У истца стало больше шансов получить полную сумму неустойки

Кульков Максим Анатольевич,  партнер, руководитель практики по разрешению споров Goltsblat BLP  Я согласен с выводами автора статьи: новая позиция ВАС РФ, ограничивающая возможность суда уменьшить размер неустойки в силу ст. 333 ГК РФ, может только приветствоваться. Она будет дисциплинировать недобросовестных должников — сразу по двум причинам. Во-первых, они станут более ответственно относиться к выполнению своих обязательств. В настоящее время нередко должнику дешевле не платить, чем платить. В большинстве случаев максимум, что он потеряет после того, как проиграет процесс, — сумму задолженности плюс проценты по ставке ЦБ РФ. Но пока длятся суд и исполнительное производство, должник успеет заработать на этих деньгах больше. Во-вторых, новый подход заставит ответчиков по судебным делам более внимательно относиться к защите своих интересов. Сейчас ответчик зачастую либо вообще не показывается в процессе, либо ограничивается направлением скупого отзыва. Крайне важен и вывод суда о том, что суд не может снизить размер неустойки, соответствующий ставке ЦБ РФ. Дело в том, что я сам не часто встречал ситуации, когда суд самостоя¬тельно уменьшал размер неустойки; но, скорее всего, это вызвано тем, что по моим делам ответчики обычно довольно активно защищаются и не забывают просить суд уменьшить неустойку. Главная же проблема, которую могу назвать с учетом своего опыта, — то, что почти всегда суд удовлетворяет такие просьбы. И при этом создается впечатление, что итоговая сумма неустойки, которую судьи называют в решении, берется с потолка. Интересен еще один пассаж в тексте постановления Президиума ВАС РФ, о котором не упомянул автор статьи. Он касается однозначного ограничения оснований для уменьшения неустойки: «только в одном случае — в случае явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права». Прочие обстоятельства (тяжелое финансовое положение должника и т. п.) исключаются. Что же касается вывода автора статьи о том, что теперь «доказывание несоразмерности неустойки последствиям просрочки в любом случае возлагается на ответчика», то, на мой взгляд, он не столь однозначен. Хотя эта мысль и сквозит в целом в тексте комментируемого судебного акта, но нигде об этом прямо не написано, к сожалению. Соответственно остается вероятность, что нижестоящие суды по-прежнему будут возлагать на истца обязанность доказать соразмерность взыскиваемой неустойки последствиям нарушения обязательства.

¹ Определение КС РФ от 21.12.2000 № 263-О. ² Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.07.2010 по делу № А65-8719/2010. ³ Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2010 по делу № А65-8719/2010. ⁴ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2010 по делу № А73-14928/2009. См. также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2011 по делу № А58-3909/10 и ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 по делу № А56-9204/2010. ⁵ См., напр.: определение ВАС РФ от 27.10.2010 № ВАС-14256/10. ⁶ Витрянский В.В. Некоторые основные положения Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации об обязательствах // Журнал российского права. 2010. № 1 // СПС «КонсультантПлюс». Справка. Пункт 2 ст. 993 ГК РФ. ⁷ См. напр.: постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2011 по делу № А09-4058/2010, определение ВАС РФ от 27.01.2011 № ВАС-18647/10. ⁸ Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2011 по делу № А09-2039/2010. ⁹ Постановления ФАС Московского округа от 25.01.2010 № КГ-А40/14200-09 и от 28.12.2009 № КГ-А40/13555-09.

КОРПОРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Новый (судебный) порядок созыва и проведения общего собрания по требованию акционера

Карулин Сергей Васильевич  главный юрисконсульт ОАО «Реестр» (г. Москва)

Что должен выполнить акционер, прежде чем обратиться в суд с требованием созвать внеочередное собрание.  Можно ли просить суд установить конкретный порядок подготовки собрания.  Какие пункты нельзя включать в повестку дня собрания.  

С 21.10.2009 кардинально изменился порядок действий инициатора внеочередного общего собрания акционеров (далее — собрание) в случае, когда совет директоров отказал в принятии решения о созыве такого собрания (ст. 55 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; далее — Закон об АО)¹.

Что изменилось в порядке проведения собрания

Антирейдерская сущность новой редакции ст. 55 Закона об АО заключается в том, что инициатор созыва лишен права самостоятельно созывать и проводить собрание. Теперь лицо, требующее созыва собрания, лишь вправе обратиться в суд с требованием о понуждении общества провести такое собрание. Если суд удовлетворит это требование, в своем решении он будет обязан указать сроки и порядок проведения собрания. Исполнение решения о понуждении провести собрание суд должен возложить либо на истца, либо по его ходатайству на орган акционерного общества или иное лицо при условии их согласия. При этом данные лица приобретают все полномочия, необходимые для созыва и проведения этого собрания.  Очевидно, что под органом акционерного общества понимается ревизионная комиссия, так как именно этот орган эмитента указан в числе лиц, имеющих право инициировать созыв внеочередного собрания (п. 1 ст. 55 Закона об АО). Иное лицо — это аудитор или акционер, владеющий не менее чем 10% голосующих акций общества (в зависимости от того, кем является истец). Но обычно во всех случаях инициаторами созыва собрания выступают либо совет директоров, либо акционеры. Поэтому на практике иным лицом, указанным в п. 9 ст. 55 Закона об АО, будет аудитор. Соответствующие изменения внесены и в АПК РФ. Они призваны ускорить процесс принятия судебного решения о понуждении эмитента провести собрание. Так, согласно ст. 225.7 АПК РФ суд обязан рассмотреть иск о понуждении провести собрание в течение одного месяца с момента его поступления в суд. Решение суда по указанному требованию подлежит немедленному исполнению. Срок обжалования принятого судебного решения (а также соответствующего акта, принятого апелляционной инстанцией) составляет 10 дней с момента его принятия. Укороченные сроки рассмотрения дел данной категории предполагают, что судебный порядок позволит достаточно быстро урегулировать споры между эмитентом и миноритарными акционерами на законной основе. Необходимость введения именно судебного порядка проведения внеочередного общего собрания акционеров давно существует. Это подтверждается тем «корпоративным беспределом», который сложился в практической деятельности акционерных обществ.

Почему потребовались изменения

Еще до принятия изменений в ходе корпоративной борьбы делались попытки оспорить решения совета директоров об отказе в созыве и проведении внеочередного общего собрания акционеров по требованию акционера с целью обязать эмитента через суд провести внеочередное собрание. Однако суды отказывали в удовлетворении таких требований, отмечая, что ст. 55 Закона об АО не предусматривает право акционера заявить в судебном порядке требование о понуждении провести внеочередное общее собрание². В то же время на практике встречались случаи злоупотребления акционерами своим правом на проведение внеочередного общего собрания.

АРГУМЕНТЫ ИСТЦА Акционер, владеющий более чем 10% голосующих акций, направил эмитенту с интервалом от одного до 49 дней четыре требования о созыве и проведении внеочередных общих собраний. Совет директоров эмитента всякий раз принимал решение о проведении такого собрания, чтобы у акционера не было возможности организовать его самостоятельно. После этого эмитент обратился с иском о признании требований акционера злоупотреблением правом и просил взыскать затраты, которые общество понесло в связи с организацией и проведением собраний, в размере около 700 000 руб. Суды отказали эмитенту в иске к акционеру. Они указали, что осуществление акционером права требовать проведения внеочередного собрания напрямую связано с действием или бездействием совета директоров по организации проведения общего собрания. Поскольку совет директоров во всех случаях предъявления требований принимал решения о созыве собраний, он брал на себя организацию их проведения, в том числе брал на себя необходимые при этом расходы. Наконец, суд указал, что Закон об АО не ограничивает право акционера неоднократно обращаться к эмитенту с требованием о созыве внеочередного собрания. Такие действия не могут квалифицироваться как злоупотребление правом³.

Таким образом, судебный порядок рассмотрения требований о созыве внеочередного собрания позволяет упорядочить споры между акционерами и обществом.

Судебный порядок созыва и проведения собрания: новейшая практика

К настоящему моменту в информационных базах уже появился ряд судебных дел, связанных с понуждением эмитента провести внеочередное общее собрание по требованию акционера. Часто суд удовлетворяет заявленные требования, но при этом необходимо учитывать ряд важных нюансов. Практика в пользу истца Чтобы через суд понудить эмитента провести собрание, необходимо тщательно просчитать все сроки, связанные с подготовкой и проведением собрания, учесть все обстоятельства, в том числе необходимость привлечения регистратора в качестве счетной комиссии. Все действия в ходе проведения собрания должны строго соответствовать требованиям законодательства. В противном случае победа может обернуться поражением: суд признает недействительными решения, принятые на таком собрании.

ДЕЛО О СРОКАХ АО в течение нескольких лет не проводило годовое общее собрание. Совет директоров отказал акционеру в проведении внеочередного собрания с единственным вопросом повестки дня — избрание совета директоров общества. Суд удовлетворил требование акционера и обязал АО провести собрание, но не на дату, определенную истцом, а на дату, которую указал сам суд — более позднюю (01.02.2010). Суд также удовлетворил требование истца о привлечении регистратора общества в качестве счетной комиссии. Но когда истец обратился с соответствующим требованием к регистратору, тот счел, что указанная судом дата не обеспечивает выполнение требований абз. 3 п. 2 ст. 53 Закона об АО (предложения других акционеров о кандидатах в члены совета директоров должны поступить не менее чем за 30 дней до даты проведения собрания).  Сроки проведения собрания, установленные судом, могут привести к нарушению прав акционеров в части их уведомления. Кроме того, регистратор счел, что судебное решение не обязывает его принять участие в собрании в качестве счетной комиссии. В связи с этим регистратор предложил истцу заключить договор на условиях стопроцентной предоплаты. На момент проведения собрания регистратор не получил ответа на это предложение и поэтому не участвовал в собрании. Акционер провел собрание самостоятельно, с нарушением законодательства: при отсутствии счетной комиссии и без кворума. По иску другого акционера решение об избрании нового совета директоров, принятое на этом собрании, было признано недействительным⁴.  Кроме того, было оспорено и само судебное решение о понуждении эмитента провести внеочередное собрание. Кассационный суд направил дело на новое рассмотрение, поскольку решение затрагивало права и обязанности лица, не привлеченного к участию в деле: суд по ходатайству истца возложил функции счетной комиссии на регистратора, но не привлек его к участию в деле⁵. При новом рассмотрении дела инициатор собрания уточнил исковые требования, исключил из них привлечение регистратора в качестве счетной комиссии и просил суд понудить эмитента провести внеочередное собрание с повесткой дня: «избрание состава совета директоров 15.06.2010». Суд отказал в удовлетворении заявленных требований. Основным доводом стало то, что предмет иска на момент повторного рассмотрения дела отсутствует: собрание по требованию акционера и на основании решения суда было проведено еще 01.02.20106. Дело в том, что этот судебный акт был принят еще до того, как в рамках другого дела суд признал недействительным решение, принятое на собрании.

Еще в одном случае суд удовлетворил иск, но отказался установить конкретный порядок подготовки собрания и указал, что при его подготовке ответчик (эмитент) должен руководствоваться соответствующими требованиями закона и собственного устава. Суд истолковал п. 9 ст. 55 Закона об АО следующим образом: порядок проведения собрания не может включать в себя порядок его подготовки, предусмотренный в ст. 54 Закона об АО.

ДЕЛО О ПОРЯДКЕ ПОДГОТОВКИ СОБРАНИЯ Суды двух инстанций удовлетворили исковые требования о понуждении АО провести собрание в сроки, указанные истцом, в форме совместного присутствия. Обязанности по проведению собрания возложены на истца. В то же время суды отказали истцу в части: установления даты составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров; определения порядка ведения общего собрания; установлении порядка сообщения о проведении собрания; обязания истца разработать форму и текст бюллетеней для голосования и т. п.⁷

Суд может уточнить порядок проведения собрания по сравнению с требованиями, заявленными истцом.

ДЕЛО О ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ УСЛОВИЯХ Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования акционера, владеющего более 20% от общего количества голосующих акций общества, об обязании эмитента в течение 70 дней с момента принятия судом решения провести внеочередное общее собрание акционеров. Обязанность по подготовке и проведению собрания суд возложил на истца.  При этом суд указал, что собрание должно быть проведено с надлежащим извещением акционеров за 70 дней до даты его проведения. По мнению суда, этот срок вытекает из требования п. 1 ст. 52 Закона об АО, содержащего общие положения о направлении сообщения о проведении собрания его участникам. Суд также сослался на устав эмитента, в которых был зафиксирован срок в 70 дней. Таким образом, суд фактически дополнил требование истца, обязав ответчика провести собрание в течение 70 дней с даты принятия решения, но не ранее 70-дневного срока для направления сообщения акционерам общества⁸.  Апелляционный суд уточнил основания для установления такого срока и указал при этом на требования п. 2 и 8 ст. 53 Закона об АО⁹.

Наконец, представляют интерес те доводы ответчиков, которые в итоге отвергает суд. Так, в апелляционной жалобе эмитент указал на то, что вопрос переизбрания генерального директора не относится к компетенции общего собрания акционеров. Однако суд отверг этот довод, изучив устав эмитента: этот документ относил вопрос избрания генерального директора именно к компетенции общего собрания¹⁰. Практика в пользу ответчика В практике нередки и случаи отказов судов удовлетворить требование инициатора созыва собрания о понуждении эмитента провести такое собрание. На первом месте в числе причин отказа — несоблюдение досудебного порядка направления требования.

ДЕЛО О ДОСУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ  Акционеры, владеющие более 49% всех голосующих акций эмитента, обратились в суд с требованием обязать эмитента провести годовое общее собрание акционеров. Суд отказал в этом, поскольку истцы не доказали, что до подачи иска обращались в само АО с требованием провести собрание. Истцы в свою очередь апеллировали к тому, что согласно ст. 47 Закона об АО эмитент обязан ежегодно проводить общее собрание акционеров. В данной норме, по мнению истцов, ничего не говорится о том, что акционеры должны требовать проведения годового общего собрания акционеров. Однако суды двух инстанций указали, что п. 10 ст. 55 Закона об АО, согласно которому инициатор созыва должен сначала обратиться с требованием к самому АО, применяется и в тех случаях, когда АО не проводит очередное собрание в положенные сроки¹¹.

Ответчик может выиграть спор в суде, если к моменту рассмотрения дела успеет провести собрание с той же повесткой, о которой просил истец.

ДЕЛО О ПРОВЕДЕННОМ СОБРАНИИ Суды установили, что двое из трех истцов не являются акционерами общества и, следовательно, не имеют права на иск. Что же касается третьего истца, то хотя он и подтвердил, что эмитент отказал ему в созыве и проведении внеочередного собрания, однако данный отказ не нарушил права и законные интересы истца. Очевидно, этот вывод был связан в первую очередь с тем, что на момент рассмотрения спора эмитент самостоятельно созвал годовое общее соб-рание акционеров с той же повесткой дня, которую предлагали истцы в повестку внеочередного общего собрания. Сообщение о новом собрании, направленное акционеру, эмитент представил в суд в качестве доказательства того, что права и законные интересы истцов не нарушены. Суд указал, что акционер имеет возможность согласно ст. 53 Закона об АО представить собственные кандидатуры в совет директоров и в качестве исполнительного органа общества¹².

В данном случае суд, безусловно, неправильно истолковал нормы как материального, так и процессуального права. Исходя из смысла п. 6 и 8 ст. 55 Закона об АО и ст. 225.7 АПК РФ, суд при рассмотрении требования акционера должен лишь установить тот факт, что совет директоров принял решение об отказе инициатору внеочередного собрания в его созыве и проведении, или тот факт, что такое решение советом директоров вообще не принималось. Установив наличие отказа, суд затем в силу ст. 225.7 АПК РФ должен понудить эмитента созвать и провести внеочередное собрание. Однако ответчик может поступить иначе — првести не очередное собрание с той же пвесткой, о которой просил истец, а внеочередное собрание по требованию истца.

ДЕЛО О ВЫПОЛНЕННОМ ТРЕБОВАНИИ Суд отметил, что на момент рассмотрения дела ответчик фактически исполнил требование истца. Истцу об этом было известно, так как его представители участвовали в заседании совета директоров ответчика, на котором принималось решение о созыве и проведении внеочередного общего собрания по требованию истца. Суд пришел к выводу об отсутствии предмета спора и отказал в иске. В апелляционной жалобе истец сослался на формальные нарушения требований ст. 55 Закона об АО. Совет директоров эмитента нарушил пятидневный срок на принятие решения о созыве собрания (п. 6 ст. 55 Закона об АО), а кроме того, не направил инициатору собрания уведомление о принятом решении (как того требует п. 7 ст. 55 Закона об АО). Апелляционная инстанция поддержала позицию суда первой инстанции и указала следующее. В заочном голосовании при проведении заседания совета директоров ответчика участвовали три члена совета — представители истца, которые проголосовали по всем вопросам, связанным с подготовкой внеочередного собрания. Таким образом, истец был осведомлен о принятии положительного решения по поводу проведения данного собрания акционеров. Суд также отметил, что истец не доказал, каким образом будут защищены (восстановлены) его права в случае понуждения эмитента провести общее собрание по его требованию, в то время как обществом уже было принято решение о созыве этого собрания¹³.

Наконец, еще в одном деле суд апелляционной инстанции отменил решение суда об обязании эмитента провести внеочередное собрание из-за недочетов, которые истец допустил при формулировании повестки собрания.

ДЕЛО О НЕЧЕТКОЙ ПОВЕСТКЕ Апелляционная инстанция отметила, что предложенные инициатором собрания вопросы не относились к компетенции общего собрания или были сформулированы неясным образом (невозможно было поставить вопрос на голосование, используя варианты «за» или «против»). Однако в силу требований п. 3 ст. 48 Закона об АО общее собрание акционеров не вправе рассматривать и принимать решения по подобным вопросам. При этом в силу требований п. 3 ст. 55 Закона об АО совет директоров не вправе вносить изменения в формулировки вопросов повестки дня, предложенные акционером. Поэтому совет директоров имел право отказать во включении этих вопросов в повестку дня общего собрания. Кроме того, апелляционная инстанция указала, что суд первой инстанции обязал эмитента представить доказательства проведения собрания. Однако действующее законодательство не дает суду полномочий оперативного контроля за исполнением судебного акта¹⁴.

Еще в одном случае административный орган, используя по аналогии положения ст. 55 Закона об АО, расширил круг субъектов, по требованию которых эмитент обязан созывать и проводить общее собрание акционеров, и включил в число этих субъектов исполнительный орган общества. Кроме того, административный орган фактически взял на себя функцию судебной власти в части понуждения эмитента провести общее собрание акционеров.

ДЕЛО О ПРЕДПИСАНИИ ФСФР По жалобе акционера региональное отделение ФСФР (далее — РО ФСФР) провело проверку и установило факт нарушения эмитентом требований ст. 47 и 53 Закона об АО. По мнению РО ФСФР, ряд пунктов устава и положения о наблюдательном совете противоречили этим статьям. РО ФСФР выдало генеральному директору эмитента предписание об устранении нарушений. Предписание обязывало директора в течение двух месяцев созвать и провести внеочередное общее собрание акционеров по внесению изменений в устав и положение о наблюдательном совете, чтобы привести их в соответствие с требованиями действующего законодательства. Эмитент оспорил данное предписание в суде. Все три судебные инстанции признали его недействительным. Довод РО ФСФР о том, что гене-ральный директор общества вправе требовать проведения внеочередного собрания, суд признал несостоятельным и не основанным на законе. Перечень органов и лиц, по требованию которых эмитент обязан созвать и провести общее собрание акционеров, является исчерпывающим. Кроме того, лишь суд в случае отказа совета директоров созвать общее собрание акционеров может обязать эмитента созвать и провести такое собрание, а никак не административный орган¹⁵.

Роль регистратора в процессе созыва и проведения собрания

До принятия нового порядка проведения внеочередного собрания у специализированных регистраторов, ответственных за предоставление списка лиц, имеющих право на участие в таком собрании, постоянно возникали споры по поводу передачи такого списка соответствующему уполномоченному лицу. С одной стороны, инициатор собрания предоставлял регистратору формальные доказательства направления в адрес эмитента требования о созыве внеочередного общего собрания акционеров. А с другой — эмитент сообщал регистратору, что никакого требования о созыве собрания в адрес совета директоров общества не поступало. Действия регистратора (выдача или отказ в выдаче списка) в любой момент могли привести к фактическому нарушению прав либо акционера — инициатора собрания, либо эмитента, которому не было в законном порядке направлено требование о проведении внеочередного собрания. Крайним в таких ситуациях всегда оказывался регистратор.

ПРАКТИКА В ходе одного из конфликтов (спор рассматривался Арбитражным судом г. Москвы, дело № А40-15987/04-37-180) суд признал действия регистратора по выдаче списка правомерными. Однако, несмотря на это, РО ФСФР вынесло в адрес регистратора предупреждение и предписало в дальнейшем, прежде чем выдавать инициатору собрания реестр акционеров, предварительно обращаться к эмитенту с запросом: получал ли он требование акционера о созыве собрания. Еще в одном споре (дело № А09-151/07-14 рассматривалось Арбитражным судом Брянской области, а затем Двадцатым арбитражным апелляционным судом) с претензиями к регистратору обратилось непосредственно само акционерное общество. Оно получило одновременно два требования от одного акционера, содержания которых незначительно отличались друг от друга. Вместо того чтобы рассмотреть оба предложения и принять решение о проведении внеочередных общих собраний акционеров по обоим требованиям, совет директоров по второму требованию отказал. Акционер немедленно обратился к регистратору с требованием предоставить ему список лиц, имеющих право на участие в общем собрании. При этом акционер однозначно дал понять регистратору, что в случае отказа направит жалобу в РО ФСФР. Эмитент категорически возражал против предоставления списка инициатору собрания. Эмитент даже пытался обратиться с жалобой на действия регистратора в прокуратуру. Получив ответ об отсутствии в действиях регистратора нарушений законодательства, эмитент обратился в суд с иском к регистратору об оспаривании действий по выдаче списка лиц, имеющих право на участие в собрании. В качестве предварительной обеспечительной меры эмитент просил суд запретить регистратору выдавать этот список инициатору собрания. Суд, естественно, отказал эмитенту, поскольку такие предварительные меры не являлись соразмерными — они подменяли собой будущие исковые требования.

В практике регистратора также возник вопрос о компетенции общего собрания акционеров по поводу привлечения его для участия в собрании в качестве счетной комиссии. С того момента, как эмитенты стали привлекать регистратора в качестве счетной комиссии, этот вопрос в повестке дня формулировался строго в соответствии с формулировкой подп. 13 п. 1 ст. 48 Закона об АО: «избрать членом счетной комиссии определенное лицо, которое при этом одновременно являлось сотрудником регистратора». Таким образом, избирались все члены счетной комиссии. Из-за того, что заранее было трудно включить в бюллетень ту или иную кандидатуру, методика привлечения регистратора изменилась. Регистратор стал рекомендовать эмитентам включать вопрос в повестку дня в следующей формулировке: «утвердить регистратора в качестве счетной комиссии».  Такая практика продолжалась до тех пор, пока один из эмитентов не обратил внимание регистратора на тот факт, что нет необходимости утверждать решением общего собрания акционеров регистратора как счетную комиссию собрания. При этом эмитент сослался на судебный спор между акционерами и эмитентом по данному поводу.

ПОЗИЦИЯ СУДА Суд кассационной инстанции признал правомерным отказ совета директоров включить в повестку дня годового собрания вопрос о поручении исполнения функций счетной комиссии общества регистратору. Суд указал, что в эмитенте, держателем реестра акционеров которого является регистратор, последнему может быть поручено выполнение функций счетной комиссии (абз. 2 п. 1 ст. 56 Закона об АО). Акционер, владеющий не менее чем 2% голосующих акций общества, вправе выдвинуть кандидатов в счетную комиссию общества (п. 1 ст. 53 Закона об АО). В силу подп. 17 п. 1 ст. 65 Закона об АО и соответствующего пункта устава эмитента вопросы, касающиеся утверждения регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжения договора с ним, относились к компетенции совета директоров общества. Из этих норм суд сделал вывод: акционеры могут лишь выдвигать кандидатов в счетную комиссию общества. Требовать рассмотреть вопрос о поручении функций счетной комиссии регистратору они не вправе. Поручение регистратору может давать лишь совет директоров¹⁶

¹ Изменения внесены Федеральным законом от 19.07.2009 № 205-ФЗ. Одной из новелл указанного закона является новая редакция соответствующих пунктов ст. 55 Закона об АО. ² См., напр., постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2004 № Ф04-8946/2004(7248-А75-11). Даже если суд удовлетворил иск  о понуждении эмитента  провести собрание, инициатору  созыва важно соблюсти все требования закона в ходе его проведения ³ Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2009 № КГ-А40/1852-09. ⁴ Решение Арбитражного суда Пермской области от 01.06.2010 по делу № А50-4314/2010. Можно добавить, что указанные незаконные действия инициатора собрания могут быть расценены как преступление, предусмотренные новой ст. 185.5 УК РФ: искажение результатов голосования на общем собрании акционеров наказывается штрафом в размере до 300 000 руб. или лишением свободы на срок до двух лет со штрафом в том же размере. ⁵ Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2010 № Ф09-1680/2010. ⁶ Решение Арбитражного суда Пермской области от 28.05.2010 по делу № А50-36549/2009. ⁷ Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.04.2010 по делу № А71-2076/2010 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 № 17АП-4380/2010. ⁸ Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2010 по делу № А40-34828/10-62-342. ⁹ Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2010 № 09АП-17593/2010-ГК (судебные акты по делу отменены постановлением ФАС Московского округа от 22.11.2010 № КГ-А40/14330-10, однако исключительно по процессуальным мотивам, не связанным с выводами судов в приведенном примере). ¹⁰ Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2010 № 09АП-22224/2010. ¹¹ Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 № 16АП-1158/2010. ¹² Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.05.2010 по делу № А40-6259/10-100-57 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 № 09АП-17166/2010. ¹³ Постановление Пятнадцатого арбитражного суда от 20.07.2010 № 15АП-6579/2010. ¹⁴ Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2010 № 15АП-5242/2010.  ¹⁵ Постановление ФАС Поволжского округа от 12.03.2010 № Ф06-1342/2010. ¹⁶ Постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2008 № Ф10-3811/2008.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Когда здание становится объектом налога на имущество — урок формалистам от ВАС РФ

Рабинович Альмин Моисеевич  старший менеджер ООО «РСМ 'Топ-аудит'», кандидат исторических наук (г. Москва)

Можно ли не платить налог на имущество, если право собственности уже зарегистрировано, но объект еще не введен в эксплуатацию.  Что важнее: формальное соответствие признакам основного средства или фактическая сторона дела.

Достаточно ли иметь разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрированное право собственности для того, чтобы признать объект строительства объектом налога на имущество? В постановлении от 16.11.2010 № 4451/10 Президиум ВАС РФ ответил: недостаточно, так как само по себе это еще не предопределяет фактической готовности объекта к эксплуатации.

Необходимая предыстория: намеренное затягивание регистрации

Комментируемое постановление — не первое обращение ВАС РФ к проблеме, суть которой можно сформулировать так: когда объект строительства перестает быть незавершенным строительством и становится объектом основных средств, подлежащим налогообложению налогом на имущество? Каковы нормативные критерии этого момента и объективные показатели их выполнения?

ИСТОЧНИКИ В общем случае объектами налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому для анализа проблемы не обойтись — как не обошлись и суды, включая Президиум ВАС РФ, — без обращения к нормам бухучета.

Ранее ВАС РФ рассматривал этот вопрос применительно к противоположной ситуации. Дело в том, что до недавнего времени одним из условий признания эксплуатируемого объекта незавершенного строительства основным средством была госрегистрация права собственности на него или по крайней мере подача документов на регистрацию. Это следовало из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации¹(далее — Положение по ведению бухучета) и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств² (далее — Методические указания).

ЦИТАТА «Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств» (п. 52 Методических указаний).

В настоящее время слова про государственную регистрацию или подачу документов на нее из обоих документов изъяты³. Термин «допускается» традиционно понимают как указывающий на необязательность исполнения. Это давало основание как для законной минимизации налога на имущество, так и для получения необоснованной налоговой выгоды путем умышленного затягивания подготовки документов для госрегистрации права собственности на фактически эксплуатируемый объект. Чтобы воспрепятствовать такой практике, Минфин России направил в ФНС России письмо от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35⁴. В нем сказано, что вопрос об учете рассматриваемых объектов в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью объекта, как разъяснили Минфин России и ФНС России позднее, понимается использование его в предпринимательских целях, свидетельствующее о соответствии условиям признания основного средства, установленным п. 4 ПБУ 6/01⁵.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ ВАС РФ поддержал эту позицию в решении от 17.10.2007 № 8464/07. А определением ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08 несогласному с ней налогоплательщику было отказано в передаче данного решения на рассмотрение Президиума ВАС РФ. При этом в определении было акцентировано, что факт отсутствия госрегистрации права собственности на объект недвижимости (в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного объекта в свою собственность) не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности вести учет и платить налоги с этого имущества. Судьи также сделали важный методологический (но отсутствующий в налоговом и бухгалтерском законодательстве) вывод о том, в соответствии с основными началами налогового законодательства лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества, подлежит соответствующему налогообложению. Позднее, при рассмотрении иной ситуации, уже Президиум ВАС РФ впрямую отметил, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для постановки имущества на учет в качестве основного средства и его налогообложения, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.

Таким образом, была предметно продемонстрирована приоритетность фактических обстоятельств (использование объекта для предпринимательских целей) над формальными (отсутствием регистрации или подачи документов на регистрацию прав на построенный объект). Но — повторимся — с точки зрения соотношения этих обстоятельств ситуация была как раз противоположна рассмотренной в комментируемом постановлении. Тогда можно было говорить (другое дело — насколько обоснованно) о том, что формальные основания позволяли не считать объект основным средством, а фактические обстоятельства говорили об обратном. Посмотрим, как «перевернулось» это соотношение в интересующем нас случае.

Спорная ситуация: объект зарегистрирован до ввода в эксплуатацию

В декабре 2006 г. уполномоченный орган выдал разрешение на ввод построенного комплекса зданий в эксплуатацию. В июле 2007 г. подрядчик передал данный объект заказчику⁶. Право собственности на полученный комплекс зданий зарегистрировано за заказчиком в том же июле 2007 г. Однако приказ руководителя организации-заказчика о вводе комплекса зданий в эксплуатацию был издан только через полгода — в декабре 2007 г. Позиция налоговых органов По мнению инспекции, организация-заказ¬чик неправильно определила должный момент постановки комплекса зданий на учет в качестве основного средства. Это надо было сделать после того, как в июле было получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности, а не после фактического ввода в эксплуатацию в декабре. Инспекция объяснила это тем, что уже в июле 2007 г. у объекта недвижимости были все признаки основного средства, которые содержатся в п. 4 ПБУ 6/01. В результате этой ошибки произошло занижение налога на имущество по итогам 2007 г. Неоднородная судебная практика Суд первой инстанции дважды признавал решение налоговой инспекцией недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА ПЕРВОЙ ИНСТАНЦИИ  Суд указал, что одним из условий отнесения объекта к основным средствам, определенных ПБУ 6/01, является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно, не может быть признан основным средством такой объект строительства, который требует дополнительных капитальных вложений для доведения его до состояния готовности и возможности эксплуатации. Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию. Представленные в дело доказательства⁷ подтверждали, что в период с момента принятия заказчиком объекта от подрядчика и до издания руководителем заказчика приказа о вводе комплекса в эксплуатацию (с июля по конец декабря 2007 г.) в комплексе осуществлялись отделочные работы с целью доведения до состояния готовности. Фактическая эксплуатация названного объекта до момента окончания этих работ была невозможна. Это подтверждалось также договором об инвестировании, согласно которому объект подлежал передаче заказчику без отделки: стены и потолки — без штукатурки и подготовки под отделку, полы — без цементной стяжки и отделочных покрытий, помещения — без выполнения окраски, установки внутренних дверей, выполнения электромонтажных и сантехнических работ. Размер капитальных вложений, связанных с проведением отделочных работ, составил 250 млн. руб. Между тем, заключил суд, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.  Инспекция не представила доказательств, которые бесспорно свидетельствовали бы о том, что до издания приказа о вводе в эксплуатацию комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности⁸.

ФАС Северо-Западного округа сначала отправил дело на повторное рассмотрение, а потом оставил в силе постановление апелляционной инстанции, которая отменила решение суда первой инстанции и отказала в удовлетворении требования налогоплательщика.

ПОЗИЦИЯ АПЕЛЛЯЦИИ И КАССАЦИИ Суд апелляционной инстанции указал, что ПБУ 6/01 не предусматривает доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством. Такого требования не содержит и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160. Оно предусматривает условие доведении объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, только для приобретаемых зданий, в отношении которых необходимо проведение соответствующих работ, а не для строящихся (п. 5.2.1 и 5.2.3). Получение разрешения компетентного государственного органа на ввод в эксплуатацию свидетельствует о соответствии построенного объекта такому требованию, как способность приносить экономические выгоды (доходы) в будущем.

Коллегия судей ВАС РФ, проанализировав судебную практику других округов по аналогичным делам, выявила отсутствие в ней единообразия и направила дело в Президиум ВАС РФ. Позиция надзорной инстанции Президиум ВАС РФ, отменяя постановление апелляционной и кассационной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал следующее.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ) само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. Вывод о необходимости фактического ввода в эксплуатацию основан также на следующих нормах законодательства о бухгалтерском учете. Согласно п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Это правило подлежит применению вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект — как в случае его приобретения, так и при создании. Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, также обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию (п. 52 Методических указаний). Президиум ВАС РФ повторил довод суда первой инстанции: инспекция не представила доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания приказа о вводе в эксплуатацию комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению. Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

В заключение Президиум ВАС РФ указал, что приведенное им толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Выводы

Честно говоря, мотивы придания комментируемому постановлению прецедентного характера не выглядят совсем уж очевидными. Суд исправил логическую ошибку В своем интервью судья ВАС РФ А. И. Бабкин ответил на вопрос, почему Президиум ВАС РФ иногда не придает своим постановлениям статуса документа, содержащего общеобязательное толкование норм. По его словам, это происходит в том, например, случае, когда спор в рассмотренном деле касается исключительно особенностей фактической стороны дела и не затрагиваются нормы материального права (т. е. расхождений в толковании и применении их не установлено)⁹. Представляется, что комментируемое постановление весьма близко по своему характеру именно к постановлениям такого типа. Ведь в чем был чисто логический просчет судов апелляционной и кассационной инстанций? Они соглашались с тем, что одним из условий признания объекта основным средством является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (подп. «г» п. 4 ПБУ 6/01). Суды не отрицали как необходимости работ по доведению комплекса до состояния, в котором он пригоден для использования, так и фактического их проведения. Но при этом суды полагали, что раз это условие прямо не содержится в ПБУ 6/01, а в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций отнесено только к приобретаемым основным средствам, значит, объект строительства может приносить доход и не будучи доведен до состояния готовности к использованию, то есть до состояния, в котором он способен это делать. Кроме того, вопреки прежней практике ВАС РФ, описанной в начале статьи, суды придали самодовлеющее значение формальным обстоятельствам в виде наличия права собственности и разрешения на ввод в эксплуатацию. Собственно, вот эти два момента — нарушение формальной логики и отступление от сформированного подхода и практики ВАС РФ — и послужили основанием для отмены Президиумом ВАС РФ принятых апелляцией и кассацией постановлений. Нам все это видится не выходящим за пределы обычного здравого смысла. Суд сослался на Методические указания Любопытно отметить, что Президиум ВАС РФ в качестве аргумента в защиту налогоплательщика использовал ссылку на Методические указания (см. выше раздел «Позиция ВАС РФ») — что не рискнули сделать ни сам налогоплательщик, ни налоговый орган, ни предыдущие судебные инстанции. Дело в том, что Методические указания, хотя и утверждены Минюстом России и потому являются10 столь же полноценным нормативным правовым актом, как и ПБУ 6/01, тем не менее для целей бухгалтерского учета к таковым не относятся.  Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета. Из этого «и» логически следует, что методические указания не относятся к нормативным актам по бухгалтерскому учету. Из этого исходил и Президиум ВАС РФ в своих прежних постановлениях (описанных в начале статьи), когда отвечал налогоплательщику, апеллировавшему к п. 52 Методических указаний, ссылками на п. 4 ПБУ 6/01. Этим же руководствуется Минфин России при решении целого ряда вопросов налога на имущество: по сути, он заявил, что отдельные положения Методических указаний являются недействующими как противоречащие ПБУ 6/0111. Вывод совершенно верный. Тем не менее, как показано выше, в этот раз Прези¬диум ВАС РФ использовал положение Метдических указаний, по сути вводящее дополнительное условие признания актива основным средством, в качестве решающего нормативного аргумента.

Рекомендации

Главный урок данного дела видится в том, что вопрос об отнесении неэксплуатируемого объекта капитального строительства к основным средствам должен решаться не формальным образом на основе лишь документов (якобы свидетельствующих о завершении строительства), а путем конкретного анализа конкретных обстоятельств, подтверждающих или опровергающих факт готовности объекта к эксплуатации. И это еще раз напоминает налогоплательщикам, что таким же образом надо поступать и в обратной ситуации — когда речь идет о фактически эксплуатируемом объекте недвижимости, на который не зарегистрировано право собственности. То есть надо признавать его на основании фактической стороны дела объектом основных средств, облагаемым налогом на имущество.

¹ Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. ² Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. ³ Подпункт 3 п. 1, подп. 10 п. 7 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н. ⁴ Разослано налоговым органам для руководства письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@. ⁵ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). ⁶ Вернее, организации—правопреемнику первоначального заказчика, заключившего с подрядчиком договор об инвестировании в создание и реконструкцию комплекса зданий (ис-ключая отделочные работы). ⁷ Акты приемки отделочных работ; отчеты о контроле данных работ, подготовленные сторонними организациями (техническими консультантами); договор аренды, заключенный заказчиком в качестве арендодателя в ноябре 2007 г.; акты передачи помещений комплекса арендатору в декабре 2007 г. и июне 2008 г.; а также документы, подтверждающие уплату истцом неустойки за несвоевременное исполнение обязательства по передаче помещений. ⁸ Такое подробное изложение фактической стороны дела, проанализированной судом первой инстанции, необходимо для того, чтобы было видно, на что в итоге опирался Президиум ВАС РФ. ⁹ Анатолий Бабкин. Налоговый суд в случае его создания может оказаться «безработным» //  http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-128947-anatoliy_babkin_nalogovyiy_sud_v_sluchae_ego_sozdaniya_mojet_okazatsya ¹⁰ С точки зрения Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009. ¹¹ Так, Методические указания вводят дополнительное условие для признания основными средствами капитальных вложений в арендованные объекты — требуется, чтобы в соответствии с договором аренды эти вложения были собственностью арендатора. Однако Минфин России в ряде своих писем (от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46 и от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48) указал, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения учитываются в составе основных средств арендатора и подлежат налогообложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

«Переквалификация» и «оценка действительности» сделок: соотношение понятий и подходы арбитражной практики

Моисеев Валентин Николаевич  адвокат МКА 'ИНКОНСАЛТ', кандидат юридических наук

Когда списание недоимки можно оспорить на том основании, что оно должно было проходить только в судебном порядке.      Может ли инспекция списать недоимку во внесудебном порядке, если расценивает сделку налогоплательщика как мнимую или притворную.    Почему суды отказывают налоговикам в исках, если их претензии сводятся к недостаточному документальному подтверждению хозяйственных операций.

По общему правилу (ст. 46 НК РФ) налоговые недоимки с организаций и предпринимателей взыскивают в бесспорном порядке, без судебного решения. В то же время из этого правила есть определенные исключения. Налог взыскивают в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Это положение ограничивает усмотрение налогового органа в вопросе взыскания налога по основаниям, носящим оценочный характер. Тем самым установлена дополнительная гарантия судебной защиты налогоплательщика от произвольного толкования налоговыми органами норм законодательства и юридически значимых фактов.

Почему на практике возникают проблемы

Применение названного выше правила осложняется тем, что и в НК РФ, и в гражданском законодательстве отсутствует такое понятие, как «изменение юридической квалификации сделки» (далее — переквалификация сделки). ВАС РФ в Постановлении № 53¹ раскрыл последствия переквалификации сделок для целей налогообложения. Суд отметил, что налоговые последствия сделок определяются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7), а также указал на применимость к переквалификации правил ГК РФ о недействительности сделок, противоречащих закону, мнимых и притворных сделок (п. 8). Установление подлинного экономического содержания сделки представляет собой выявление действительной воли и фактически сложившихся отношений между ее сторонами, то есть применение доктрины, которая в налоговом праве получила название «приоритет существа над формой»². В Постановлении № 53 ВАС РФ не сформулировал явственно своего подхода к соотношению понятий «переквалификация сделки» и «признание сделки недействительной». Тем не менее многие исследователи (в том числе и автор статьи)³ разделяют мнение, что между институтами переквалификации сделки и признании ее недействительной⁴ как мнимой (притворной) существует тесная взаимосвязь: в основе обоих этих институтов лежит принцип выявления действительной воли сторон с учетом реально сложившихся между ними отношений. Анализ арбитражной практики по делам о недействительности сделок, не связанным с вопросами налогообложения, показывает, что в предмет доказывания входят:

• вопрос о наличии воли сторон на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей⁵ (для мнимых сделок);

• соответствие воли волеизъявлению⁶ (для притворных сделок).

Цивилисты отмечают, что недействительность (ничтожность) мнимых и притворных сделок определяется несовпадением воли и волеизъявления⁷. Этот же критерий используется и для выявления мнимых сделок при переквалификации для целей налогообложения⁸. Такое же несоответствие воли волеизъявлению, на взгляд автора, просматривается и в случае сделок, совершенных с целью уклонения от налогообложения (получения необоснованной налоговой выгоды). При их совершении воля сторон направлена не на достижение экономического результата от соответствующей деятельности, а исключительно или по большей части на получение преимуществ в налогообложении.  Иными словами, всякая сделка, недействительная с точки зрения гражданского права в силу мнимости, притворности или противоправности цели, подлежит переквалификации с применением доктрины приоритета существа над формой и доктрины деловой цели с позиций налогового законодательства. Равно как всякая сделка, форма которой противоречит ее существу (реальным намерениям сторон), является — в терминах гражданского законодательства — ничтожной как мнимая, притворная или совершенная с противоправной целью. В то же время необходимо понимать, что сама по себе недействительность сделки не означает необходимости пересмотра ее налоговых последствий. Переквалификации подлежат лишь сделки, исполнение которых не производится или производится не в соответствии с их условиями, то есть недействительные по причине несоответствия воли волеизъявлению. Признание же недействительными договоров, фактически исполненных, не означает изменения их налоговых последствий, если такое изменение прямо не предусмотрено налоговым законодательством⁹. Таким образом, переквалификация сделки не является следствием недействительности как таковой, а проистекает из общего с ней (для недействительных в силу мнимости или притворности сделок) основания — порока формы, то есть несоответствия формы сделки действительной воле сторон.  Следовательно, и переквалификация сделки, и признание ее мнимой (притворной) представляют отражение одного и того же юридического факта (несоответствия формы содержанию) в разных плоскостях правового регулирования — в налоговой и гражданско-правовой, соответственно. Таким образом, общепринятым является понимание переквалификации сделок как установления их действительного экономического содержания (существа сделки) путем оценки их с точки зрения наличия в них признаков мнимости и притворности.  Кроме того, в п. 7 Постановления № 22¹⁰ ВАС РФ также затронул вопросы переквалификации сделок, совершенных с целями, противными основам правопорядка и нравственности (в частности, совершенных с целью получения необоснованной налоговой выгоды), однако не выразил своей позиции относительно того, является ли переквалификацией признание сделки недействительной по данному основанию.  Единый подход к вопросу о соотношении понятий «переквалификация сделки» и «признание сделки недействительной» еще только формируется в правоприменительной практике. С одной стороны, налоговые претензии, основанные на признании сделки притворной, прикрывающей другую сделку, традиционно признаются основанными на переквалификации¹¹. С другой стороны, в судебной практике неоднозначно разрешается вопрос о том, является ли мнимость сделки основанием для ее переквалификации в смысле подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Практическим следствием данной неразрешенности стало отсутствие до недавнего времени единообразия арбитражной практики в вопросе: применяется ли судебный порядок взыскания недоимки в случаях, когда налоговый орган приходит к выводу, что сделки налогоплательщика, в связи с которыми последний претендует на получение налоговых выгод, являются мнимыми.  Кроме того, недостаточно проработанными с точки зрения соотношения понятий переквалификации и недействительности сделки представляются и подходы судов к разрешению налоговых споров, возникающих при выявлении сделок, в которых действительная воля сторон направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Является ли переквалификацией признание сделки мнимой?

Один из подходов практики к вопросу о судебном порядке взыскания недоимки — ограничительное толкование понятия переквалификации сделок. В рамках такого подхода переквалификацией признается лишь изменение предмета и других существенных условий сделок, их оценка с целью отнесения к тому или иному виду сделок¹². Получается, что переквалифицировать можно только одну сделку в другую или, в терминах гражданского законодательства, можно только признать сделку притворной, заключенной с целью прикрыть другую сделку. Признание сделки недействительной по основанию ее мнимости не признается переквалификацией. В обоснование этого подхода суды зачастую приводят определение КС РФ от 16.12.2002 № 282-О, из толкования которого делают вывод: правовая квалификация сделок связана с определением вида сделки по предмету, существенным условиям и последствиям¹³. Однако применение этого определения при разрешении налоговых споров справедливо признается необоснованным¹⁴, поскольку оно было принято КС РФ вне связи как с институтом недействительности сделок, так и с понятием переквалификации для целей налоговых правоотношений и разрешало узкоспецифический вопрос о квалификации отдельного вида сделок (форвардов) как сделок-пари. Более того, из текста данного акта не следует, что понятие квалификации сделки исчерпывается определением предмета, условий и последствий сделки и не включает определение ее действительности. Таким образом, очевидно, что КС РФ не имел в виду возможности применения изложенных в данном акте подходов для целей установления соотношения недействительности и переквалификации сделок в целях налогообложения.  В последнее время данный подход достаточно редко находит отражение в решениях арбитражных судов. Более широкий подход судов заключается в распространении гарантий судебного порядка взыскания налоговой недоимки на случаи, когда налоговые обязательства доначисляются в связи с тем, что заключенные сделки квалифицируются налоговым органом как мнимые.

ПРАКТИКА ФАС Уральского округа в постановлении от 09.04.2007 № Ф09-612/06-С2 указал, что квалификация инспекцией сделок налогоплательщика как мнимых вызывает обязанность налогового органа обращаться за взысканием указанной недоимки в суд¹⁵.  В другом случае этот же суд признал, что в ситуации, когда налогоплательщик создал формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности, налоговым органом был сделан вывод о мнимости заключенных сделок, а доначисление налогов основано на изменении юридической квалификации сделок. Суды установили, что налогоплательщик заключил ряд сделок по реализации товара с взаимозависимыми лицами, чтобы перенести на них часть прибыли, но в действительности реализовал товар без их участия. Установив, что сделки заключались между налогоплательщиком и его контрагентами и получили формально полноценное документальное подтверждение, но в действительности не исполнялись, суды сделали вывод об их мнимости и при этом справедливо отвергли довод налогового органа о том, что подобного рода сделки следует рассматривать как незаключенные¹⁶.

Наличие двух приведенных выше подходов свидетельствует о том, что до недавнего времени в арбитражной практике по данному вопросу имела место неопределенность. Ее существование признал ВАС РФ при разрешении вопроса о передаче в Президиум дела № А27-6222/2009-6. В нем суды разных инстанций разошлись во мнении о том, является ли переквалификацией выявление обстоятельств, которые, по мнению судов, свидетельствуют о мнимости сделки. Рассмотрим детально аргументы судебных инстанций по этому делу.

Переквалификация или претензия к достоверности документов?

Принимая решение о взыскании налоговой недоимки, налоговый орган сделал вывод, что сделки, с исполнением которых налогоплательщик связывает возникновение у него вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, являются ничтожными (мнимыми). Оспаривая данное решение, налогоплательщик заявил, что доначисление этой недоимки основано на переквалификации сделок, а значит, взыскивать ее надо было в судебном порядке.

ПОЗИЦИИ СУДОВ Арбитражный суд Кемеров¬ской области отказал в признании доначисления основанным на переквалификации сделки, указав, что переквалификацией может быть признано только отнесение договора к иному виду, чем его квалифицировал налогоплательщик. Признание же сделки мнимой и ничтожной, по мнению суда, не является переквалификацией, поскольку нельзя переквалифицировать одну недействительную сделку в другую недействительную сделку¹⁷. Отменяя решение, апелляционная инстанция отметила, что юридическая квалификация сделки — это не только оценка ее применительно к положениям части II ГК РФ, но и оценка ее с точки зрения такого критерия, как действительность¹⁸. ФАС Западно-Сибирского округа отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе первоначальное решение суда, согласившись с тем, что признание сделки недействительной переквалификацией не является¹⁹. Таким образом, позиции судов первой и кассационной инстанций отражают первый (ограничительный) из приведенных выше подходов практики к толкованию понятия «переквалификация»; постановление же апелляционного суда отражает второй, более широкий подход.

Как отмечено выше, в определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ признал наличие противоречивой судебной практики по вопросу о признании переквалификацией утверждения о мнимости сделки.

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ Надзорная инстанция оставила в силе постановление ФАС Западно-Сибирского округа. Однако при рассмотрении дела по существу не поддержала позицию ни одной из инстанций, а в основу судебного акта, принятого по итогам пересмотра дела, положила вывод о том, что разрешение рассматриваемого в конкретном случае налогового спора не требует выяснения вопроса о действительности, а значит, и квалификации сделок. По мнению ВАС РФ, в рассмотренном случае существо претензий налогового органа сводилось не к переквалификации сделки, а к утверждению о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

В тексте принятого надзорной инстанцией постановления²⁰ (далее — Постановление № 16064/ 09) не содержится сколь бы то ни было развернутого обоснования сделанных в нем выводов, что вызвало в сообществе специалистов по налоговому праву обоснованную  критику²¹. Чтобы уяснить позицию ВАС РФ по данному вопросу, необходимо проанализировать факты, установленные судами нижестоящих инстанций. Из принятых по делу судебных актов следует, что налоговые претензии основаны на факте подписания заключенных налогоплательщиком договоров не теми лицами, которые в этих договорах указаны; также установлено, что хозяйственных операций, предусмотренных названными сделками, фактически не производилось. Иными словами, в основу отказа в предоставлении налогового вычета и, как следствие, доначисления недоимки лег вывод налогового органа о том, что указанные сделки не заключались и не исполнялись налогоплательщиком; причем вывод о незаключенности сделки следовал непосредственно из представленных налогоплательщиком документов. При этом, однако, налоговый орган, а также суды первой, апелляционной и кассационной инстанций решили, что данное обстоятельство является основанием для вывода о ничтожности рассматриваемых сделок как мнимых. Какова же была логика надзорной инстанции, признавшей, что переквалификация в данном случае не производилась? Напомним, переквалификация сделки означает выявление действительной воли ее участников. Соответственно, для заключения двусторонней сделки (и мнимая сделка здесь не исключение) необходимо волеизъявление двух сторон, пусть даже и выраженное без намерения исполнять ее условия. В случае же, когда налоговый орган устанавливает, что реально существующие лица в договорные отношения с налогоплательщиком не вступали (как вариант — выявляет сделки, заключенные с несуществующими лицами), небезосновательным представляется утверждение о том, что никакой сделки, даже мнимой, налогоплательщиком не заключалось. Итак, вывод нижестоящих судов о ничтожности данных сделок как мнимых при таких обстоятельствах представляется неверным. В терминах гражданского законодательства подобная сделка является незаключенной (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Это означает, что стороны не согласовали ее предмет и условия — ни путем подписания договора, ни путем конклюдентных действий, то есть фактического исполнения условий сделки (отметим, что если в действительности сделка была исполнена в полном объеме и в соответствии с ее условиями, то она не может быть признана ни мнимой, ни притворной, ни незаключенной²²).  Для целей налогообложения же данный факт означает, что налогоплательщик представил документы, не подтверждающие заключение сделок (поскольку договоры подписаны неустановленными лицами). Наряду с выводом налогового органа о фактическом неисполнении соответствующих хозяйственных операций, этот факт не обосновывает права на соответствующую налоговую выгоду (вычет). Претензии налогового органа в таком случае основываются на предоставлении недостоверных документов и фактическом отсутствии заявленных расходов, а не на переквалификации сделки, в связи с чем судебный порядок взыскания налога к данной категории дел не применяется.  В этой же логике приняты и другие судебные акты, не признающие переквалификацией сделки утверждение налогового органа о том, что счета-фактуры и первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, оформлены с нарушением законодательства и в силу этого не подтверждают права на налоговый вычет²³. Если сделки заключались с не существующими в действительности организациями (получены доказательства того, что лица, значащиеся их учредителями и генеральными директорами, по указанным адресам не зарегистрированы; организация по своему адресу не находится), суды также отказывают в применении судебного порядка взыскания недоимки, подразумевая, что сделки в действительности не заключались, а документы, представленные в обоснование налоговой выгоды, содержат противоречия²⁴. Довод налогового органа о представлении счетов-фактур, подписанных неустановленными лицами и в силу этого не подтверждающих налоговый вычет по НДС, также признается претензией к полноте и непротиворечивости документов и в связи с этим не относится судом к обстоятельствам, указывающим на переквалификацию сделки²⁵.

Значение Постановления № 16064/09

Рассматриваемое постановление закрепляет уже сложившийся в арбитражной практике подход к сделкам, документальное оформление которых позволяет сделать вывод об их незаключенности. В то же время нельзя не отметить, что в нем ВАС РФ так и не дал ответ на вопрос, поставленный перед ним в определении о передаче дела в Президиум: можно ли рассматривать признание сделки мнимой в качестве основания для ее переквалификации в смысле п. 3 ст. 45 НК РФ. Как сказано выше, ВАС РФ лишь констатировал, что для разрешения данного конкретного дела в переквалификации сделки нет необходимости.  Кроме того, Президиум ВАС РФ оставил в силе мотивировочную часть судебных актов первой и кассационной инстанций по данному делу, содержащую более чем спорные утверждения о том, что переквалификация сделки — это «изменение вида сделки для целей налогообложения», а «указание на наличие признаков ничтожности (мнимости) договоров не является их переквалификацией». Такие утверждения неоправданно сужают понятие «переквалификация сделки» исключительно до применения к ним нормы ст. 170 ГК РФ о притворных сделках. Отсутствие критики данных утверждений со стороны надзорной инстанции было воспринято некоторыми авторами как ее согласие с таким ограничительным (по сравнению с позициями, обозначенными в Постановлении № 53) толкованием понятия переквалификации²⁶.  С таким выводом, на взгляд автора, согласиться нельзя. Как уже было отмечено, свой вывод о неприменимости судебного порядка взыскания недоимки в рассмотренном деле ВАС РФ обосновал не тем, что он в принципе не применяется к мнимым сделкам, а тем, что в конкретном рассмотренном случае основание начисления недоимки лежит в сфере несоответствия документов требованиям НК РФ, а не в недействительности ничтожных сделок. Более того, в упомянутом определении № ВАС-9307/09 судьи подтвердили: в случаях, когда налогоплательщик в обоснование вычетов представил формально достоверный и внутренне непротиворечивый пакет документов, а вывод налогового органа об отсутствии хозяйственных операций следует не из анализа данных документов, а из оценки фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, налоговые претензии действительно основываются на утверждении о мнимости сделки, и недоимка подлежит взысканию в судебном порядке. На взгляд автора, данное определение можно считать подтверждением того, что ВАС РФ признает утверждение о мнимости сделки ее переквалификацией. В связи с изложенным представляются не вполне обоснованными утверждения, что ВАС РФ ориентирует суды на нераспространение гарантий судебного взыскания недоимки на налоговые претензии, предъявленные по основанию мнимости сделок.

Арбитражная практика после Постановления № 16064/09

Арбитражная практика после принятия названного постановления ориентирует суды на необходимость различать налоговые претензии, базирующиеся на признании сделки мнимой и представляющие собой ее переквалификацию, и основанные на выводе о недостоверности или противоречивости представленных документов.

ПРАКТИКА Рассматривая дело, в котором суды пришли к выводу об изменении налоговым органом квалификации сделки, но не проверили довод о том, что претензии по существу сводились к полноте представленных налогоплательщиком документов, ВАС РФ указал на необходимость пересмотра дела. При этом судам даны указания установить, какого рода претензии — к полноте документов или к действительности сделки — легли в основу решения налогового органа²⁷. Руководствуясь Постановлением № 16064/09, суды делают вывод о неприменимости судебного порядка взыскания недоимки в тех случаях, когда доначисление налога произведено не в связи с переквалификацией налоговым органом сделок заявителя на мнимые, а в связи с тем, что заявителем не подтверждены расходы²⁸. Суды признают, что отказ в предоставлении налогового вычета, мотивированный подачей налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с поставщиком, не может рассматриваться как основанный на переквалификации сделки в мнимую²⁹. В то же время при рассмотрении исковых заявлений налоговых органов о взыскании налоговой недоимки в случаях, когда налоговые претензии сводятся к недостаточному документальному подтверждению хозяйственных операций, суды отказывают налоговым органам в удовлетворении исковых требований. Отказ они обосновывают тем, что при таких обстоятельствах у налогового органа отсутствуют основания для обращения в суд, поскольку подлежит применению бесспорный порядок взыскания налога³⁰

Переквалификация или необоснованная налоговая выгода?

Вывод налогового органа о заключении налогоплательщиком сделок исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды (например, передача собственного персонала в аутсорсинговые компании, применяющие налоговые льготы) суды также не признают основанием для судебного взыскания начисленной недоимки. ПОЗИЦИЯ СУДА. Суды при этом исходят из того, что утверждение о совершении сделок исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды не означает признания их мнимыми или притворными³¹. Этот подход подразумевает следующее обоснование: заключая такие сделки, налогоплательщик и его контрагенты в действительности имеют намерение исполнять их в соответствии с договорными условиями, в связи с чем отсутствуют основания для признания их мнимыми или притворными. В то же время суды не рассматривают вопрос о том, происходит ли в результате признание таких сделок недействительными как совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), т. е. с целью уклонения от налогообложения, и имеет ли место при этом их переквалификация. На взгляд автора, такой подход существенно сужает рамки применения положений подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Признавая формально законные и получившие надлежащее документальное оформление сделки направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, суды таким образом оценивают и их направленность на достижение противоправных целей (уклонение от налогообложения). А следовательно, затрагивают сферу применения ст. 169 ГК РФ, что, в свою очередь, неизбежно означает осуществление юридической квалификации сделки с точки зрения такой характеристики, как действительность. Поскольку с недействительностью сделки в таком случае тесно увязано наступление налоговых последствий (непредставление налогоплательщику соответствующей налоговой выгоды), признание сделки недействительной по данному основанию следует рассматривать именно как переквалификацию в целях налогообложения. В то же время следует отметить, что предложенный автором подход пока не нашел отражения в арбитражной практике.

Выводы

Анализ практики показывает, что суды признают переквалификацией утверждение налогового органа о притворности сделок и распространяют на такие споры предусмотренные подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ гарантии предварительного судебного контроля при взыскании налоговой недоимки. Эти же гарантии они распространяют и на доначисление налогов, основанное на признании сделок налогоплательщика мнимыми, однако лишь в случаях, когда налоговый орган утверждает о фактическом неисполнении сделки, получившей формально полноценное документальное закрепление. Если утверждение налогового органа о неисполнении условий сделок дополняется доводом о недостоверности или противоречивости документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение налоговой выгоды32, суды расценивают спор как основанный на претензиях к документальному подтверждению расходов (для целей налога на прибыль) или вычетов (для целей НДС). Суды не распространяют на такие споры запрет на бесспорное списание недоимки.  Наконец, доначисление недоимки, основанное на заключении сделок с целью получить необоснованную налоговую выгоду, также не признается основанным на переквалификации сделок, что необоснованно сужает сферу применения судебных гарантий прав налогоплательщика.  На взгляд автора, такое ограничительное толкование понятия «изменение юридической квалификации сделки» является, в том числе, следствием того, что данное понятие не раскрыто в НК РФ, а концепция необоснованной налоговой выгоды, в свою очередь, не увязана с понятийным аппаратом налогового законодательства.  С учетом того, что ограничительный подход к понятию переквалификации применительно к сделкам, совершенным с целью уклонения от налогообложения, сформирован на уровне ВАС РФ, возможным путем устранения такого ограничения является обращение в КС РФ с целью разъяснения содержания понятия переквалификации.