Расходы

Уровень налогового бремени в значительной мере зависит от того, какая часть понесенных расходов может быть учтена для налогообложения. Расходы можно определить как уменьшение имущества организации (НК РФ в п. 1 ст. 252 использует термин «затраты»). Возможны два подхода к регулированию состава расходов: либо закрепить исчерпывающий перечень тех видов расходов, которые уменьшают прибыль, либо установить, что прибыль уменьшают любые расходы, отвечающие определенным признакам. С 1991 по 2001 год в России применялся первый подход.

Большинство развитых экономик придерживаются противоположного подхода. Например, в США налогоплательщикам разрешен вычет обычных и необходимых расходов, понесенных для ведения коммерческих или деловых операций. Под обычными расходами понимаются расходы, общепринятые при совершении сделок и деловых операций. Расходы считаются необходимыми, если они способствуют развитию и поддержанию бизнеса налогоплательщика.

В Германии основополагающим фактором считается причинная связь расхода с деятельностью предприятия. Немецкой судебной практикой выработаны критерии, позволяющие установить наличие такой связи:

а) расход должен быть объективно связан с деятельностью предприятия;

б) расход должен быть субъективно (с точки зрения налогоплательщика) полезен для деятельности предприятия; однако в ряде случаев расходы могут возникать и независимо от воли налогоплательщика (например, в случае форс-мажорных обстоятельств);

С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ (1 января 2002 года) российский законодатель отказался от закрытого перечня расходов. При исчислении прибыли учитываются любые понесенные расходы, если они отвечают установленным требованиям. Расходы должны быть: а) обоснованными (экономически оправданными); б) документально подтвержденными; в) исчисленными в денежном эквиваленте; г) не включенными в закрытый перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ); д) не превышающими нормативной величины расходов. Абсолютное большинство судебных споров по налогу на прибыль касается именно признания расходов.

1. НК РФ в ст. 252 не дает определения экономической оправданности расходов. Возникли разные подходы к толкованию этого понятия. Налоговые органы изначально исходили из того, что под ними следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и соответствующие обычаям делового оборота. Однако требование соответствия обычаям делового оборота фактически делало невозможным признание для целей налогообложения «нестандартных» расходов, в связи с чем сковывалась предпринимательская инициатива.

КС РФ в определении от 04.06.2007 №320-О-П и №366-О-П указал, что основное условие признания затрат обоснованными и экономически оправданными - совершение их для ведения деятельности, направленной на получение дохода (в некоторых странах разрешен вычет расходов на благотворительность). При этом имеет значение лишь цель, направленность такой деятельности, а не ее результат. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей экономической деятельности. Действует презумпция экономической оправданности совершенных операций и понесенных по ним затрат. Бремя доказывания необоснованности затрат лежит на налоговых органах. Расходы не могут быть частично экономически оправданными, это характеристика сущности расхода, а не его величины. Величина расходов может контролироваться на соответствие рыночному уровню.

2. Налог на прибыль исчисляется на основании данных учета. Для отражения расхода в учете необходим документ, подтверждающий расходную хозяйственную операцию. Такой документ должен оформляться в соответствии с законодательными требованиями или в соответствии с обычаями делового оборота государства, на территории которого понесены расходы. Принимаются также документы, косвенно подтверждающие расходы (например, таможенные декларации, проездные документы, отчеты о работах, выполненных в соответствии с договором). Документы обязательно должны быть на русском языке.

Российская практика традиционно исходит из того, что расходы должны подтверждаться первичными учетными документами, оформленными в соответствии с нормативными актами о бухгалтерском учете, и также традиционно придает наличию документов первостепенное значение. В этом российский порядок существенно отличается от принятого в ряде стран, где считается вполне приемлемым, например, оплачивать консультационные услуги на основании выставленного счета (инвойса) без подписания договора и тем более акта приемки-передачи услуг. Документы обязательно должны быть на русском языке.

3. По общему правилу для целей налогообложения расходы признаются в том размере, в котором они понесены (фактические расходы), однако возможны исключения (как пониженные, так и повышенные). Закон ограничивает величину некоторых расходов для исчисления налога на прибыль. Нормирование расходов позволяет обеспечить баланс частных и публичных интересов, поскольку дает возможность избежать излишнего контроля. Для предотвращения возможных злоупотреблений не требуется применять сложные правила трансфертного ценообразования и обременять налогоплательщика громоздкой отчетностью.

Нормативы могут устанавливаться либо в твердых суммах (например, размеры компенсаций за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок утверждаются Правительством РФ), либо в процентах от экономических показателей деятельности организации (так, расходы на некоторые виды рекламы ограничены 1% выручки организации за соответствующий период). Законодатель регулирует налоговый режим, ужесточая или, напротив, облегчая нормативы, вплоть до их полной отмены. Так, ранее в России нормировались расходы на возмещение затрат на суточные, затем ограничения были отменены.

Некоторые виды расходов на научные исследования или опытно-конструкторские разработки принимаются для целей налогообложения в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1.5 (ст. 262 НК РФ), то есть организация вправе признать для целей налогообложения больше расходов, чем фактически понесла. Тем самым законодатель стимулирует вложения в научные исследования и опытно-конструкторские разработки по направлениям, которые считаются особо важными для общества.

Расходы можно разделить на группы в зависимости от их экономической природы:

а) связанные с производством и реализацией (материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие);

б) внереализационные;

Эта классификация имеет значение в двух аспектах: для определения даты (момента) признания расходов и для выбора граф налоговой декларации, в которых следует отразить соответствующие расходы. При этом некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Даже если налогоплательщик допустил ошибку в квалификации расхода и включил его не в ту графу налоговой декларации, это не означает, что налоговая база непременно искажена. В такой ситуации необходимо проверить, позволяла ли правильная квалификация расхода учесть его для уменьшения налоговой базы в том же периоде.

1. Материальные расходы. Экономическая теория и НК РФ включают в состав материальных расходов часть издержек производства, образующих себестоимость продукции. К ним относятся:

а) затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров;

б) затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки товаров, на другие производственные и хозяйственные нужды;

в) на приобретение инструментов, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым;

г) на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;

д) на приобретение топлива, воды, энергии, расходуемых на технологические цели, на выработку энергии, отопление зданий, производство и приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии;

е) на приобретение (выполнение) работ и услуг производственного характера сторонними лицами и структурными подразделениями налогоплательщика;

2. Расходы на оплату труда. Чтобы учитываться для целей налогообложения, такие расходы должны отвечать двум критериям (ст. 255 НК РФ):

а) сущностный критерий: в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы. связанные с содержанием работников (перечень неисчерпывающий); договоры могут быть как трудовыми, так и гражданско-правовыми;

б) формальный критерий: расходы должны быть предусмотрены нормами законодательства, трудовыми договорами и локальными нормативными актами (хотя они не упоминаются в ст. 255 НК РФ);

3. Суммы начислений амортизации. Экономическая теория использует термин «амортизация» в двух взаимосвязанных значениях:

а) исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования;

б) как средство, способ, процесс перенесения стоимости изношенных средств труда на произведенный с их помощью продукт;

Для целей налогообложения важно второе значение. По общему правилу организации вычитают расходы, понесенные на приобретение либо создание дорогостоящего имущества и имущественных прав, через механизм амортизации. Амортизация позволяет распределить во времени вычеты понесенных расходов и хотя бы относительно «сгладить» финансовый результат. Так, если налогоплательщик, понесший большие расходы на строительство нового цеха и приобретение производственного оборудования, сразу и в полном объеме вычтет расходы для целей налога на прибыль, у него, скорее всего, возникнет существенный убыток. Зато в будущем доходы от реализации произведенной продукции, напротив, уже не будут уравновешиваться такими расходами.

Организация должна изначально суммировать (капитализировать) все свои расходы на приобретение (создание) каждого объекта амортизируемого имущества. Общая сумма таких расходов формирует первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. Признаки амортизируемого имущества:

а) используется налогоплательщиком для получения дохода;

б) срок полезного использования превышает 12 месяцев;

в) первоначальная стоимость свыше 40000 рублей;

г) принадлежит налогоплательщику на праве собственности (если законом не предусмотрено иное, например, предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя; имущество, принадлежащее организации на основании ограниченного вещного права - хозяйственного ведения; капитальные вложения в арендованные объекты; имущество, полученное от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или о концессионных соглашениях);

Далее определяется предполагаемый срок, в течение которого организация планирует использовать объект (срок полезного использования). Затем с применением того или иного метода начисления амортизации рассчитываются амортизационные отчисления, которые налогоплательщик принимает в уменьшение налогооблагаемой прибыль в каждом налоговом (отчетном) периоде. В любой момент можно определить остаточную стоимость объекта - разницу между его первоначальной стоимостью и общей величиной амортизационных отчислений, принятых в состав расходов.

Если объект выбывает из учета организации до завершения срока полезного использования, величина остаточной стоимости объекта на момент выбытия по общему правилу включается в состав расходов единовременно. Если в течение срока полезного использования в объект вносятся какие-либо улучшения, то его первоначальная стоимость увеличивается и добавка к стоимости также учитывается для налогообложения через механизм амортизации. При этом для целей налогообложения могут быть учтены только фактически понесенные расходы (законодательство не допускает уточнение остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества и приведение ее в соответствие с рыночной стоимостью объекта на дату переоценки).

Интересы государства и налогоплательщиков в отношении амортизации разнонаправленны. Налогоплательщикам хочется вычитать расходы как можно быстрее, однако фискальные интересы государства прямо противоположны. Смягчение правил амортизации служит одним из средств налогового стимулирования инвестиционной деятельности. Например, законодатель разрешает не применять амортизацию электронно-вычислительной техники организациям, разрабатывающим информационные технологии. Расходы на приобретение такой техники включаются в группу материальных расходов и вычитаются единовременно.

Амортизируемое имущество делится на:

а) основные средства - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

б) нематериальные активы - результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них: на изобретение, промышленный образец, полезную модель, товарный знак, знак обслуживания. селекционное достижение, право автора на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и так далее), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев); нематериальный актив должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход); также важна формальная сторона - документы, подтверждающие существование самого нематериального актива (патенты, свидетельства, другие охранные документы);

Признание объектов амортизируемым имуществом зависит не только от природы объектов. Существует и субъективный фактор: имущество, которое у налогоплательщика предназначено для продажи, а не для производственного использования, в целях налогообложения будет не амортизируемым имуществом, а товаром. Так, если для подавляющего большинства промышленных предприятий станки и иное производственное оборудование - это типичные основные средства (вид амортизируемого имущества), то у производителя станков они учитываются как товары, стоимость которых списывается в расходы по мере реализации.

Величина ежемесячных амортизационных отчислений зависит от применяемого метода. Российское законодательство применяет два метода:

а) линейный (амортизация рассчитывается в равных величинах каждый месяц в течение срока полезного использования объекта; коэффициент амортизации применяется к первоначальной стоимости объекта все время исчисления);

б) нелинейный (величина амортизационных отчислений меняется, со временем уменьшаясь; коэффициент применяется к остаточной стоимости объекта, которая ежемесячно уменьшается);

Механизм амортизации - один из инструментов экономического стимулирования. Законодатель может либо поощрять приобретение определенных основных средств, дозволяя быстрый вычет расходов, либо, напротив, делать его менее выгодным. Для этого используются:

а) повышающие коэффициенты - применяются к отдельным группам объектов, выделенных по технологическому (основные средства, имеющие высокую энергетическую ценность) и юридическому критериям (основные средства в лизинге); они могут применяться и ко всем объектам у некоторых категорий налогоплательщиков (сельскохозяйственные организации промышленного типа, резиденты особых экономических зон); это разновидность налоговых льгот, пользоваться которой или нет, решает сам налогоплательщик;

б) понижающие коэффициенты (до конца 2008 года) - были предусмотрены для дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов; можно предположить, что в будущем такие коэффициенты будут введены для основных средств с низкой энергетической эффективностью;

в) «амортизационные премии» (в НК РФ такого термина нет) - это возможность единовременно вычесть определенную часть расходов на приобретение основных средств в момент их ввода в эксплуатацию (в зависимости от амортизационной группы - до 30% первоначальной стоимости);

4. Прочие расходы. Перечень таких расходов, связанных с производством и реализацией, представлен в ст. 264 НК РФ и является открытым. В этот перечень вошли как расходы, которые могут возникать у подавляющего большинства организаций (арендные платежи, расходы на юридические, информационные, консультационные и прочие услуги), так и строго отраслевые расходы (например, на содержание вахтовых и временных поселков). К прочим расходам относятся и обязательные фискальные платежи, причем вне зависимости от их правовой природы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ); исключение - суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), но при некоторых условиях они могут учитываться в составе расходов (ст. 170 НК РФ).

5. Внереализационные расходы. Перечень таких расходов также открыт (ст. 265 НК РФ). В эту группу включены расходы, которые не связаны с производством и реализацией, но необходимы для деятельности, направленной на получение дохода. В частности, это:

а) расходы, вызванные получением организациями долгового финансирования (проценты по долговым обязательствам любого вида, расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг и так далее);

б) расходы, связанные с использованием иностранной валюты (отрицательные курсовые разницы);

в) расходы на проведение собраний акционеров;

г) расходы во исполнение мер гражданско-правовой ответственности (расходы, связанные с публично-правовой ответственностью по общему правилу в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, не включаются);

д) иные расходы;

Законодатель приравнивает ко внереализационным расходам некоторые виды убытков, в частности, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, суммы безнадежных долгов и другие (п. 2 ст. 265 НК РФ). Такие убытки не следует путать с убытком как общим финансовым результатом деятельности, то есть ситуацией, когда по итогам налогового периода общая величина учитываемых для налогообложения расходов оказывается больше налогооблагаемых доходов.