имущественного, так и неимущественного характера. С одной стороны, суд должен руководствоваться ч. 7 ст. 319 АПК РФ и приведенными выше разъяснениями ВАС РФ, т. е. выписать исполнительный лист только после вступления в силу решения суда.

С другой - суд должен руководствоваться ч. 3 ст. 319 и ст. 201 АПК РФ, т. е. немедленно его выписать. Исполнительный лист на основании судебного акта выписывается только один (ч. 4 ст. 319 АПК РФ). Следовательно, суд стоит перед непростым выбором. Несмотря на равенство всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ), на практике этот выбор всегда делается не в пользу налогоплательщика. Исполнительный лист будет выдан только после вступления решения суда в законную силу².

Таким образом, немедленное исполнение может иметь место лишь в одном случае: если требования налогоплательщика носят только организационный характер³. Но здесь возникает следующая проблема. Часть 8 ст. 201 АПК РФ предусматривает, что решение налоговых органов, признанное судом недействительным, не подлежит применению со дня принятия решения судом. Трактовка данной статьи не подразумевает выписку исполнительного листа на «признание недействительным ненормативного акта налогового органа». В практике бывает, что такой исполнительный лист все же выписывается, но только в том случае, если у налогоплательщика существовали иные требования (имущественного и неимущественного характера). Например: признать недействительным решение инспекции, подтвердить правомерность применения налоговых вычетов, обязать инспекцию возместить налогоплательщику денежную сумму путем зачета⁴.

Соответственно, исполнительный лист выписывается сразу на все требования в общем порядке (т. е. после вступления решения суда в силу). Однако, исходя из дословного прочтения АПК и обычной практики, требование о признании ненормативного акта недействительным является особым требованием неимущественного характера, которое подлежит немедленному исполнению, но не требует выписки исполнительного листа. По идее оно должно выполняться независимо от порядка исполнения остальных требований заявителя и немедленно в любом случае.

Причины, по которым налоговые органы нарушают порядок исполнения судебного акта

Предполагается, что, руководствуясь ч. 8 ст. 201 АПК РФ, налоговые органы на основании судебного акта, содержащего вывод о недействительности акта (решения) налогового органа, самостоятельно проводят «работу над ошибками»: вносят корректировки по лицевому счету, разблокируют расчетный счет. Однако в этом и кроется подвох. Вверяя немедленное исполнение судебного акта в этой части непосредственно «виновнику», законодатель, во-первых, не предусмотрел никакой ответственности должностных лиц за свои действия (точнее бездействие), во-вторых, не разъяснил сам механизм немедленного исполнения.