3. Стадия исполнения бюджета

ответственность за исполнение бюджета возлагается на исполнительные органы власти. Что значит исполнить бюджет? - зачислить доходную часть, обеспечить их и произвести расходы. Для этого казначейская система исполнения бюджета: все доходы и расходы осуществляются с единого счета, который находится в федеральном казначействе - оно ответственно за кассовое исполнение бюджета. Зачисляются доходы и с этого же счета осуществляются расходы. До этого действовала банковская система (в коммерческих банках открывались бюджетные счета), а потом смешанная. Был издан указ Ельцина всем бюджетным организациям закрыть в коммерческих банках счета и перейти на казначейский счет. Эти средства тратятся в порядке контроля.

Кто участвует на этой стадии?

В сфере доходов: Главные администраторы бюджетных доходов и администраторы бюджетных доходов - органы власти, администрации, которые ответственны за сбор доходов: они могут возвращать излишне уплаченные, разъяснять обязаны (важнейший -ФНС). Сейчас администрирование платежей тоже за ФНС будет. Департаменты и казенные предприятия тоже могут быть администраторами бюджетных доходов, если

за ними закреплена такая обязанность.

В сфере исполнения расходов - выделения бюджетных ассигнований, выделяют три

основные группы участников:

1) главные распорядители бюджетных средств - органы власти, научные и

образовательные учреждения, учреждения культуры и искусства. Например, МГУ -

главный распорядитель бюджетных средств, напрямую из бюджета получает

средства. У университета широчайший круг полномочий

2) Просто распорядители бюджетных средств - МГИМО, например, ведомственный университет, он является распорядителем, а главным распорядителем по отношению к нему является МИД РФ

3) Получатель бюджетных средств. Какой - нибудь музей - получатель бюджетных средств. Цепочка: министерство образования (главный распорядитель) – МГЮА (распорядитель) - филиал МГЮА (получатель). Стадия исполнения длится 1 год и заканчивается 31 декабря бюджетного года (за счет высоких технологий). Во времена СССР давались еще два месяца для дальнего востока и района крайнего севера. Сейчас технологии на высоком уровне.

4. Составление и утверждение отчета об исполнении бюджета

раз мы говорим об ответственности исполнительной власти перед представительной.

Поэтому с 1 января следующего года правительство/администрация составляют отчет. Потом утверждение отчета в парламенте - либо утверждает, либо нет. В истории последних лет не было «неутверждения». Парламент утверждает отчет об исполнении бюджета, сейчас очень гибкий механизм внесения поправок в закон о бюджете, он предусматривает возможность внесения поправок в течение года. Субъектом инициативы: на федеральном уровне - правительство, на региональном – правительство субъекта (тот, кто вносил проект). Ограничений по внесению поправок нет.

Когда утвержден бюджет - бюджетный процесс окончен.

Государственные внебюджетные фонды в РФ

Когда мы изучали состав бюджетной системы РФ, мы увидели, что законодатель, пользуясь своей дискрецией, включил в состав бюджетной системы государственные внебюджетные фонды. Почему вдруг в бюджетной системе

Любой бюджет - централизованный основной институт, который находится в руках РФ,

всегда встает соблазн для создания источника для удовлетворения потребностей. Один из мотивов создания внебюджетных фонд: пенсионного, социального страхования - для обеспечения гарантий и прав граждан. Но не только такие мотивы могут быть у законодателя: 90-Е годы - развал СССР, Правительство ищет средства, так как за счёт бюджета их не хватает. Многообразие внебюджетных фондов в 90-Е: бюджет есть, а денег нет, 92-94 года характеризуются тем, что действовали поквартальные бюджеты. Страсть к созданию внебюджетных фондов - характерная черта для федеральных и региональных уровней. С 90-98 существовало 40 государственных внебюджетных фондов, они состояли в руках исполнительной власти, представительные органы не контролировали. Задачи были позитивные перед ними поставлены, например, поддержание дорог в России: создан экономический федеральный дорожный фонд, по примеру федерального в регионах тоже создали. Цель: содержать дороги общего пользования за счёт этих средств, за счёт средств федерального - дороги в собственности государства, регионы - на региональные дороги общего пользования. Зачем я все это говорю? Чтобы проиллюстрировать. Первый налог в дорожный фонд - акциз на ГСМ (горюче-смазочные материалы): в цене подакцизного товара (бензин, моторные масла, ГСМ) заложен налог- сейчас тоже взимается, но идет в бюджет. А раньше шел в этот дорожный фонд. Сейчас действует запрет на целевые налоги. Второй «замечательный» налог, который шел в дорожный государственный фонд - налог с владельцев транспортных средств, у него есть аналог сейчас – транспортный налог. Сейчас этот налог взимается с того, в чьей собственности, а раньше взимался с того, кто владел транспортным средством. Был налог на приобретение транспортных средств - любое юридическое лицо или предприниматель, должны были оплатить 20 процентов в дорожный фонд. Налог на пользование автодорог - платили и

предприниматели. Фонд был ликвидирован.

Еще примеры фондов в 90-е:

3) Фонд инвестирования в жилищное строительство - почти каждый регион создавал

4) Фонд стимулирования работы налоговой службы - ведомственный фонд, его создавала инспекция по налогам и сборам, начислялась из «доначисленных» штрафов - все налоговики старались как можно больше начислить. Вышел указ о его ликвидации.

5) фонд бюджетных опытно-конструкторских работ - ведомственный фонд при министерстве, отчисления туда делали коммерческие компании. Фонд этот был на

федеральном уровне.

Это «многофондие» не привело ни к чему хорошему. Когда был принят бюджетный кодекс РФ - был запрет на создание внебюджетных фондов, за исключением тех, которые были, вместо этого, законодатель ввел 4 государственных внебюджетных фонда:

1) Пенсионный фонд

2) Социального страхования

3) Фонд обязательного медицинского страхования; Территориальные фонды

обязательного медицинского страхования. (2 уровня этих фондов, так как

совместное ведение - на уровне Федерации и на уровне регионов)

4) Федеральный фонд занятости (был ликвидирован - перешел в состав пенсионного

фонда)

В 1938 годы был создан единый бюджет социального страхования - являлся частью государственного бюджета СССР - сейчас гос бюджета РФ нет. В этот единый бюджет

включался единый бюджет социального страхования: туда входила выплата пенсии,

обслуживание детей - членов профсоюза и т.д.. Откуда берутся средства в государственные внебюджетные фонды - платит тот, кто является страхователем. Самозанятые сами себя страхуют. Для работающего

населения – работодатель. Для неработающих - публично-правовые образования, на

которых лицо взаимодействует.

Бюджеты этих фондов составляются и исполняются в том же порядке, что и бюджет. Одновременно рассматривается федеральный бюджет и бюджеты внебюджетных фондов. Но у власти всегда есть соблазн обособить. Высокие сверхдоходы от продажи газа и нефти стали обособленно в рамках бюджета и назвали стабилизационным фондом, управляла им министерство финансов. Что было сделано? Разместили в иностранные капиталы. Сейчас его нет: поделен на резервный и фонд национального благосостояния.

Государственные внебюджетные фонды

План:

1. Принцип полноты бюджета: допустимые исключения.

2. Определение внебюджетного фонда.

3. Место внебюджетных фондов в бюджетной системе РФ.

4. Источники формирования средств внебюджетных фондов.

5. Природа социальных взносов.

6. Альтернатива социальным взносам и внебюджетным фондам.

В состав бюджетной системы входят государственные внебюджетные фонды. Законодатель специальными нормами в БК РФ подчинил единым правилам и нормам (прежде всего процессуальным) порядок составления, исполнения системы государственных внебюджетных фондов. В соответствии с БК РФ в состав бюджетной системы входят: федеральные государственные внебюджетные фонды (Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Пенсионный фонд) и территориальные (Фонд обязательного медицинского страхования). На местном уровне не предусмотрено создание публичных внебюджетных фондов, то есть их существование возможно только на федеральном и региональном уровнях.

Одним из принципов бюджетной системы РФ является принцип полноты бюджета, который заключается в том, что все доходы, расходы, источники покрытия дефицита бюджета должны в обязательном порядке отражаться в бюджете (ст. 32 БК РФ). Но показатели внебюджетных фондов в бюджетах не отражаются. Это оправдывается той точкой зрения, что внебюджетные фонды являются исключением из данного принципа, и то только если они являются социально направленными. Эти фонды в отличие от бюджета могут себя также самоокупать.

До 1990-х годов в РФ было характерно существование множества внебюджетных фондов. Бюджет был дефицитен, публичных средств не хватало, что вело к тому, что органы исполнительной власти за рамками бюджета создавали различные мелкие внебюджетные фонды. Часть из них оправдывало свое существование (например, дорожные фонды: на средства этих фондов РФ и субъекты РФ производили ремонт и содержание автодорог общего пользования), однако были и фонды, цель которых была не совсем понятна (например, фонд социальной поддержки налоговых органов, куда направлялись суммы штрафов и санкций за нарушение налогового законодательства; средства тратились на премии наиболее выдающимся сотрудникам налоговых органов; создание такого фонда привело к тому, что налоговики стали гоняться за перевыполнением плана). Еще более дебильными были фонды, которые создавались при силовых ведомствах (во многих регионах, в том числе в Москве, создавались фонды социальной поддержки работников правоохранительных органов; деньги тратились на премии, приобретение служебного автотранспорта, покупали Хаммеры).

Проблема сохранности, аккумуляции и наращивания средств, необходимых для обеспечения социальных прав, гарантированных Конституцией РФ (пенсии, социальные пособия, медицинское обслуживание). В условиях тотального дефицита бюджета в рамках бюджетной системы не было возможности нормального финансирования этого (из общего котла бюджета до них мало дошло бы).

Был брошен взгляд на Запад, и первым появился Пенсионный фонд РФ. Одним из первых НПА, который принял Верховный Совет РФ - «Вопросы пенсионного фонда», в соответствии с этим постановлением средства для выплат пенсий аккумулировались в Пенсионном фонде РФ. Далее были созданы Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования. В 1990-х годах существовал также Фонд занятости, использовавшийся для выплат средств лицам, лишившимся работы. Фактически создание этих фондов явилось определенным исключением из принципа полноты бюджета. Инициаторы создания этих фондов указывали на то, что в этих фондах деньги можно не только хранить и тратить, но и приращивать (например, купить ценные бумаги за счет средств фонда, получить по ним доходы).

Выделяют 4 значения государственного внебюджетного фонда:

а) материальное (собственно денежный фонд, обособленный от бюджета)

б) государственное учреждение, управляющее деньгами фонда;

в) бюджет внебюджетного фонда, его финансовый план, принимаемый в форме закона;

г) экономическое (часть финансовой системы страны, отношения по поводу формирования обособленных денежных фондов социального назначения);

Экономическую основу создания и жизни фондов образует страховая модель. В любой страховой модели участвует застрахованное лицо, страхователь (иногда совпадает с застрахованным лицом) и страховщик (самое главное лицо, та страховая организация, которая аккумулирует страховые взносы и осуществляет выплаты застрахованному лицу). Страхователь вносит страховщику страховой взнос, страховщик собирает эти взносы, апеллирует этими деньгами в определенных рамках (на что может тратить, на что не может) и при наступлении страхового случая делает выплаты застрахованному лицу.

Первыми в этой системе появились страховщики - государственные внебюджетные фонды, далее были выбраны страхователи (по пенсионному обеспечению им являются работодатели). При наступлении пенсионного возраста страховщик выплачивает соответствующую пенсию из средств Пенсионного фонда. Государство, таким образом, своих денег не тратит.

Особенно эффективно эта схема стала работать при медицинском страховании. Она позволяет существенным образом экономить средства на содержание здравоохранения.

Место в системе

Статья 10 БК РФ включает государственные внебюджетные фонды в состав бюджетной системы:

а) первый уровень - федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов (ПФР, ФФОМС, ФСС);

б) второй уровень - бюджеты субъектов РФ и бюджеты ТФОМС;

в) третий уровень - местные бюджеты (на этом уровне внебюджетные фонды не предусмотрены, поскольку законодатель, видимо, не доверяет местным властям);

Создание фондов медицинского страхования на уровне субъектов РФ обусловлено тем, что пенсионное обеспечение и социальное страхование взяла на себя РФ, а вопросы обязательного медицинского страхования - это совместное ведение РФ и субъектов РФ. При этом регионы еле справляются с медицинским страхованием, поэтому больше не предусмотрено создание иных фондов на уровне субъектов.

Источники формирования средств

1. Социальные взносы (основной источник для ФФОМС и ФСС).

2. Прочие (например, пожертвования).

3. Трансферты (дотации) из федерального бюджета (для ПФР это основной источник, так как большое количество лиц уклоняется от уплаты социальных взносов, огромное количество стареющего населения, поэтому невозможно обеспечить нормальные выплаты только за счет работающего населения). Объем социальных обязательств по выплате пенсий из-за демографической ситуации настолько высок, что собственных социальных взносов не хватает, причем такая ситуация наблюдается даже в топовых европейских странах.

4. Доходы от инвестиций в надежные и высокодоходные активы

Существует спор вокруг природы социальных взносов: это налог или возмездный платеж? В 2001-2010 годах законодатель взносы во внебюджетные фонды объединил в единый социальный налог (ЕСН): работодатели и самозанятые лица попали под регулирование платежей со стороны НК РФ. При его уплате существовала регрессивная шкала налогообложения: чем выше был фонд оплаты труда у предприятия, больше выплат с работника, тем ниже ставка единого социального налога (государство стимулировало выплату белой заработной платы). При этом использовался специальный расчет, чтобы фонд заработной платы был размазан по всему трудовому коллективу (а то установили бы огромную зарплату директору и забили бы на остальных).

В 2010 году ЕСН убрали, был принят ФЗ «О страховых взносах в государственные внебюджетные фонды». Все взносы были разъединены, они больше не считаются налогом, попадают под регулирование ФЗ «О страховых взносах…». Кафедра ФП стоит на позиции того, что взносы являются налогом, поскольку они принудительны, обязательны и индивидуально безвозмездны. Их надо учитывать при расчете налоговой нагрузки, регулировать и администрировать как налоги.

С 2017 года страховые взносы администрируются Федеральной налоговой службой.

Сегодня все больше и больше ведется дискуссий о том, чем можно заменить существующую модель государственных внебюджетных фондов, поскольку действующая модель в России подвергается критике. Среди альтернатив можно выделить:

а) страхование жизни и здоровья, в том числе работников;

б) медицинское страхование (добровольное, частное);

в) частные пенсионные фонды;

г) пенсионные программы страховых компаний;

Минфин и ЦБР ищут возможности создания самостоятельных негосударственных фондов, которые государство само отбирало бы и поручало бы им государственные функции. Но такой опыт, когда это осуществлялось частными структурами, имелся в Украине, когда частные страховые компании должны были выплачивать пенсии гражданам, но практика оказалась неудачной, многие компании оказались банкротами. Все-таки государство не может выйти из этой сферы.

Налоги в системе доходов современного правового государства

Государству для реализации своих функций и задач необходимы определенные средства. Казна - это более широкое понятие, чем бюджет, поскольку включает в себя различное имущество, кроме бюджетных средств (экономисты включают в казну также различные государственные предприятия). В бюджете же централизуется лишь часть доходов государства, поступающих в полное распоряжение публичной власти. Поэтому говоря о доходах бюджета и доходах государства, стоит понимать, что доходы государства - понятие более широкое, поскольку включает в себя не только деньги, но и иное имущество.

Сегодня налоги вне бюджета не существуют (то есть налоговые доходы - это только доходы бюджета), а в Средневековье, например, налоги зачислялись и в доходы государства. Французский историк и политолог Жан Боден в своих работах о налогах указывает на них как на второстепенный доход. На первом месте по государственным доходам до Французской буржуазной революции стояли домены - государственные имущественные комплексы (прежде всего, королевские земли), которые активно использовались короной, чтобы извлекать доход (например, могли установить плату за проход или проезд по доменам, их можно было сдать в аренду).

Один из самых древних и распространенных видов публичных доходов - военная добыча. Еще один вид доходов - это регалии (доходные прерогативы казны). К регалиям относилось, например, право чеканить монету (если частное лицо хотело заниматься таким видом деятельности, то ему нужно было заплатить за это короне). Самой распространенной регалией была питейная регалия. Позднее многие регалии превратились в лицензионные платежи. Кроме того, Боден упоминает добровольные платежи, а также пошлины и эпизодические платежи.

Томас Гоббс в своих работах писал, что налоги - явление добровольное, поскольку народ подчинялся верховной власти суверена, добровольно брал на себя обязанность платить налоги, а если он этого не делал, то это уже представляло бунт, восстание.

XVIII век коренным образом перевернул взгляды на налоги. Фактически во всех работах известных французских мыслителей (Монтескье, Вольтер, Дидро) появляются первые попытки обосновать тот факт, что налоги - это не признак неравенства и рабства, а признак свободы, что это часть имущества, которую гражданин отдает, чтобы свободно пользоваться остальным (Монтескье). Но для того, чтобы налог был именно признаком свободы, он должен быть четко определен (Адам Смит).

Также с XVIII века налоги становятся основным доходом бюджета (примерно 90% доходов бюджетов всех развитых буржуазных стран стали составлять налоги). Именно в XVIII веке появляется позиция, согласно которой совокупная налоговая нагрузка на подданных не должна быть более определенного процента (40-50% ВВП); как только государство начинает увеличивать нагрузку выше этого, появляется такое явление, как массовое уклонение от уплаты налогов. Эта теория получила название графика кривой Лаффера.

В середине XVIII века складываются несколько теорий налогообложения. В теории Адама Смита принципы налогообложения получили название «Хартия налогоплательщиков». Смит сформулировал несколько принципов налогообложения, среди которых:

а) каждый должен участвовать в уплате налогов сообразно тем доходам, которые он получает под защитой государства (принцип всеобщности и принцип справедливости налогообложения); справедливость выражается в том, что нельзя изымать у налогоплательщиков все доходы в виде налогов, ему нужно оставить необходимый минимум, на который он сможет прожить

б) каждый налог должен быть точно определен, а не произволен (в законе должна содержаться вся необходимая информация о том, как нужно платить данный налог: сколько платить, в какой срок, каким образом);

в) удобство налога (налоги должны быть оплачены наиболее удобным способом);

г) дешевизна налогообложения (налоги должны взиматься дешевым способом, нельзя ради цели сбора налогов содержать огромный аппарат принуждения; экономисты определили следующий порог: налоговая система, система контроля за уплатой налогов эффективна тогда, когда расходы на ее содержание не превышают 20% от собранных налогов);

Чтобы покрыть дефицит бюджета, государство может прибегнуть к следующим формам пополнения бюджета: увеличение налоговой базы, государственные займы, а также приватизация, но в условиях России наиболее удачным способом является только увеличение налоговой базы.

Большая часть теорий налогообложения - это теории экономические (правовые теории появились только в конце XIX века). Теории пытались объяснить природу налогов, их происхождение. К основным теориям налогообложения относятся следующие:

а) теория Гоббса, заключающаяся в том, что налог - это платеж, на взимание которого у монарха есть абсолютное право (никакого баланса частного и публичного интереса);

б) в период буржуазных революций появилась теория как плату за услуги особого рода (социальные услуги);

в) налог как жертва (пожертвование государству части своей собственности);

Основные признаки налога в современной теории налогообложения:

а) обязательность;

б) индивидуальная безвозмездность;

Юридическое определение налога - это единственно законная форма изъятия собственности на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением и предназначенная для обеспечения финансовых потребностей публичной власти.

Экономические функции налога:

а) фискальная (пополнение бюджета);

б) регулятивная;

Для правильного и справедливого налогообложения имеют значение принципы налогообложения, закрепленные в законодательстве. Основу принципов составляет Конституция РФ, устанавливающая принцип законности и надлежащей правовой формы налогов. В НК РФ имеется ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах»:

а) каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

б) налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критерием; не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

в) налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

г) не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

д) ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;

е) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить;

ж) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента); однако в условиях российской судебной системы и правоприменительной практики принцип оказался мертвым, поскольку любые сомнения трактуются в пользу государства;

Некоторое время назад были внесены изменения в налоги на имущество физических и юридических лиц, в соответствии с которыми налоговая база стала исчисляться в соответствии с кадастровой стоимостью (ранее налоги уплачивали с инвентаризационной оценки имущества, то есть из степени износа, амортизации капитального объекта). Налоги на имущество появились раньше, чем налоги на доходы: государство не имело возможности определить доход, поскольку не было ни банковской, ни фискальной системы, но существовала презумпция, что если есть дом, то есть и доход, на который был куплен этот дом. Не имея возможности посчитать доход граждан, государство облагало налогом не доход, а имущество.

Отличия налогов от сборов, пошлин и иных фискальных платежей (в принципе все это платежи одного рода в точки зрения финансово-правовой доктрины, но ряд особенностей отличают их друг от друга):

а) налог - это индивидуально-безвозмездный платеж (уплата налога не сопровождается возникновением обязанности предоставить какого-либо рода публичные, социальные услуги);

б) сбор - это относительно возмездный платеж (уплата сбора, как правило, сопровождается предоставлением какого-либо рода социальных услуг, например, получение лицензии, выдача справки и так далее); регулятивная функция преобладает над фискальной, сумма сопоставима с затратами государства на выполнение юридически значимых действий для плательщика сбора;

в) пошлина - историческое название отдельных налогов и сборов; сегодня под пошлиной понимаются сборы;

г) иные фискальные платежи (75 видов платежей, расплодившихся за пределами НК РФ) - зло, так как не соответствуют ст. 57 Конституции РФ (не являются законно установленными); они существуют в виде парафискалитетов (фактически являются налогами, но идут не в бюджеты публично-правовых образований, а в распоряжение различных организаций, например, Платон, поступающий Росавтодору; до революции парафискалитетами считались также морские сборы, однако сейчас они имеют гражданско-правовую природу) и внесистемных фискальных платежей (сборы за загрязнение окружающей среды, утилизационные сборы, патентные пошлины, сборы за въезд в город и так далее); это объясняется ситуацией падения публичных доходов и поиском пополнения бюджета за рамками налоговой системы;

д) платежи, являющиеся «классическими» налогами или сборами, но не отнесенные к ним в НК РФ по прагматическим соображениям (таможенная пошлина, социальные страховые взносы) - некодифицированные налоги для того, чтобы законодатель мог регулировать их подзаконными нормативными актами;

Виды налогов

Маркс предлагал все налоги заменить одним - подоходным. Франсуа Кенэ указывал на то, что единственный источник дохода - это земля, и облагать налогом надо только доход землевладельца, а не землю, предлагая ..

Причины множественности налогов:

а) нельзя одним и тем же налогом облагать доход от трудовой деятельности и доход от капитала; Из-за того, что доход может иметь разную природу (доход от трудовой деятельности, от владения каким-либо активом, ценными бумагами); Считается, что доход, получаемый от трудовой деятельности - более тяжелозарабатываемый.

б) некоторые доходы трудно учесть, из-за чего подоходное налогообложение заменяется обложением по косвенным признакам (налоги на виды деятельности, на имущество); существуют определенные экономические расчеты, что определенный магазин получает определенный доход (налог на вмененный доход);

в) обложение дохода не в момент получения, а в момент расхода менее чувствительно для плательщика, отсюда - косвенные налоги на товары (НДС, таможенные пошлины);

г) от одного налога легче уклониться, чем от нескольких (практика показывает, что НДФЛ - это тот налог, от которого существует самое большое количество способов уклонения);

Прямые и косвенные налоги

В РФ действует всего 2 косвенных налога: НДС и акцизы (была попытка ввести налоги с продаж, но КС РФ в начале 2000-х годов признал его неконституционным).

Личные и реальные налоги (оба вида являются прямыми)

1. Личные – это налоги на доходы физических и юридических лиц и налоги на прибыль. Это самые прогрессивные налоги, поскольку облагается личный прямой доход налогоплательщика.

2. Реальные – это налоги на имущество налогоплательщиков, они дополняют личный налог. Реальные налоги предшествовали появлению личных налогов, они возникли тогда, когда у государства не было возможности точно подсчитать деньги в карманах налогоплательщиков.

Федеральные, региональные и местные налоги (первоначально деление осуществлялось по признаку бюджета, в который они поступали, однако НК РФ изменил подход на признак того, кто вводит и регулирует эти налоги)

1. Федеральные

2. Региональные (транспортный налог региональный, потому что конкретную ставку устанавливает регион, но при этом он может не зачисляться в региональный бюджет, а передать в местный).

3. Местные (в начале 1990-х годов перечень местных налогов был очень большой). Земельный налог местный, поскольку конкретные ставки, льготы и сроки уплаты налога устанавливаются на местном уровне.

Раскладочные и количественные налоги

1. Раскладочные (для решения каких-либо задач нужна была определенная сумма денег, брали определенное количество налогоплательщиков и раскладывали необходимую сумму на количество налогоплательщиков).

2. Количественные (уплата налогов исходя из определенного процента или твердой ставки).

Виды многократного налогообложения:

а) экономическое

б) юридическое

Проблемы с двойным налогообложением могут возникать даже в пределах одной страны, когда один и тот же доход облагается разными налогами. Такое явление считается негативным, поэтому законодатель вводит определенные нормы, запрещающие облагать один и тот же доход разными налогами. Наиболее актуальным для РФ и стран ЕС стало международное двойное налогообложение, которое устраняется международными договорами соответствующих государств (соглашения об избежании двойного налогообложения, однако, как правило, они касаются только прямых налогов). По большей части они двухсторонние (например, РФ заключила договоры с США, Великобританией, Испанией и многими другими странами), но практикуются и многосторонние соглашения.

В рамках определенных интеграционных объединений (например, ЕС, ЕАЭС) договаривающиеся страны заключают отдельные соглашения, посвященные проблемам взимания налога на добавленную стоимость, направленные на избежание двойного налогообложения, и акцизов.

Офшоры – это ситуация, обратная многократному налогообложению, когда отсутствует налогообложение вследствие манипуляций правилами, изначально призванными лишь не допустить многократного налогообложения. Одним из видов борьбы с офшорами является международный обмен информацией о налогоплательщиках, компаниях и их счетах.

Элементы юридического состава налога

План лекции:

1. Значение элементов налога.

2. Обязательные и факультативные элементы.

3. Налогоплательщики: понятие, отличие от налоговых агентов и сборщиков налога.

4. Объект налога и налоговая база. Налоговый период.

5. Налоговая ставка. Методы налогообложения.

6. Порядок исчисления, порядок и срок уплаты налога.

7. Налоговые льготы: понятие и виды.

А. Смит в своей работе о принципах налогообложения указал: «Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь же большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности». Смитом и рядом других экономистов еще в XVIII-XIX веках были сформулированы требования к содержанию налогового закона. Налоговый закон считается определенным тогда, когда в нем сформулирована вся информация, которая позволяет налогоплательщикам выполнить требования налогового законодательства и правильно заплатить налог.

Это нашло свое закрепление и в российском законодательстве: налог считается установленным, когда законом (актом представительной власти) определены существенные условия его взимания - элементы налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 8, 12, 17 НК РФ). Внесистемные налоги это правило нарушают всегда (например, Платон).

Традиционно в доктрине все элементы закона о налоге делятся на обязательные и факультативные. Обязательные элементы должны быть закреплены в законе, чтобы налог считался установленным; факультативные могут отсутствовать без ущерба для юридической силы налога, но если они есть, то они тоже должны закрепляться в законе.

Факультативные элементы бывают собственно факультативными (например, льготы; многие муниципальные образования, вводя земельный налог на своей территории, не устанавливают льготы, но если они захотят их ввести, то они обязаны будут отразить их в том же налоговом законе, которым они вводили этот налог на своей территории) и элементы, определяемые для всей системы налогов (меры ответственности, порядок взысканий недоимок, единые для всех налогов).

Всего в законе установлено 7 существенных элементов налога, без наличия хотя бы одного из которых налог утрачивает свою обязательность, не может быть взыскан принудительно и может быть признан неконституционным Конституционным Судом РФ. К таким элементам относятся: субъект налога (налогоплательщик), объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Субъект

Когда государство вводит какой-то налог, первое, что оно определяет, - кого заставить платить. Субъект налога (налогоплательщик) - это то лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплачивать налоги из собственных средств. В России нет такого вида налогоплательщиков, как, например, семья (во Франции даже сожители могут признаваться налогоплательщиками). Работодатель также не может платить налоги за своих работников из собственных средств.

Налогоплательщиков нельзя путать с носителями косвенных налогов. При уплате НДС и акцизов происходит переложение экономического бремени налогов на носителей (при покупке пачки сигарет экономически носителем акцизов является покупатель, но юридически налогоплательщиком является производитель).

Важно также отличать налогоплательщиков от налоговых агентов. Налоговые агенты - это те физические и юридические лица, которые в соответствии с законодательством исчисляют, удерживают и передают в бюджет налоги. Это сделано для удобства взимания налогов (например, при выплате заработной платы работодатель считает налог, удерживает определенную часть из зарплаты и перечисляет в бюджет).

В РФ в отношении физических лиц не установлено возрастное ограничение, с которого оно признается субъектом налогообложения (фактически, даже новорожденный младенец может быть субъектом налога, если у него имеется объект налогообложения; в таком случае на помощь приходит институт налогового представительства, которое может быть законным или по назначению).

Всех субъектов налогообложения характеризует налоговое резидентство (первый вопрос, который нужно задать клиенту - является ли он резидентом или нет). Если налогоплательщик признается резидентом, из этого следует его полная налоговая ответственность на территории той страны, резидентом которой он является (все налоги со всех доходов лицо платит, например, в РФ, даже если доходы были получены в других странах). Если налогоплательщик признается нерезидентом, то оно несет ограниченную налоговую ответственность в части того дохода, который он получает только в данной стране (по отношению, например, к Армении ответственность ограничена тем доходом, который был получен на ее территории).

Для определения резидентства используются тесты, при этом к физическим и юридическим лицам применяются разные тесты. Для определения резидентства физического лица используются следующие тесты (первое место всегда занимает тест физического присутствия, остальные тесты сформулированы в международных соглашениях, конвенциях, где и определен порядок их последовательности):

а) тест физического присутствия, для определения которого используется количество дней, которое лицо физически пребывает на территории страны (физическое лицо, которое не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев находится на территории РФ, признается налоговым резидентом, причем независимо от гражданства; из этого правила есть исключения, установленные в НК РФ: речь идет о тех, кто отправляется в служебные командировки, о военнослужащих и некоторых иных категориях); законодатель не устанавливает правила подсчета 183 дней, но оговаривается, что можно использовать любые документы, подтверждающие пребывание на территории РФ (отметки пограничной службы, счета за проживание и так далее); однако экономическая жизнь настолько подвижна, что часто встречаются лица, у которых невозможно определить резидентство по этому тесту;

б) тест места нахождения жизненных интересов (там, где находятся семья, родственники, где они постоянно проживают, учатся);

в) тест места нахождения экономических интересов (там, где находятся основные активы);

г) тест места нахождения постоянного жилища;

д) тест гражданства; если и этот тест не помогает (например, у лица двойное гражданство), государства заключают между собой конкретное соглашение налоговых органов о порядке налогообложения данного лица и разделении его доходов;

Для установления резидентства юридических лиц применяются следующие тесты:

а) тест инкорпорации (юридическое лицо признается резидентом того государства, где оно создано и зарегистрировано); такой простой подход существовал десятилетия, пока юристы не стали пользоваться схемами и возможностями регистрации компаний в оффшорных территориях, чтобы уводить прибыль таких компаний из-под высоких ставок налогообложения других государств; в РФ с 1992 года по 2015 год существовал только тест инкорпорации;

б) тест места управления деятельностью компании (иностранное юридическое лицо признается резидентом РФ, если местом ее управления является Россия, независимо от места регистрации данного юридического лица); всегда определялось место нахождения управления текущей деятельностью компании (где сидит генеральный директор) либо управление стратегической деятельностью (где проходят заседания совета директоров или наблюдательного совета); в России два этих подхода смешали;

в) тест места совершения основных оборотов;

Предмет и объект налога

Экономическую основу любого налога составляет предмет налогообложения (некий предмет материального мира, который находится в определенной правовой связи с налогоплательщиком). Устанавливая субъекта налога, законодатель думает, какая экономическая основа будет у налога (например, автомобиль, сам по себе являющийся предметом материального мира, но находящийся с налогоплательщиком в определенной связи, в частности, на правах собственности, он может быть просто зарегистрирован на него, налогоплательщик может его продать, арендовать).

Общего понятия объекта налогообложения в законодательстве не имеется, они просто перечисляются в НК РФ. Объект налога – это то обстоятельство (юридический факт), которое порождает у налогоплательщика обязанность оплатить налог (например, факт регистрации транспортного средства на налогоплательщика в органах ГИБДД: при покупке транспортного средства и постановке его на учет, органы ГИБДД отправляют в ФНС по месту жительства сведения о наличии транспортного средства у данного лица). Объектом налогообложения у жилого дома может быть дарение, право собственности и так далее. Объектом налога с продаж является розничная продажа товаров для личного потребления налогоплательщиком; объектом акцизов является производство и реализация подакцизных товаров.

Налоговая база

Налоговая база – это количественное выражение объекта (или предмета) налогообложения (например, стоимость автомобиля, объем его двигателя, мощность двигателя, выражающая в лошадиных силах, что является единицей налогообложения). Налогооблагаемая база недвижимости - кадастровая стоимость, а единица налогообложения - 1 рубль. Ранее налоговой базой недвижимости (в том числе земельных участков) была площадь, однако государству это было невыгодно, поэтому перешли к кадастровой стоимости.

Метод учета налогооблагаемой базы важен для налога на прибыль и НДФЛ. Налогоплательщик заинтересован платить с того, что он реально получил, однако государству это невыгодно. Для целей налога на доходы физических лиц применяется два метода учета налоговой базы:

а) кассовый метод - доход включается в налогооблагаемую базу в момент его получения лицом (при получении из кассы, перечислении на расчетный счет); фактически все налоги на доходы считаются по кассовому методу; однако имеется исключение - вся заработная плата физических лиц учитывается по накопительному методу;

б) накопительный метод означает, что доход включается в налогооблагаемую базу тогда, когда возникло право на его получение (как только заработная плата начислена по бухгалтерскому учету, она уже включается в налогооблагаемый доход; это сделано потому, что работодатель может в итоге и не рассчитаться с работником); накопительный метод применяется также при налоге на прибыль (когда производитель отгрузил продукцию и передал счет покупателю, уже тогда он должен заплатить налог на прибыль; если покупатель не рассчитается с производителем, то предусмотрен обратный механизм: в следующий налоговый период эта неполученная сумма будет занесена в расходы); КС РФ указал, что в целях публичных интересов государство может применять такой метод (однако по факту он является налогом на воздух);

Налоговый период

Налоговый период – это тот период времени, в течение которого формируется налогооблагаемая база (пока этот период не прошел, нельзя взимать налог в полном объеме, но иногда можно в виде авансов). Для НДФЛ налоговым периодом является календарный год, однако на многие налоги установлен более короткий срок (например, месяц, квартал, полгода), поскольку это выгоднее для государства. Налоговый период почти всех налогов для физических лиц составляет 1 год.

Государству тяжело ждать целый год, прежде чем будет уплачен налог на прибыль организаций, поэтому установлены обязанности платить авансовые платежи за отчетные периоды. Государство заставляет рассчитывать эти платежи исходя из определенных плановых показателей, а если показатели будут занижены, то предусмотрена неустойка (при переплате же возмещение не предусмотрено).

Налоговая ставка

Ставка налога – это размер налога на единицу налогообложения. Ставка устанавливается только законом. Ставки могут быть в твердой сумме (например, 20 копеек с одной сигареты), но чаще всего применяются процентные ставки (НДС: общая ставка 18%, для отдельных товаров 10% и 0%; НДФЛ: общая ставка 13%, выигрыши в казино и прочем - 35%).

Метод налогообложения

Метод налогообложения – это определенная зависимость между ставкой налога и размером налогооблагаемой базы. Эта зависимость может быть пропорциональной (налогооблагаемая база будет расти, а ставка остается неизменной, например, при подоходном налоге). При пропорциональном методе богатые не несут сильной налоговой нагрузки, поэтому для того, чтобы реализовать принцип справедливости, изобретен прогрессивный метод налогообложения (с ростом налогооблагаемой базы растет и ставка налога).

Еще один метод - регрессивный (с ростом налогооблагаемой базы ставка налога уменьшается). Единый социальный налог платился с фонда оплаты труда, и то предприятие, у которого фонд оплаты труда рос, ставка уменьшалась. При этом государство создало такую формулу расчета, что фонд оплаты труда размазывается на весь трудовой коллектив (чтобы не применять пониженную ставку, когда генеральный директор повышает зарплату только себе, а у работников оставляет на прежнем уровне).

Порядок исчисления налога

Законодатель должен закрепить в нормах закона правила, механизмы и определиться с тем, кто и как должен исчислять налоги. Государство может обязать самих налогоплательщиком исчислять налогооблагаемую базу и определять сумму налогового обязательства (для этого устанавливаются специальные отчетные формы - налоговые декларации). Налогоплательщик может поручить это налоговому агенту. Третий метод - исчисление Федеральной налоговой службой.

Порядок и сроки уплаты налога

Наличными, со счета, банковское перечисление, но самое главное, чтобы это было сделано из собственных средств.

Истечение срока означает начало начисления пени за неуплату налога.

Налоговая система РФ

Система налогов и сборов РФ состоит из отдельных групп налогов, указанных в НК РФ, которые вводятся и взимаются на территории РФ. Это федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Изначально в Законе об основах налоговой системы деление налогов было произведено по тому принципу, в какой бюджет поступает налог. На сегодняшний день основание другое: вопросы правового регулирования налогов, а именно вопросы, связанные с определением круга органов, которые вправе установить налог и ввести его в действие (вопрос о том, в какой бюджет поступает налог, решается в БК РФ).

Установить налог - принять нормативный правовой акт, в котором будут описаны все существенные элементы налога. Ввести налог в действие - сделать так, чтобы он начал взиматься на соответствующей территории (то есть федеральные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие на основании федеральных законов и действуют одинаково на всей территории РФ; региональные налоги устанавливают федеральный и региональный представительный орган, например, регионы сами решают, как будет определяться налоговая база, но вводит в действие налог только представительный орган власти регионов, в ином случае налог взимается на основании НК РФ; местные налоги устанавливаются и федеральным, и региональным, и местным органами власти, но вводятся в действие на основании решения местного органа власти).

НДФЛ

До введения НДФЛ в НК РФ, действовал Закон о подоходном налоге физических лиц. В РФ правовой основной данного налога на данный момент является глава 23 НК РФ. Этот налог является прямым, личным и федеральным, из чего следует его единая правовая основа в виде НК РФ, и он взимается на всей территории РФ по единым нормам и правилам (то есть нет московского, питерского и других налогов на доходы).

Традиционно к данному виду налогов отношение позитивное (одной из мер диктатуры пролетариата был переход к одному единственному налогу - именно к налогу на доходы физических лиц, поскольку этим налогом облагается личный подсчитанный и полученный доход, при этом в данном налоге можно учесть принципы справедливости, а при акцизах и НДС - нет; при взимании налога на доходы большинство стран учитывают различные обстоятельства, в том числе, каким образом получен данный доход). Однако самое большое количество уклонений от уплаты налогов происходит именно по НДФЛ.

НДФЛ - это продукт современной истории, соответствующего уровня экономического и политического развития. Родиной налога на доходы указывают Англию конца XVIII-XIX века на базе налога на дорогое имущество, в других странах Европы этот налог появился ближе к концу XIX века, а в России только к началу XX века. В бюджетах большинства стран этот налог играет значительную роль (США, страны Северной Европы), однако есть страны, в которых налог на доходы не играет почти никакой роли (например, Франция и Италия, где упор делается на косвенное налогообложение).

НДФЛ является федеральным налогом: и в России, и в СССР данный налог никогда не был местным или республиканским, поскольку ведение местных налогов - это большой политический риск. Государству выгоднее и эффективнее делать налоги на доходы общегосударственным. Однако страны с более развитыми демократическими традициями не боятся вводить местные подоходные налоги (например, Швейцария): взимаются либо путем принятия отдельного закона на местном уровне, либо на местном уровне вводят дополнительную ставку к федеральной.

Первый вопрос, который решается при введении НДФЛ, - определение субъекта налога. Субъектом НДФЛ является физическое лицо с самого рождения, возраст не имеет никакого значения (за несовершеннолетнего налоговую обязанность несут родители, опекуны и попечители), имеет значение только статус резидентства (резиденты несут полную

налоговую обязанность, то есть все доходы, полученные и в России, и за рубежом, подлежат налогообложению в России; нерезиденты - ограниченную; нерезидент платит только за те доходы, источники получения которых расположены на территории РФ). Нерезидентом быть невыгодно, поскольку они не могут воспользоваться различными вычетами, льготами.

Российское законодательство применяет тест физического присутствия, то есть физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, если оно находится на территории РФ не менее 183 дней за 12 следующих подряд месяцев. При этом не берется в расчет пребывание за рубежом в рамках командировки, служащие дипломатических представительств, военнослужащие.

В 2015 году КС РФ дал разъяснение этой нормы в Постановлении по делу Ляскова: эти 12 месяцев должны считаться каждый раз при выплате дохода (то есть только при наборе 183 дней человек получает резидентство, «заранее» даже при заключении долгоиграющих трудовых договоров резидентство получить нельзя). Для доказательств можно использовать отметки пограничных служб и иные документы, подтверждающие о заезде на территории РФ или невыезде из нее в течение 183 дней. Однако с Беларусью существует соглашение, устанавливающее принцип недискриминации граждан Беларуси, которые имеют право пользоваться статусом резидента.

Возраст, гражданство и прочее значения не имеют, но при коллизиях могут быть применены другие тесты из международных налоговых соглашений (либо тест жизненных интересов, либо тест экономических интересов и так далее).

Классические виды облагаемых доходов:

а) доходы в денежной форме (в ст. 217 НК РФ имеются некоторые льготы для налогоплательщиков и случаи, когда законодатель во избежание споров прямо пишет, что получение займов, кредитов не является доходом);

б) доходы в натуральной форме (ситуации, когда человеку выдали зарплату продукцией, подарили какую-либо вещь);

в) материальная выгода не подчиняется презумпции облагаемости в отличие от натуральной и денежной форм; она облагается только тогда, когда это прямо предусмотрено в законе (ст. 212 НК РФ): экономия на процентах (получение займа на более выгодных условиях, чем ключевая ставка ЦБ РФ, уменьшенная на поправочный коэффициент; обязанность заплатить налог в данном случае возникает даже тогда, когда кредит был взят в зарубежном банке, например, под 4% годовых), при покупке товаров у взаимозависимых лиц и при покупке ценных бумаг (если лицо совершает сделку ниже биржевой цены, то налицо материальная выгода, но при продаже ценных бумаг из налоговой базы вычитается ранее уплаченный налог за материальную выгоду);

Изначально подоходный налог рассчитан на простую ситуацию: человек получает зарплату и платит с нее налог, но в некоторых случаях законодатель учитывает, когда при получении дохода лицо вынуждено понести определенные расходы (продажа имущества, ведение предпринимательской деятельности, операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами). Подоходный налог превращается в налог на прибыль, когда законодатель сталкивается с нетрудовыми доходами.

Презумпция облагаемости требует облагать все, что можно подсчитать, однако при приросте капитала мы нигде не видим, как подсчитать налоговую базу, поэтому само по себе удорожание активов не облагается (пример с обменом рубля на доллары), хотя в некоторых странах прирост капитала облагается. Если человек при обратном обмене валюты не собирался зарабатывать на этом (случайно получилось купить доллары за 30 рублей, а продать за 80), то такой доход не облагается, а если это систематическая деятельность, направленная на получение дохода, то облагается. С криптовалютой логика такая же.

Иногда законодателю и налоговым органам проще закрыть глаза на какую-либо мелочь, чем пытаться обложить все доходы (например, какую-нибудь тележку с дровами за 2000 рублей).

Учет налоговой базы

Основной метод учета налоговой базы - кассовый (доход получен либо наличными средствами либо через различные платежные системы: если деньги пообещали, но не дали, то налогом это не облагается); вспомогательный метод - метод начисления (для заработной платы, материальной выгоды и контролируемых иностранных компаний). Мелкий бизнес может остаться на кассовом методе, но более-менее крупный бизнес должен перейти на метод начисления.

Работодатель должен заплатить налог по мере не выдачи заработной платы, а по мере начисления, но если по каким-то причинам он уже неплатежеспособен, перекинуть его обязанность на работника нельзя, поскольку он не получил доход (если налогоплательщик получил доход, то перекинуть обязанность работодателя на него можно).

Способ подсчета налоговой базы - кумулятивный, нарастающим итогом (остался с тех времен, когда налогообложение было прогрессивным, сейчас в этом нет смысла).

Глобальная система система учета налоговой базы состоит в том, что все доходы учитываются в одной глобальной налоговой базе, затем из них вычитаются скидки и уже к полученному применяется налоговая ставка. Шедулярная система предполагает, что доходы делятся на категории (шедулы) в зависимости от природы этих доходов (по этой системе подсчитывали подоходный налог в СССР - доходы от творческой деятельности облагались под 90%, социально поощряемая деятельность облагалась небольшим налогом; в Сингапуре насчитывается около 30 шедул). В России применяется глобальная система.

Ставка налога

Справедливость в налогообложении - равнонапряженность налогового бремени, его соразмерность способности к уплате налога. Изначально было формально-арифметическое равенство, однако позже пришли к выводу, что для бедных людей такое «равенство» была более обременяющей, чем для богатых. Далее начали устанавливать одинаковые для всех ставки - формально-юридическое равенство (пропорциональная система).

Прогрессивное налогообложение - изобретение социалистов, «наказание за успех», зачастую превращается в абсолютно несправедливое из-за инфляции (в 1990-х законодатель не успевал менять ставку в погоне за инфляцией). Прогрессивное налогообложение при кажущейся пользе в долгосрочной перспективе вредит, поскольку часть населения оно приучает жить на пособие, а с другой стороны часть активного населения теряет свою активность, теряется стимул к инвестициям. Кроме того, для прогрессивного налогообложения характерны тяжелые технические хлопоты (американцы тратят много времени и средств на учет своих доходов и расходов и заполнение деклараций).

В подоходном налоге нет необлагаемого минимума, который равен прожиточному минимуму (идея в том, что налог не должен изымать необходимую для жизни часть дохода). Однако риск того, что налог всегда будет вторгаться в прожиточный минимум, стал меньше, чем был

в 1990-х, когда существовал необлагаемый минимум (он остался только для отдельных социальных категорий).

Основная ставка НДФЛ для резидентов - 13%. Повышенная ставка в 35% применяется к «легким» доходам (например, выигрыши в лотереи). Для доходов по долговым обязательствам имеются ставки и 9%, и 13%.

Основная ставка НДФЛ для нерезидентов - 30%. Для трудовых доходов предусмотрены пониженные ставки.

Налоговые льготы

Когда налог на доходы только складывался и находил свое место в налоговых системах европейских стран, уже тогда формировались определенные подходы к тому, справедлив ли будет такой налог в той или иной форме. В конце 18 - начале 19 века сложилась теория свободного дохода. Она тесно связана с таким принципом налогообложения, как его справедливость. Теория свободного дохода говорит о том, что нельзя брать налог со всего дохода, налогоплательщику нужно оставить какой-то минимум, который не будет облагаться налогом (этот минимум нужен для выживания). В 1990-е годы в РФ эта теория выразилась в том, что имелся необлагаемый минимум, приравненный к МРОТ. Нужно учитывать также количество иждивенцев у налогоплательщика. Кроме того, если человек получает доход от какой-то профессиональной деятельности, то нужно учесть его расходы на эту деятельность.

Сегодня в РФ все льготы по НДФЛ установлены на федеральном уровне (раньше в Республике Саха предусматривались льготы для коренных народов республики). В структуре главы 23 НК РФ имеется весь набор возможных форм льгот:

а) изъятия (перечень исчерпывающий в ст. 217 НК РФ - пенсии, стипендии, пособия по уходу за ребенком, выплаты на время нахождения сотрудников в командировке, доход от сбора и продажи дикорастущих ягод, растений, стоимость подарков в пределах 4 тысяч рублей, подарки между родственниками и так далее);

б) скидки - направлены на уменьшение налогооблагаемой базы; традиционно в теории налогообложения выделяют лимитированные скидки (ограничены определенным размером, таких скидок большая часть) и нелимитированные (могут уменьшить налогооблагаемую базу до нуля, например, социальный вычет на дорогостоящее лечение); в главе 23 НК РФ и те, и другие скидки получили название налоговых вычетов;

Вычеты могут быть:

а) стандартные (даются лицам с определенными проблемами со здоровьем либо за определенные заслуги, участникам ВОВ, ликвидаторам аварии на ЧАЭС и так далее; родителям детей до 18 лет либо студентов до 24 лет дается вычет 1400 рублей в месяц из их дохода, если детей 3 и больше, то 3000 рублей на каждого; такой ежемесячный вычет дается до того месяца, в котором совокупный доход не превысит 350 тысяч рублей в течение года);

б) социальные (позволяют вычесть расходы, связанные со взносами в благотворительные фонды, расходы на образование и лечение, если медицинская организация имеет лицензию и находится на территории РФ, вычесть также можно стоимость лекарственных средств; вычеты на обучение предоставляются на самого налогоплательщика, супруга и детей, которые учатся на территории РФ в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, но не свыше 120 тысяч в год); применять можно через налогового агента или по декларации;

в) инвестиционные;

г) имущественные (любое личное движимое имущество, которым налогоплательщик владел свыше 3 лет при продаже этого имущества и сумма дохода с продажи не превышает 250 тысяч рублей, то никаких налоговых последствий не возникает; по недвижимости теперь необходимо смотреть, откуда она взялась: законодатель более либерально относится к той недвижимости, которая получена при наследовании, приватизации - независимо от стоимости при владении более 3 лет никаких налоговых последствий нет; у инвесторов же есть право на вычет 1 млн рублей либо он должен собрать документы, подтверждающие расходы на покупку квартир); из совокупного дохода налогоплательщик вправе вычесть расходы на покупку и строительство квартиры, жилого дома, долей в жилом объекте; размер вычета не может превысить 2 млн рублей; к вычетам также можно отнести расходы на погашение процентов по кредиту (лимит - 3 млн рублей); вычет может применяться через налогового агента или при подаче налоговой декларации;

д) профессиональные (связаны с тем, что государство учитывает произведенные профессиональные расходы: для налогоплательщиков без образования юридического лица, люди творческих профессий, ученые: таким категориям законодатель разрешает вычесть из своего гонорара определенные расходы как прямо, так и по нормативу: самый большой в 40% для скульпторов, театралов; самый низкий - 20% для писателей, ученых);

Налоговые каникулы (налоговый кредит) для фермерских хозяйств в течение 5 лет (если до истечения 5 лет хозяйство сворачивается, то налог придется доплатить).

Порядок исчисления и уплаты

Применяется смешанный порядок, поскольку он сочетает как удержание налога и его исчисление у налогового агента, так и самостоятельную уплату налога по декларации (до 30 апреля следующего за отчетным года, уплатить необходимо надо до 15 июля, с этой даты начинается начисление пени за несвоевременную уплату). Подача декларации всеми налогоплательщиками требуется тогда, когда действует прогрессивная шкала налогообложения. Сдавать декларацию приходится в том случае, когда, например, доход выплатили в натуральной форме.

Понятие налоговой системы и системы налогов. Элементы налоговой системы

Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, а «система налогов» - только элемент налоговой системы. Система налогов – это совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством (при разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом). Организационно-правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава. Оно обусловлено общими для любых налогов конституционными принципами налогообложения. НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги и определяет компетенцию законодателей разных уровней в отношении этих групп.

Понятие «система налогов» не стоит путать с понятием «налоговая система». Налоговая система - это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения: принципы налогообложения, порядок установления и введения налогов, система налогов, порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, права и обязанности участников налоговых отношений, формы и методы налогового контроля, ответственность участников налоговых отношений, способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.

Основные права и обязанности налогоплательщиков по законодательству РФ

Налогоплательщики имеют право (ст. 21 НК РФ):

а) получать бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

б) использовать налоговые льготы при наличии оснований;

в) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит;

г) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

д) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

е) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

ж) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

з) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

и) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие законодательству;

к) обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

л) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

м) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

Налогоплательщики обязаны (ст. 23 НК РФ):

а) уплачивать законно установленные налоги;

б) встать на учет в налоговых органах;

в) вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

г) представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);

д) представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

е) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

ж) в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

Система налогов в РФ: особенности построения, виды налогов

Система налогов и сборов РФ состоит из отдельных групп налогов, указанных в НК РФ, которые вводятся и взимаются на территории РФ. Это федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Изначально в Законе об основах налоговой системы деление налогов было произведено по тому принципу, в какой бюджет поступает налог. На сегодняшний день основание другое: вопросы правового регулирования налогов, а именно вопросы, связанные с определением круга органов, которые вправе установить налог и ввести его в действие (вопрос о том, в какой бюджет поступает налог, решается в БК РФ).

Установить налог - принять нормативный правовой акт, в котором будут описаны все существенные элементы налога. Ввести налог в действие - сделать так, чтобы он начал взиматься на соответствующей территории (то есть федеральные налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие на основании федеральных законов и действуют одинаково на всей территории РФ; региональные налоги устанавливают федеральный и региональный представительный орган, например, регионы сами решают, как будет определяться налоговая база, но вводит в действие налог только представительный орган власти регионов, в ином случае налог взимается на основании НК РФ; местные налоги устанавливаются и федеральным, и региональным, и местным органами власти, но вводятся в действие на основании решения местного органа власти).

Система налогов включает большое число разных налогов. Маркс предлагал все налоги заменить одним - подоходным. Франсуа Кенэ указывал на то, что единственный источник дохода – это земля, и облагать налогом надо только доход землевладельца. Однако идеи единого налога, заменяющего множество фискальных платежей, оказались несостоятельными. Лица получают доходы разными способами и в разных формах. Нет универсального приема, который позволил бы учесть при налогообложении все обстоятельства хозяйствования. Единый налог обернулся бы насилием над многообразием форм хозяйственной жизни, нарушил принцип равного налогового бремени, поэтому его следует считать несправедливым. К тому же уклонения от уплаты единого налога были бы очень ощутимы для бюджета, поскольку при этом происходит уклонение от уплаты как бы всех налогов сразу.

Причины множественности налогов:

а) нельзя одним и тем же налогом облагать доход от трудовой деятельности и доход от капитала; из-за того, что доход может иметь разную природу (доход от трудовой деятельности, от владения каким-либо активом, ценными бумагами); считается, что доход, получаемый от трудовой деятельности - более тяжелозарабатываемый;

б) некоторые доходы трудно учесть, из-за чего подоходное налогообложение заменяется обложением по косвенным признакам (налоги на виды деятельности, на имущество); существуют определенные экономические расчеты, что определенный магазин получает определенный доход (налог на вмененный доход);

в) обложение дохода не в момент получения, а в момент расхода менее чувствительно для плательщика, отсюда - косвенные налоги на товары (НДС, таможенные пошлины);

г) от одного налога легче уклониться, чем от нескольких (практика показывает, что НДФЛ – это тот налог, от которого существует самое большое количество способов уклонения);

Однако обилие налогов способно нанести вред экономическим и социальным отношениям. Запутанная система налогов неизбежно порождает нарушения налогового законодательства. В этом случае законность нарушается из-за неразумных действий законодателя. Это оборачивается негативным отношением граждан к правовой системе в целом. Система налогов может быть перегружена неэффективными налогами, и тогда затраты на их административное обслуживание превысят сумму поступлений. Это было характерно для российской системы налогов в 1990-х годах. Доходы от некоторых мелких налогов были столь незначительными, что при их начислении нарушался принцип самоокупаемости (например, сборы с владельцев собак). Экономисты определили следующий порог: налоговая система, система контроля за уплатой налогов эффективна тогда, когда расходы на ее содержание не превышают 20% от собранных налогов.

В мировой практике выделяют 4 базисных модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов:

а) англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна (в США подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета);

б) континентальная модель отличается высокой долей отчислений на социальное страхование, а также значительной долей косвенных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных;

в) латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики; косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции, поэтому они и составляют основу системы налогов; по механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем прямые;

г) смешанная модель выбирается государствами для того, чтобы избежать зависимости от отдельного вида или группы налогов; в России используется смешанная модель: доля прямых налогов в консолидированном бюджете примерно 75% (в том числе с физических лиц около 20%), косвенных налогов - около 25%;

Бюджет, в который зачисляется конкретный налог, не может служить критерием отнесения его к категории федеральных, региональных или местных налогов. Например, федеральный НДФЛ может полностью поступать в бюджеты территорий, на которых был собран. Зачисление федерального налога в бюджет субъекта РФ или местный бюджет не придает этому налогу статуса регионального или местного налога. Если субъект РФ или орган местного самоуправления не устанавливает налог, а лишь расходует собранную посредством налога сумму, налог не признается региональным или местным.

В ряде случаев субъектам РФ предоставлены права изменения условий налогообложения, установленных РФ. При этом пределы полномочий субъекта строго определены федеральным законодательством. Такие налоги нельзя относить к региональным. Так, НК РФ установлены предельные ставки налогов, а субъектам РФ предоставлено право определять свою ставку в пределах установленной, но не ниже определенного федеральным законодателем уровня. Это право может остаться и нереализованным. В таком случае федеральный налог взимается по ставкам, установленным федеральным законом. Например, налог на прибыль организаций частично поступает в бюджет субъектов РФ. Статьей 284 НК РФ установлена максимальная ставка налога в части, поступающей в эти бюджеты, - 18% (17% в 2017-2020 годах). Если конкретный субъект РФ не воспользовался правом снизить эту ставку (но не более, чем до 13,5%; 12,5% в 2017-2020 годах), налог взимается по максимальной ставке.

Устанавливая региональные и местные налоги, федеральный законодатель не может ограничиться только простым перечислением наименований налогов, поскольку это не означает установления налога. Исчерпывающий перечень налогов не будет иметь никакого смысла, если федеральный законодатель не определит стандартных для всех субъектов РФ условий взимания тех или иных конкретных платежей. Но федеральный законодатель не вправе и определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения. На это обратил внимание и КС РФ в Постановлении от 21.03.1997 №5-П: «Регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ».

НК РФ определил, что, вводя региональный налог, представительные органы власти субъектов РФ в определенных НК РФ пределах устанавливают налоговые льготы, ставку, порядок и сроки уплаты налогов. Такое же правило введено и для местных налогов (п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ).

Полномочия субъектов РФ по отношению к региональным налогам состоят в праве самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории тот или иной налог, приведенный в перечне региональных налогов. Также эти полномочия состоят в определении конкретных условий взимания вводимого регионального налога. При этом региональный законодатель не может изменять условия взимания регионального налога, предусмотренные федеральным законом, но обладает правом конкретизировать эти условия (детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способ исчисления конкретных ставок).

Виды федеральных налогов и сборов. Таможенная пошлина

К федеральным налогам и сборам относятся:

а) налог на добавленную стоимость;

б) акцизы;

в) налог на доходы физических лиц;

г) налог на прибыль организаций;

д) налог на добычу полезных ископаемых;

е) водный налог;

ж) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

з) государственная пошлина;

Единый социальный налог и налог на наследование или дарение отменены.

Региональные и местные налоги. Особенности их установления

Региональные налоги вводятся на территории соответствующего субъекта РФ законом субъекта. Это не означает, что субъекты свободны в определении условий взимания региональных налогов. НК РФ определяет, что, устанавливая региональный налог, представительные органы власти субъектов определяют налоговые льготы, ставку (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности. Иные элементы налогообложения устанавливаются на федеральном уровне.

К региональным налогам относятся:

а) налог на имущество организаций;

б) налог на игорный бизнес;

в) транспортный налог;

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. В исключение из этого правила в городах федерального значения местные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов. Таким образом, к региональным и местным налогам можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектов РФ или органом местного самоуправления соответствующего НПА.

К местным налогам и сборам относятся:

а) земельный налог;

б) налог на имущество физических лиц;

в) торговый сбор;

Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта РФ и местными бюджетами. Местные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты.

С целью обеспечения финансовой самостоятельности местного самоуправления помимо местных налогов в муниципалитете может проводиться самообложение граждан - разовые платежи для решения конкретных вопросов местного значения. Размер платежей устанавливается в абсолютной величине, равным для всех жителей муниципального образования, за исключением отдельных категорий граждан, численность которых не может превышать 30% от общего числа жителей муниципального образования и для которых размер платежей может быть уменьшен. Вопросы введения и использования таких платежей решаются на местном референдуме.

Специальные налоговые режимы: понятие, виды

Специальный налоговый режим - это совокупность правовых норм, устанавливающих такое видоизменение общего порядка возникновения, исполнения и прекращения лицом своих налоговых обязанностей, которое приводит к упрощению указанного общего порядка, в том числе путем замены целой совокупности обязанностей по уплате ряда налогов обязанностью по уплате единого платежа, к уменьшению размера налоговых изъятий, а также к полному или частичному освобождению от уплаты налогов и сборов.

Специальные налоговые режимы - важный элемент налоговой системы, оказывающий стимулирующее воздействие на предпринимательскую активность отдельных групп налогоплательщиков. Имея достаточно сложную систему налогообложения на федеральном, региональном и местном уровнях, государство стремится упростить для определенных лиц порядок уплаты налогов путем значительного сокращения числа налоговых платежей, подлежащих уплате такими лицами.

При этом традиционная точка зрения о преимущественном характере специальных налоговых режимов по сравнению с общим режимом налогообложения с экономической точки зрения не всегда является оправданной, поскольку, к примеру, применение специальных режимов исключает возможность применения вычетов по НДС (за исключением особо предусмотренных случаев), что может оказаться для налогоплательщика решающим фактором при выборе режима.

Термин «специальный налоговый режим» появился в НК РФ в самой первой редакции ст. 18, но способ налогообложения, при котором все виды платежей и контроля над мелким бизнесом заменяются одним видом платы за место или одним заранее уплаченным общим налогом на заранее определенный или вмененный доход, известен в России и за рубежом очень давно. Функционирование специальных режимов налогообложения в определенной степени известно еще со времен Древней Руси (разновидность главного в Древней Руси подушевого налога).

В российской налоговой системе до введения данного термина существовали аналогичные способы взимания налогов. Например, ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» предусматривал замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения устанавливался совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Объект налогообложения выбирал орган государственной власти субъекта РФ. Позже был принят закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

Специальный налоговый режим представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного времени. К специальным налоговым режимам относятся:

а) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

б) упрощенная система налогообложения;

в) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

г) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

д) патентная система налогообложения;

В отличие от общей системы налогообложения в рамках специальной системы могут возникать обязанности по уплате единых специально установленных налогов взамен целой совокупности традиционных налоговых платежей, таких как налог на прибыль организаций, НДС, налоги на имущество, то есть в рамках специальной системы налогообложения происходит видоизменение перечня обязательных к уплате налоговых платежей, при том что сохраняется исполнение налоговых обязанностей по уплате «незаменяемых» платежей, установленных в рамках общей системы налогообложения (таких, например, как земельный и транспортный налог) и вводится дополнительный налоговый платеж, когда налогоплательщик в одной части своих налоговых обязанностей применяет специальный налоговый режим, а в другой - общую систему налогообложения.

Главы 26.1 и 26.3 ч. 2 НК РФ предусматривают возможность правового регулирования отдельных элементов специальных налоговых режимов не только федеральными, но и региональными законодательными актами о налогах и сборах, а также актами представительных органов муниципальных образований. Они вправе устанавливать по специальным налоговым режимам:

а) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим;

б) ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима;

в) налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;

г) особенности определения налоговой базы;

д) налоговые льготы, а также основания и порядок их применения;

При этом такой налог, как налог на игорный бизнес, как особый режим налогообложения для данного вида деятельности, по своему экономическому и правовому характеру больше соответствует природе специального налогового режима, нежели отдельному региональному налогу.

Понятие налоговой администрации, ее место в системе органов исполнительной власти и компетенция. Соотношение администрирования налоговых доходов бюджета и финансового контроля

В широком понимании налогового администрирование – это деятельность государственных органов управления, связанная с управление налоговыми отношениями и налоговым производством, обеспечением собираемости налогов, осуществлением налогового контроля и применением мер воздействия, разработкой эффективного механизма и технологий сбора налогов, необходимых для получения ожидаемых поступлений в бюджет, прогнозированием объемов поступлений. В узком понимании налоговое администрирование связано с деятельностью органов, осуществляющих налоговый контроль, по организации взаимодействия уполномоченного государственного органа и налогоплательщиков, проведению проверок и другой контрольно-аналитической работы.

Система налоговых органов в РФ: принципы организации, состав

Налоговые органы РФ входят в систему органов исполнительной власти. Налоговые органы РФ - это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов. Конституция РФ в ст. 8 гарантирует принцип единства экономического пространства. Реализация названного конституционного принципа обеспечивается проведением Правительством РФ (ст. 114 Конституции) единой финансовой, кредитной и денежной политики, в том числе единой налоговой политики. В Постановлении КС РФ от 21.03.1997 №5-П отмечено, что единство экономического пространства обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взимание налогов всех уровней выполняют исключительно органы ФНС.

Система налоговых органов строится на принципах централизации и организационного единства. С 1991 года она состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), его территориальных органов и органов специальной компетенции (например, отраслевых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам).

В структуру налоговых органов входят:

а) ФНС России, которая находится в ведении Минфина РФ (руководитель ФНС назначается Правительством РФ по представлению Минфина РФ); структура ФНС включает в себя руководство (руководителя и его заместителей), помощников (советников) руководителя и структурные подразделения по основным направлениям деятельности - управления центрального аппарата ФНС России; в управлениях центрального аппарата ФНС России образуются отделы;

б) управления ФНС по субъектам РФ, непосредственно подчиняющиеся ФНС;

в) межрегиональные инспекции ФНС, непосредственно подчиняющиеся ФНС, созданные в рамках федерального округа или для решения специальных задач: учет и налоговый контроль за крупнейшими налогоплательщиками в той или иной отрасли промышленности и экономики, связи, по централизованной обработке данных (всего 8 инспекций по крупнейшим налогоплательщикам), по камеральному контролю, по ценообразованию;

г) инспекции ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекции ФНС межрайонного уровня с непосредственным подчинением управлениям ФНС в субъектах РФ (руководители инспекций назначаются и освобождаются от должности руководителем ФНС);

Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взиманием налогов всех уровней на территории РФ выполняют органы ФНС. Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС, не допускается. Такое построение системы налоговых органов определено конституционным принципом единства налоговой политики и необходимо для единообразного применения налогового законодательства.

В своих отношениях с налогоплательщиком налоговые органы также выступают как единая система, а не отдельные налоговые инспекции. Так, изменение места учета налогоплательщика не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами: обе инспекции, прежняя и новая, несут ответственность за выполнение обязанностей перед налогоплательщиком и могут быть привлечены судом в качестве соответчиков.

Основные права и обязанности налоговых органов

Налоговые органы вправе (ст. 31 НК РФ):

а) требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

б) проводить налоговые проверки;

в) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок;

г) вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой;

д) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

е) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более 2 месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

ж) взыскивать недоимки, пени, проценты и штрафы;

з) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

и) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

Налоговый контроль – это деятельность уполномоченных органов, в процессе которой обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок, а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов. В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.

Перед налоговым контролем стоят следующие задачи:

а) обеспечение своевременности и полноты выполнения налоговых обязательств перед государственным бюджетом;

б) содействие правильному ведению бухучета и отчетности;

в) обеспечение соблюдения действующего законодательства и нормативных актов;

г) выявление и пресечение правонарушений в сфере налогообложения;

Контрольную деятельность государственный орган может вести при выполнении предварительного (профилактика и предупреждение нарушений налогового законодательства), текущего (оперативного, проводится в отчетном периоде) и последующего (проверка реального исполнения решений, предписаний контролирующих органов проводится по окончании отчетных периодов) контроля. Текущий и последующий налоговой контроль выполняется налоговыми органами посредством проведения налоговых проверок.

Предварительный контроль проводится до возникновения налоговой обязанности, то есть до совершения сделки или хозяйственной операции. Его цель - заблаговременное информирование налогоплательщика о налоговых последствиях той или иной операции, предупреждение налоговых нарушений или ошибок при уплате налогов. В настоящее время НК РФ не предусматривает полномочий налоговых органов по предварительному контролю, хотя многие авторы обращают внимание на его важность и эффективность, доказанную зарубежным опытом. В рамках этого вида контроля зарубежные налоговые органы, например, предоставляют предварительные заключения по сделкам, заключают соглашения с налогоплательщиками, выдают предварительные постановления о размере налоговых обязательств по сделкам, которые планирует налогоплательщик.

Практикой, которая наиболее близка к предварительному налоговому контролю, можно считать соглашения о горизонтальном мониторинге, которые заключаются налоговыми органами в индивидуальном порядке с некоторыми крупными налогоплательщиками. Налогоплательщики, добровольно раскрывая налоговому органу информацию о своей хозяйственной деятельности, имеют возможность согласовывать правила налогообложения сложных сделок и снижать бремя для последующего налогового контроля.

Некоторые черты предварительного контроля имеют также соглашения о ценообразовании, которые могут быть заключены между налогоплательщиками и налоговыми органами, в случаях, предусмотренных главой 14.6 НК РФ. Заключая такое соглашение, налогоплательщик согласовывает с налоговым органом порядок опредлеения цен и методы ценообразования для целей налогообложения применительно к конкретным сделкам (или группам сделок) еще до их совершения. Это позволяет налогоплательщику снизить риск разногласий с налоговым органом, заранее оценить размер своих налоговых обязательств по таким сделкам, а налоговому органу - снизить административные издержки, связанные с выявлением нарушения порядка ценообразования и последующими спорами с налогоплательщиком.

В зависимости от объема контролируемой деятельности объекта налогового контроля выделяют:

а) комплексный (обследование всего комплекса деятельности подконтрольного объекта по уплате налогов и сборов);

б) тематический (проверка по уплате определенного перечня налогов, например, только федеральных);

В зависимости от используемых методов и приемов проверки документов выделяют:

а) сплошной (проверяются все имеющиеся документы, связанные с уплатой налогов и сборов);

б) выборочный;

В зависимости от источников получения сведений и данных выделяют:

а) документальный (на основе изучения соответствующих документов);

б) фактический (изучение фактического состояния объектов налогообложения: проведение инвентаризации имущества, экспертиз, обследования помещений);

В зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля выделяют:

а) камеральный (осуществляется по месту расположения налогового органа);

б) выездной (проводится по месту нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сбора);

В зависимости от графика проведения контрольных мероприятий выделяют:

а) плановый;

б) внеплановый;

Налоговые органы обязаны (ст. 32 НК РФ):

а) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

б) осуществлять контроль за соблюдением законодательства и нормативных правовых актов о налогах и сборах;

в) вести учет организаций и физических лиц;

г) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

д) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

е) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов;

ж) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

з) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа;

Налоговые проверки: виды, порядок проведения

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль может выполняться должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, которые используются для извлечения дохода, а также в иных формах.

Основная форма налогового контроля - это налоговые проверки, при проведении которых налоговые органы могут наиболее полно выявить, насколько правильно исполняют налогоплательщики свои обязанности. Камеральная налоговая проверка по своему характеру и целям соответствует текущему налоговому контролю, а выездная - последующему.

Остальные формы контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств в рамках налоговых проверок. Так, при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ), осматривать территорию и помещения налогоплательщика (ст. 92 НК РФ), истребовать документы и информацию у проверяемого лица и других лиц (ст. 93, 93.1 НК РФ), проводить выемку документов (ст. 94 НК РФ), проводить экспертизу (ст. 95 НК РФ), привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ).

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Таким образом, круг лиц, подлежащих проверке, ограничен теми организациями и физическими лицами, на которые законом непосредственно возложены обязанности уплаты, удержания и перечисления в бюджет сумм налоговых платежей. Однако это порождает определенные проблемы. Например, форма налогового контроля за выполнением банками обязанностей по уведомлению налоговых органов об открытии, закрытии счетов налогоплательщиков в законодательстве не предусмотрена, что ограничивает налоговые органы в возможности проверок банков.

Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собственности, организационно-правовой формы, в том числе на предприятиях с особым режимом работы.

Основной способ проведения проверки – это исследование налоговыми органами документов, истребованных у налогоплательщика. Отсутствие документов у налогоплательщика (например, не обеспечил сохранность документов) не исключает проведения налоговой проверки такого лица. Налоговые органы вправе истребовать документы, относящиеся к его деятельности, у третьих лиц (банков, контрагентов, государственных органов) и исчислить подлежащие уплате налоги расчетным методом на основании имеющейся информации о налогоплательщике и сведений о других аналогичных налогоплательщиках (п. 1 ст. 31 НК РФ). Налогоплательщик обязан в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих уплату налогов (п. 1 ст. 23 НК РФ).

НК РФ предусматривает два основных вида налоговых проверок - камеральную и выездную, которые существенно отличаются по своему предмету, порядку назначения и проведения.

1. Камеральная налоговая проверка – это форма текущего, планового контроля за правильностью отражения сведений в налоговых декларациях и представленных налогоплательщиком документах. Она направлена в большей степени на обнаружение ошибок налогоплательщиков на этапе подачи налоговых деклараций и, следовательно, на предупреждение налоговых правонарушений, смягчения последствий от неправильного применения налогоплательщиками налогового закона.

Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Таким образом, основной предмет камеральной проверки - налоговые декларации. Налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе требовать пояснений, истребовать дополнительные документы лишь в строго установленных случаях:

а) если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, которые имеются у налогового органа;

б) если в налоговой декларации заявлена налоговая льгота;

в) если в налоговой декларации по НДС заявлены суммы налога к возмещению из бюджета;

г) в рамках проверки налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;

Налогоплательщик, получивший запрос налогового органа в связи с обнаруженными ошибками или противоречиями, может или устранить эти ошибки, подав уточненную декларацию, или дать свои пояснения, дополнительные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ). Если по результатам рассмотрения этих пояснений и документов проверяющие все же усматривают в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, составляется акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). После рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

2. Выездная налоговая проверка – это форма последующего налогового контроля. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Она предполагает углубленное изучение документов, информации, сбор доказательств, в том числе, если потребуется, опрос свидетелей, осмотр территории налогоплательщика, назначение экспертизы и другие способы. При этом налоговые проверки должны в минимальной степени препятствовать обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В отличие от камеральной проверки выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. По месту нахождения налогового органа проверка может проводиться только в случае, если иным образом провести проверку невозможно, например, у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для размещения инспекторов. Это правило установлено в целях большей эффективности выездных проверок: находясь на территории налогоплательщика, проверяющие в большинстве случаев могут получить необходимую информацию или ответы на возникающие вопросы в рабочем порядке, на месте. Нередко и налогоплательщик заинтересован в том, чтобы документы были представлены и исследованы проверяющими на его территории, что позволяет избежать передачи налоговому органу большого объема документации в виде заверенных копий.

Выездная налоговая проверка начинается с решения о ее проведении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения или учета налогоплательщика. В этом решении должны содержаться проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности, виды налогов, по которым проводится проверка, ФИО, должности и классные чины проверяющим (п. 2 ст. 89 НК РФ). Тем самым определяется объем проверки и конкретные должностные лица налогового органа, которые имеют право проводить эту проверку.

Предметом (целью) выездной проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ), то есть задача проверяющих состоит не в доначислении налогов и штрафных санкций, а в выявлении ошибок налогоплательщика, которые могли привести как к недоплате, так и переплате налога, и установление действительного размера налогового обязательства. Поэтому, если налоговый инспектор «закрыл глаза» на некоторые нарушения законодательства, приведшие к переплате налога и отразил в акте проверки только недоимки, то налогоплательщик в возражениях на акт проверки может потребовать исчисления итоговой суммы платежа с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога.

По общему правилу в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Это ограничение не применяется, если речь идет о проверке поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и если эта декларация охватывает более ранние периоды, а выездная проверка этих периодов ранее не проводилась (п. 4 и 5 ст. 89 НК РФ). Ограничение глубины налоговых проверок сходно с институтами исковой давности в гражданских правоотношениях и давности привлечения к ответственности: такие нормы позволяют поддерживать устойчивость оборота и определенность в имущественном состоянии его участников.

Выездная проверка не может продолжаться более 2 месяцев. Этот срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев по основаниям и в порядке, которые устанавливаются ФНС (п. 6 ст. 89 НК РФ). Ограничение сроков проверки дает налогоплательщику некоторую определенность относительно времени ее завершения, позволяет планировать свою деятельность. С другой стороны, сроки проверки дисциплинируют проверяющих и мотивируют их к быстрой и эффективной работе, защищают налогоплательщика от их произвола. Это позволяет снизить административную нагрузку на налогоплательщика и его внутренние службы, которые занимаются «обслуживанем» налоговой проверки - готовят ответы на вопросы, письменные пояснения, копируют документы.

При этом в срок проверки не засчитывается время, когда проверка приостановлена, а потому проверяющие не создают неудобств налогоплательщику и не отвлекают его службы от выполнения своих обычных обязанностей. Однако приостановление проверки не означает для налогового органа запрета на какие-то действия за пределами территории налогоплательщика (так, налоговый орган может запрашивать документы у третьих лиц, допрашивать свидетелей). НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления проверки – это необходимость:

а) истребования документов;

б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

в) проведения экспертиз;

г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке;

В любом случае общий срок приостановления проверки не может превышать 6 месяцев. Единственное исключение предусмотрено для задержек в получении информации от иностранных налоговых органов: в этом случае срок приостановления проверки может быть увеличен на 3 месяца.

Основания для продления проверки установлены приказом ФНС России от 08.05.2015 с очень длинным названием. Основаниями могут являться (перечень открытый):

а) проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

б) получение в ходе проведения выездной проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;

в) наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;

г) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

д) непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также иные обстоятельства;

Во избежание избыточного административного контроля, который может препятствовать нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика, НК РФ устанавливает принцип однократности выездной налоговой проверки и регулирует частоту налоговых проверок. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе провести лишь одну выездную проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную проверку в течение календарного года. Исключением из этого правила являются повторные выездные проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Повторные проверки назначаются в исключительных случаях в виду особых обстоятельств. Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы. Основания для назначения повторной выездной проверки:

а) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

б) налоговым органом, ранее проводившим проверку, - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного;

Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования. Трансфертные цены и консолидированная налоговая отчетность

С введением с 1 января 2012 года в НК РФ раздела о контроле за трансфертным ценообразованием появился и новый вид налоговых проверок. Актуальность вопроса о финансовом контроле в области трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления контрольной деятельности. Проверяя соответствие цен товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых выплат.

Из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что законодатель подразумевает под трансфертным ценообразованием случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В научной литературе под трансфертным ценообразованием традиционно понимают реализацию товаров, работ, услуг между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам.

В теории налогового права отсутствует единое понимание того, какие цены являются трансфертными. Следует различать:

а) трансфертные цены в широком смысле - это любые «необычные», «подозрительные» цены, подлежащие налоговому контролю (ст. 40 НК РФ), в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки;

б) трансфертные цены в узком смысле - цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами;

Финансовый контроль в данной сфере налоговых отношений реализован во всех трех известных формах:

а) предварительный контроль (предварительное раскрытие налогоплательщиком информации, получение от налогового органа решения о налоговых последствиях предстоящей сделки);

б) текущий контроль (внутрихозяйственный, представляет собой мониторинг цен и их приведение к рыночному уровню для целей определения налоговых обязательств);

в) последующий контроль - проверка налоговым органом соответствия трансфертных цен уровню рыночных цен;

В РФ предварительный контроль над трансфертными ценами не предусмотрен, текущий не обязателен и практически применяется только последующий контроль. Тем самым негативные следствия трансфертного ценообразования не пресекаются, и контроль сводится к избирательному воздействию на отдельных налогоплательщиков с плохо скрываемой целью пополнить бюджет, а не обеспечить законность.

К контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами относятся:

а) сделки с иностранным лицом; при этом сумма доходов по такой сделке значения не имеет (письмо Минфина России от 03.12.2014 №03-01-18/61811);

б) по сделкам, годовой доход по которым превышает 60 млн. рублей: сделки, когда одна из сторон освобождена от уплаты налога на прибыль, является участником проекта «Сколково», который применяет ставку 0%, а другая сторона не относится к таким категориям организаций или одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны;

в) по сделкам, годовой доход по которым превышает 100 млн. рублей, когда одна из сторон сделки платит ЕСХН или ЕНВД, а другая сторона сделки не применяет данные спецрежимы;

г) все иные сделки между взаимозависимыми лицами, годовой доход по которым превышает 1 млрд. рублей;

Таким образом, если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена, то есть цена, которая указана в договоре между хозяйствующими субъектами, - неконтролируемая сделка (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Однако это не всегда так. Законодатель и в этом случае сделал исключения из общеустановленных правил.

1. Сделка автоматически приравнивается к контролируемой, если она осуществлена с участием иностранного лица, которое зарегистрировано (проживает) или является резидентом офшора. При этом доход по такой сделке одного из участников должен превышать 60 млн. рублей (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

2. Контролируемыми признаются сделки по товарам мировой биржевой торговли: нефть, золото, драгоценные камни (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом доход по такой сделке одного из участников должен превышать 60 млн. рублей (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

По требованию ФНС России налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны представлять дополнительную документацию о таких сделках в целях проведения проверки. Если в ходе проверок были выявлены нарушения по рыночным ценам, то за неуплату (неполную уплату) налогов в связи с нарушением порядка ценообразования при совершении контролируемых сделок предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30000 рублей (ст. 129.3 Налогового кодекса РФ).

Проверка проводится по месту нахождения ФНС должностными лицами ФНС. При проведении проверки ФНС может истребовать документы и информацию, назначить экспертизу, привлекать специалистов и переводчиков. Основанием для проверки может быть информация о контролируемой сделке, которая может быть получена ФНС из трех источников:

а) от налогоплательщика, направившего уведомление о контролируемых сделках;

б) от территориального налогового органа, который выявил контролируемую сделку в ходе выездной или камеральной проверки;

в) в результате выявления такой сделки в рамках повторной проверки, которую провела сама ФНС в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа;

Проверка цены по одной и той же сделке (группе однородных сделок) между взаимозависимыми лицами может проводиться лишь один раз за один и тот же календарный год (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). Если в результате проведенной ФНС проверки цена сделки подтвердилась, налоговая проверка у другой стороны сделки проводиться не может.

Длительность такой налоговой проверки, по общему правилу, - 6 месяцев. В исключительных случаях она может быть продлена до 12 месяцев, а при наличии дополнительных оснований общий срок проверки может составить 1 год и 9 месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).

В основу решения налогового органа и (или) суда должна быть положена официальная информация о рыночных ценах (п. 11 ст. 40 НК РФ). Проблема в том, что таких источников, по сути дела, нет.

Порядок оформления и принятия решения по результатам проверки сходен с процедурой, установленной для выездных и камеральных налоговых проверок. В случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, проверяющие составляют акт проверки, который вручается налогоплательщику, и он вправе представить возражения на акт проверки в течение 20 дней с даты вручения акта. Руководитель (заместитель руководителя) ФНС рассматривает материалы проверки и представленные налогоплательщиков возражения и выносит решение (п. 14 ст. 105.17 НК РФ).

Порядок формирования результатов налоговых проверок. Право налогоплательщика на предоставление возражений по акту проверки

В последний день выездной проверки проверяющие составляют справку о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения, которая вручается налогоплательщику. Выявленные нарушения фиксируются в акте налоговой проверки, который составляется в течение 2 месяцев с момента окончания выездной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Документ не относится к ненормативным актам государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции, а потому не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей.

Но в процессуальном отношении акт проверки - одно из важнейших доказательств по делу, поскольку он содержит документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Если в ходе налоговой проверки те или иные обстоятельства не исследовались, решение, принятое налоговым органом со ссылкой на такие обстоятельства, может быть в дальнейшем признано незаконным как не основанное на материалах налоговой проверки.

Кроме сведений об установленных проверкой обстоятельствах, которые свидетельствуют о фактах налоговых правонарушений, акт проверки должен содержать:

а) выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности со ссылкой на соответствующие нормы НК РФ;

б) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов);

Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте, либо с выводами и предложениями проверяющих, он в течение 1 месяца вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Например, лицо приобрело квартиру у гражданина, который не состоит с ним в отношениях родства или свойства, но является однофамильцем, в связи с чем было отказано в предоставлении имущественного вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, по расходам на приобретение квартиры, так как сделка купли-продажи совершена между взаимозависимыми лицами (п. 5 ст. 220 НК РФ). В возражении на акт налоговой проверки следует указать на ошибочность вывода, сделанного налоговым органом, и попросить отменить акт налоговой проверки.

Рассмотреть материалы по проведенной налоговой проверке должен руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, в течение 10 рабочих дней со дня окончания срока на подачу возражения. Данный срок может быть продлен, но не более чем на месяц (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения принимается одно из следующих решений (п. 1 ст. 101 НК РФ):

а) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

б) об отказе в привлечении к ответственности;

в) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

Решение налогового органа: порядок принятия, виды, правовые последствия. Порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов

Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности: руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. Решение по результатам налоговой проверки должно основываться на исследовании всех относящихся к делу фактов и подтверждаться документально, а налогоплательщик имеет право на объективное и справедливое рассмотрение результатов проверки.

Право налогоплательщика реализуется через подачу возражений, которые обязательно должны быть рассмотрены наряду с материалами проверки, и через возможность лично участвовать в рассмотрении материалов проверки и его возражений.

Принятие решения по результатам налоговой проверки включает две стадии:

а) рассмотрение руководителем (его заместителем) налогового органа материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений; в случае представления таких возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика, которые вправе давать свои устные объяснения или представлять дополнительные документы; налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, причем сделать это заблаговременно, обеспечив возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки;

б) собственно вынесение решения - о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в имеющихся документах; в противном случае такие дополнительные мероприятия фактически означали бы продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, что противоречит ст. 89 НК РФ); дополнительные мероприятия могут проводиться лишь путем истребования документов, допросов свидетелей и проведения экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ);

В решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения со ссылкой на собранные в ходе проверки документы и иные доказательства, доводы налогоплательщика и результаты проверки этих доводов, указание на применяемые меры ответственности со ссылкой на соответствующие нормы. Также указываются точный размер выявленной недоимки и соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Безусловное основание для отмены решения налогового органа - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения.

Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (1 месяц) или после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговой орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или части.

Основной характерной чертой обжалования решений налоговых органов на досудебном этапе выступает указание на обязательность соблюдения такой процедуры налогоплательщиком до обращения с аналогичным заявлением в суд. Данное положение закреплено в п. 2 ст. 138 НК РФ и предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

НК РФ предусматривается разграничение видов подаваемых в вышестоящий налоговый орган жалоб:

а) жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ);

б) апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ);

Основное отличие жалобы от апелляционной жалобы заключается в объекте обжалования. При жалобе объектом выступают вступившие в силу акты ненормативного характера налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, тогда как объектом рассмотрения апелляционной жалобы выступают решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение и которое не вступило в законную силу.

Жалоба подается в течение (п. 2 ст. 139 НК РФ):

а) 1 года со дня вынесения налоговым органом обжалуемого решения или со дня, когда лицо узнало о нарушении его прав;

б) 3 месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом не устроившего налогоплательщика решения - при подаче жалобы в ФНС России;

Апелляционная жалоба должна быть подана в течение 1 месяца со дня вручения решения налогового органа, то есть до вступления обжалуемого решения в силу (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Если налогоплательщик пропустил срок, установленный для подачи жалобы, по уважительной причине и решение налогового органа вступило в силу, то он имеете право ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом о восстановлении срока (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Жалоба (апелляционная жалоба) или ее часть могут быть оставлены налоговым органом без рассмотрения в следующих случаях (п. 1, 2, 4 ст. 139.3 НК РФ):

а) жалоба подана с нарушением установленного порядка либо в ней не указаны акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению ваших прав;

б) жалоба подана по истечении установленного срока и не содержит ходатайства о его восстановлении либо указанное ходатайство не удовлетворено;

в) ранее подана жалоба по тем же основаниям;

г) получено заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

д) налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав заявителя;

Срок рассмотрения жалобы составляет (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 140 НК РФ):

а) 1 месяц со дня получения жалобы на решение о привлечении/отказе в привлечении к налоговой ответственности (с возможностью продления не более чем на месяц);

б) 15 рабочих дней со дня получения иных жалоб (срок может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней);

По итогам рассмотрения жалобы налоговый орган (п. 3 ст. 140 НК РФ):

а) оставит первоначальное решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

б) отменит первоначальное решение полностью или в части;

в) примет новое решение с отменой первоначального решения;

г) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и вынесет решение по существу;

У налогоплательщика есть право обратиться в суд в следующих случаях (п. 2 ст. 138 НК РФ):

а) если он получил отрицательный ответ на поданную в вышестоящий налоговый орган жалобу;

б) решение по поданной жалобе не принято налоговым органом в установленные сроки (п. 6 ст. 140 НК РФ);

в) он хочет обжаловать акт налогового органа, принятый по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы);

Административное исковое заявление подается в районный суд по месту нахождения налогового органа, принявшего оспариваемое решение (например, по месту нахождения имущества, в отношении которого неправильно исчислили налог), либо по месту жительства налогоплательщика. Срок для подачи административного искового заявления - 3 месяца:

а) со дня, когда стало известно о принятом налоговым органом решении по жалобе (апелляционной жалобе);

б) со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе);

Несмотря на обязательность соблюдения досудебного обжалования, НК РФ предусмотрены случаи, когда оспорить ненормативный акт налогового органа можно напрямую в суд, например, ненормативные акты ФНС и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Налоговое законодательство

Большинство авторов прямо включают Конституцию РФ в число источников налогового права. Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. В частности, ст. 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между РФ, ее субъектами и муниципальными образованиями, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, она создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования.

Под законодательством о налогах и сборах понимают совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, регламентирующих порядок и правила установления, введения и взимания налогов и сборов на территории РФ, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств.

Отнесение того или иного нормативного акта к актам законодательства о налогах и сборах имеет важнейшее практическое значение, поскольку согласно ч. 3 ст. 104 Конституции РФ любые законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ. Сама возможность регулировать налоговые отношения и соответственно устанавливать права и обязанности для субъектов налогового права во многом определяется отраслевой природой акта - его принадлежностью к актам законодательства о налогах и сборах.

Поскольку налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению РФ, оно включает три уровня нормативно-правового регулирования. В силу п. 1, 4 и 5 ст. 1 НК РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с НК РФ; в-третьих, нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти к законодательству о налогах и сборах не относятся и не могут изменять или дополнять его. Определяя в ст. 1 НК РФ состав налогового законодательства, законодатель не включил в него также и Конституцию РФ.

Большинство авторов считают, что к законодательству о налогах и сборах следует отнести не только те федеральные законы, которые приняты по прямому указанию НК РФ, но и иные федеральные законы, которые содержат положения, направленные на регулирование отношений, указанных в ст. 2 НК РФ, в частности Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции". В частности, суды признавали относящимися в той или иной части к актам законодательства о налогах и сборах ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", ФЗ "О государственном материальном резерве", ФЗ "О бухгалтерском учете" и многие другие.

Согласно п. 4 ст. 1 НК РФ законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти, например, постановлениями региональных парламентов. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Нормативное регулирование сборов на региональном и местном уровнях в настоящее время не предусматривается.

Вправе ли федеральный законодатель регулировать региональные и местные налоги и сборы, и если да, то в какой степени? Как отметил КС РФ, субъекты РФ не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. По мнению КС РФ, недопустимость установления региональными законами произвольных налоговых изъятий вытекает из принципа единой финансовой и налоговой политики, закрепленного в ст. 114 (п. "б" ч. 1) Конституции РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П).

Представительный орган не может делегировать органу исполнительной власти право на установление налога или сбора в целом. Только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти на основе прямого указания об этом в законе о конкретном налоге. При этом закон должен назвать основные характеристики, которые будут лежать в основе решения органа исполнительной власти.

Конституционный Суд РФ сформировал позицию, согласно которой перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

Кодекс не относит к законодательству о налогах и сборах акты Президента РФ, Правительства РФ, органов исполнительной власти иных уровней. Эти акты при соблюдении определенных условий могут содержать налогово-правовые нормы и выступать источниками налогового права, однако в состав налогового законодательства они не входят. ФНС России и ее территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (ч. 2 ст. 4 НК РФ).

Неналоговые законы в целом не являются составной частью налогового законодательства, однако содержащиеся в них налоговые нормы включаются в состав налогового права как самостоятельной отрасли права.

Действие актов налогового законодательства во времени

Согласно Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет (ст. 54). В ст. 57 уже применительно к налоговым законам закреплены два случая абсолютного запрета на ретроактивность: законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие конституционных норм в ст. 5 Налогового кодекса РФ выделено несколько групп актов законодательства о налогах и сборах: не имеющие обратной силы и имеющие обратную силу. Внесение изменений в законодательство о федеральных налогах, предполагающих их вступление в силу в текущем финансовом году и приводящих к изменению доходов бюджетов бюджетной системы РФ, допускается только в случае внесения соответствующих изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период (ст. 53 Бюджетного кодекса РФ).

Вопрос о пределах действия акта налогового законодательства во времени имеет важное практическое значение. От правильного решения этого вопроса нередко зависит то, какой закон (новый или старый) будет применяться судом или правоприменителем (например, налоговым органом) к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания. Для определения временных рамок действия акта законодательства необходимо знать, когда он начал действовать и когда его действие прекратилось или должно прекратиться.

Законодатель в п. 2 ст. 5 НК РФ развивает конституционно-правовую норму, в соответствии с которой "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст. 57 Конституции РФ). К тому или иному факту или случаю необходимо применять закон, который действовал в тот момент, когда произошел данный случай или имел место данный факт. Такое юридическое правило обеспечивает стабильность в отношениях между субъектами права, устойчивость правопорядка.

Законодатель пошел по пути перечисления тех актов, которые не могут иметь обратной силы:

а) акты законодательства, устанавливающие новые налоги и сборы;

б) акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов;

в) акты, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;

г) акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

НК РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающие положение налогоплательщиков. В первом случае в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ всегда имеют обратную силу законы: устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Во втором случае в соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу, в случаях, когда это прямо предусмотрено в самих этих актах:

а) акты, снижающие размеры ставок налогов и сборов;

б) акты, отменяющие налоги и сборы;

в) акты, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение;

Конституционный Суд РФ на основании ст. 54 и 57 Конституции в своих судебных актах сформулировал следующие конституционные принципы, регулирующие вопрос о возможности придания обратной силы налоговой норме:

а) принцип заблаговременности доведения до сведения налогоплательщиков условий налогообложения, в соответствии с которым условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок) должны быть известны налогоплательщикам заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П);

б) принцип разумного адаптационного периода, в соответствии с которым законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен предоставить налогоплательщику разумный период для адаптации к новым условиям налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О);

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога.

Действие актов налогового законодательства:

а) не имеют обратной силы, если устанавливают новые налоги, увеличивают размеры налогов, устанавливают или отягчают ответственность, устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение участников налоговых отношений;

б) могут иметь обратную силу, если отменяют налоги и сборы, уменьшают размер налога или сбора, исключают обязанности участников налоговых отношений или иным образом улучшают их положение;

в) имеют обратную силу, если устраняют или смягчают ответственность либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений;

НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Федеральные законы, устанавливающие новые налоги и сборы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее 1 месяца со дня их официального опубликования. Такие же ограничения установлены для актов субъектов РФ и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы. Для сборов, применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении 1 месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (ч. 1 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, налог на имущество, НДФЛ), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Однако КС РФ в ряде определений (в частности, от 08.04.2003 №159-О) перетолковал норму таким образом, что, например, закон о налоге, опубликованный 31 декабря, может вступить в силу уже 1 февраля следующего года, даже если эта дата не соответствует началу очередного налогового периода.

Перечисленные ограничения, однако, не касаются актов законодательства, улучшающих положение налогоплательщиков. Поскольку такие акты имеют или могут иметь обратную силу, они вступают в действие по общеустановленным правилам: по истечении 10-дневного срока с момента официального опубликования, если иное не установлено в самом законе.

Обеспечение государственным принуждением обязательного характера уплаты налога

Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами государственного принуждения. Такие меры могут быть:

а) предупредительные - направлены на предотвращение путем профилактики нарушений законодательства о налогах и сборах при наличии налоговых рисков (предоставление налоговым органам информации, связанной с рисками уклонения от уплаты налогов и необходимой для проведения мероприятий налогового контроля, например, уведомления о контролируемых сделках);

б) пресекательные и правовосстановительные - обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей уплаты налогов, а также возмещение ущерба от их несвоевременной и неполной уплаты; к пресекательным мерам относятся - приостановление операций по счетам организаций и ИП при непредставлении ими налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока либо арест имущества организации для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пени и штрафа; к правовосстановительным мерам относится взыскание недоимки и пени;

в) карательные - возлагают на нарушителей дополнительные выплаты в качестве наказания (штрафы, уголовные наказания);

г) обеспечительные - запрет на отчуждение имущества, приостановление операций по счетам;

Взыскание недоимки и пени не признается наказанием за налоговое правонарушение. Для пеней это утверждение справедливо при условии, что их размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильно определять размер пеней, ориентируясь на обесценивание денег в результате инфляции.

Обязанность уплаты налога является одной из основных обязанностей граждан в любом государстве. Согласно Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы (статья 57). В случае, когда налогоплательщик добровольно не уплачивает налоги, государство в лице компетентных органов осуществляет их взыскание в принудительном порядке. Кроме того, дополнительно к сумме неуплаченного налога взыскивается пеня в процентах за каждый день просрочки, а также штраф, если налогоплательщик не исполнил обязанность умышленно и в его действиях имеется состав налогового правонарушения.

Действующее налоговое законодательство предусматривает судебный порядок взыскания штрафов за совершение налоговых правонарушений и два процессуальных порядка взыскания налога и пени: бесспорный в отношении организаций; судебный в отношении физических лиц.

Бесспорный порядок взыскания не предполагает обращение налогового органа к суду с целью проверки законности и обоснованности принимаемых им решений. В этом случае налоговый орган действует одновременно как участник материальных налоговых правоотношений от имени государства и как юрисдикционный орган, принимающий меры государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства.

При судебном порядке взыскания налоговый орган не уполномочен принимать окончательное юрисдикционное решение, а должен обратиться к суду. Рассмотрение налоговых споров судами происходит в рамках не налоговых, а гражданских процессуальных либо арбитражных процессуальных правоотношений и регулируется соответственно ГПК РФ и АПК РФ.

П. 3 ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, в т.ч. и для повышения эффективности и ускорения судопроизводства, специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства. В порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты. При этом необходимо иметь в виду, что в случае, когда физическое лицо не согласно с предъявляемыми требованиями налогового органа (таможенного органа), т.е. имеется спор о праве, то в таком случае налоговый орган (таможенный орган) может обратиться в суд только в порядке искового производства.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, взыскание налога, а также пени не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Одновременно Конституционный Суд РФ указал на необходимость сохранения судебного порядка взыскания налогов с граждан, отметив, что "юридическое лицо, в отличие от гражданина - физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин - индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае не разграничено".

В отличие от налога и пени, штраф как мера ответственности за совершение налогового правонарушения взыскивается всегда в судебном порядке. Понятие налогового правонарушения дано в ст. 106 НК РФ как "виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность".

Понятие недоимки. Правила взыскания недоимок с юридических и физических лиц. Порядок отсрочки уплаты и сложения недоимки

Недоимка - сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный срок.

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 1 года со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ).

Статья 46 НК РФ:

а) п. 1 - В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах;

б) п. 2 - Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств;

в) п. 3 - Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом;

г) п. 6 - Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее 1 операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее 2 операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета;

д) п. 7 - При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента);

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение 3 дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) принимается в течение 1 года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 2 лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 1 ст. 47).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) производится последовательно в отношении:

а) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание;

б) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей;

в) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

г) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств и так далее;

В случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся ИП, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке, электронных денежных средств и наличных денежных средств, этого физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате. Не допускается взыскание налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет средств на специальных избирательных счетах (ст. 48 НК РФ).

Заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд, если общая сумма, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3 000 рублей. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение 6 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.

Рассмотрение дел о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве. Взыскание за счет имущества физического лица на основании вступившего в законную силу судебного акта производится в соответствии с ФЗ «Об исполнительном производстве».

Взыскание производится последовательно в отношении:

а) денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств;

б) наличных денежных средств;

в) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

г) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи;

В случае взыскания за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. Со дня наложения ареста на указанное имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему РФ пени за несвоевременное перечисление налогов, сборов, страховых взносов не начисляются.

Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях (ст. 59 НК РФ):

а) признания банкротом ИП или гражданина;

б) смерти физического лица или объявления его умершим;

в) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания;

г) снятия с учета в налоговом органе иностранной организации и иные;

Пеня: понятие, особенности правовой природы, основания взимания, порядок взыскания

До введения части первой НК РФ пеня в налоговом законодательстве рассматривалась в качестве санкции (меры принуждения). В главе 11 НК РФ она определяется как один из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ (в первоначальной ее редакции) сумма пени не могла превышать неуплаченной суммы налога. Это исключало неограниченный ее рост и стимулировало налоговые органы на своевременное взыскание налоговой задолженности в бюджет государства.

Федеральным законом от 9 июля 1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" ограничение в исчислении размера пени снято. И если провести расчет по формуле, указанной в п. 4 ст. 75 НК РФ, то можно увидеть, что при ставке рефинансирования (учетной ставке) Центрального банка РФ, равной 7,5%, сумма пени достигнет суммы налога примерно через 11 лет.

Пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня рассматривается как способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (0,75% в месяц; для сравнения во Франции процентная ставка за просрочку уплаты налога составляет 0,4% в месяц от суммы неуплаченного налога, в Германии - 0,5% в месяц от суммы, подлежащей уплате). Однако понятие пени, содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации, имеет существенные отличия от определений, данных законодательствами зарубежных стран.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание (в бесспорном или судебном порядке) неуплаченных сумм налога и пени. Как правило, налогоплательщику первоначально выставляется требование на сумму недоимки и соответствующая ей сумма пени. Поскольку в силу п. 4 ст. 69 НК РФ размер пени начисляется на момент направления требования, можно было бы предположить, что добровольное исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (пени) в установленный в нем срок не должно повлечь доначисления пени за период с момента направления требования до момента уплаты налога. Однако налоговые органы придерживаются иного мнения, считая, что пеня подлежит начислению и взысканию по день фактической уплаты налога даже при добровольном исполнении налогоплательщиком требования и в указанный в нем срок. В случае неисполнения первоначального требования и неуплаты суммы недоимки налоговый орган продолжает начисление пени, периодически выставляя требования об уплате доначисленных сумм пени и принимая меры по ее взысканию в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Институт пени в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную. С одной стороны, пеня, хотя и не способствует поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, гарантирует государству реальное безусловное исполнение обязательства фискально обязанного лица, побуждает его к минимальной просрочке уплаты налога, стимулирует к своевременному исполнению налоговых обязательств, позволяет значительно снизить потери государства, предупредить нарушение сроков уплаты налога. С другой - компенсирует ущерб, понесенный государством в результате несвоевременного внесения налога.

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Такой подход к расчету пени указывает на сходство ее природы с природой ответственности за неисполнение денежного обязательства в гражданском законодательстве (ст. 395 ГК РФ).

С точки зрения налогоплательщика, пеня носит карательный характер, так как увеличивает размер налога (сбора) с налогоплательщика перед государством. При неуплате пени в добровольном порядке налогоплательщик может быть ограничен в распоряжении по своему усмотрению имуществом, находящимся в его собственности, соответствующими органами публичной власти в одностороннем властном порядке, то есть налогоплательщик претерпевает лишения имущественного характера.

В отношении субъекта, на которого возлагается обязанность по уплате пени, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 указано, что в случае неудержания налога налоговым агентом взыскание пени должно производиться с налогового агента, а не с налогоплательщика, так как обязанность по уплате в бюджет налога (речь шла о налоге на доходы физических лиц) налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.

В п. 3 и 8 ст. 75 НК РФ определены случаи, когда пеня на сумму недоимки не начисляется: если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика, а также если сумма недоимки образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Основания и условия наступления ответственности за нарушения налогового законодательства. Штраф как мера ответственности. Обстоятельства, освобождающие от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также отягчающие и смягчающие ее

Нарушение законодательства о налогах и сборах является основанием применения к нарушителю различных мер юридической ответственности. Среди них традиционно выделяют меры уголовной и административной ответственности. Конкретный вид юридической ответственности зависит от характера совершенного правонарушения в области налогов и сборов.

Налоговым кодексом РФ также установлена ответственность за совершение налоговых правонарушений. Налоговая ответственность представляет собой разновидность финансово-правовой ответственности. Финансово-правовая ответственность - это мера государственного принуждения, применяемая к физическим и юридическим лицам за нарушение ими своих финансовых обязательств перед государством.

По степени и характеру общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах делятся на налоговые преступления и проступки. Уголовная ответственность за налоговые преступления установлена исключительно Уголовным кодексом РФ (ст. 198, 199, 199.1, 199.2). Под налоговым проступком следует понимать нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаков налогового преступления. В действующем законодательстве Российской Федерации можно встретить два вида налоговых проступков - административные правонарушения в области налогов и сборов (ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ) и собственно налоговые правонарушения (составы таких правонарушений содержатся в гл. 16 Налогового кодекса РФ).

Законодательное определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 Налогового кодекса РФ. Под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Большинство налоговых нарушений совершается в форме бездействия, так как налоговые нарушения выражаются чаще всего в невыполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах: непредставление налоговой декларации (ст. 119 Налогового кодекса РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 Налогового кодекса РФ). Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ) может быть совершено как в форме действий (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и в форме бездействия (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Отсутствие вины лица, совершившего налоговое правонарушение, исключает возможность применения к такому лицу налоговых санкций. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания налоговых санкций, но не освобождает от взыскания пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (п. 18 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Для того чтобы юридическое или физическое лицо было признано субъектом налогового правонарушения, это лицо должно иметь статус налогоплательщика или налогового агента либо являться представителем налогоплательщика и налогового агента либо может быть иным лицом, на которого возложены обязанности в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, свидетелем, экспертом, переводчиком, специалистом).

Ответственность специальных субъектов установлена гл. 18 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 136 Налогового кодекса РФ штрафы, указанные в гл. 18 предусмотрены для специальных субъектов ответственности в сфере налоговых отношений - банков, выполняющих кассовое обслуживание бюджета.

Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

К уголовной ответственности должностные лица организации привлекаются, если в их деяниях есть признаки состава преступления, предусмотренного нормами Уголовного кодекса РФ: уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194); уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199); неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1); сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности возможно, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного гл. 15 КоАП РФ (ст. 15.3 - 15.9, 15.11). Так, например, организация за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета несет налоговую ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. А должностные лица организации, виновные в нарушении срока представления налоговой декларации, несут административную ответственность по ст. 15.5 КоАП РФ.

Кроме того, в ст. 107 Налогового кодекса РФ указан один обязательный признак (свойство) физического лица, при наличии которого индивидуальный субъект права может быть привлечен к налоговой ответственности. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, если оно достигло к моменту совершения налогового правонарушения 16-летнего возраста. Другим признаком (свойством) физического лица как субъекта юридической ответственности является его вменяемость. Отсутствие у физического лица в момент совершения налогового правонарушения способности отдавать себе отчет в своих действиях или руководить своими действиями является согласно пп. 2 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ обстоятельством, исключающим вину физического лица в совершении налогового правонарушения.

В ходе проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на невозможность квалификации налогового правонарушения одновременно по нескольким статьям Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Согласно п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу. Данное правило отличается от общего правила об основаниях уголовной или административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 8 Уголовного кодекса РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.

Налоговый орган может выносить два вида решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения. Первый вид решения налогового органа предусмотрен правилами ст. 101 Налогового кодекса РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вторым видом решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности является акт, составляемый по правилам ст. 101.4 Налогового кодекса РФ. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена Налоговым кодексом РФ, составляется акт по установленной форме. Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях, составляет уполномоченное должностное лицо налогового органа, ведущее производство по делу о налоговом правонарушении. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налогового правонарушения.

В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ сформулирован принцип презумпции невиновности в налоговом праве:

а) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

б) лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;

в) обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;

г) неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица;

Статья 109 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий (закрытый) перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) отсутствие события налогового правонарушения (то есть налоговое правонарушение не имело места в действительности);

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

г) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (согласно ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности не может превышать три года);

Статья 110 Налогового кодекса РФ устанавливает две формы вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность. Умышленная форма вины раскрывается в п. 2 ст. 110 Налогового кодекса РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговый кодекс РФ предусматривает две разновидности умышленной формы вины: прямой и косвенный умысел. Умысел, при котором лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своего деяния и желало наступления вредных последствий своего деяния, называется прямым умыслом. Умысел, при котором лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своего деяния и сознательно допускало наступление вредных последствий, называется косвенным умыслом.

Согласно п. 3 ст. 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. В Налоговом кодексе РФ предусмотрена только одна разновидность неосторожной формы вины - небрежность. Под небрежностью следует понимать неосторожность, при которой лицо не осознает противоправность своего действия (бездействия), не предвидит возможность наступления вредных последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Пункт 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ раскрывает значение понятия вины организации. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В большинстве составов налоговых правонарушений форма вины выступает в качестве квалифицирующего признака. Так, например, согласно п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" в случае совершения противоправного деяния, признаки которого предусмотрены п. 1 указанной статьи Налогового кодекса РФ, умышленно размер штрафа увеличится в два раза.

Статья 111 Налогового кодекса РФ признает обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния:

в) выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции; письменными разъяснениями можно считать, например, обзоры практики применения тех или иных норм НК РФ, информационные письма, а также ответы на запросы налогоплательщика (налогового агента) по применению тех или иных норм законодательства о налогах, финансового законодательства, законодательства о бухучет; это положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком;

Перечень обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, - примерный. Иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит налоговой ответственности. При наличии таких обстоятельств производство по делу о налоговом правонарушении не может быть начато, а начатое производство по делу подлежит прекращению.

Налоговые санкции применяются к нарушителю с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. Перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указан в ст. 112 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

Для учета повторности совершения налогового правонарушения следует иметь в виду срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, установленный п. 3 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Предусмотренный 12-месячный срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, исчисляется с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за аналогичное правонарушение, а не с момента взыскания (уплаты) штрафа.

НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов за совершение правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения, устанавливаются судом или фискальным органом и учитываются им при наложении санкций за правонарушения.

Если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (п. 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно, более того, ст. 112 НК РФ суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств. Таким образом, суд может установить обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика.

Наличие обстоятельств, отягчающих ответственность, не лишает суд возможности снизить размер штрафа при одновременном наличии смягчающих обстоятельств (Постановления ФАС ЗСО от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008(16117-А81-43), Ф04-7069/2008(16037-А81-43); ФАС УО от 20.06.2011 N Ф09-3151/11).При этом суд, как правило, снижает штрафные санкции в значительно большее число раз, чем фискальный орган, - имеются судебные решения о снижении штрафных санкций даже в 40 раз (Постановление ФАС ДВО от 16.09.2011 N А16-1252/2010).

Суд по своему усмотрению может снизить ответственность даже в том случае, когда смягчающие обстоятельства уже были учтены вышестоящим налоговым органом (Постановления ФАС УО от 18.10.2011 N Ф09-6738/11, от 23.06.2011 N Ф09-3165/11; ФАС ПО от 20.01.2011 N А12-11813/2010), однако существует судебная практика, согласно которой суд не снижает размер штрафных санкций в случае, если налоговым органом уже был снижен их размер с учетом смягчающих обстоятельств (Постановление ФАС ДВО от 22.12.2008 N ф03-5775/2008).

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение правонарушения, помимо обстоятельств, указанных в ст. 112 НК РФ, иные обстоятельства%

а) тяжелое финансовое положение (однозначно является смягчающим обстоятельством только в отношении физического лица; суд может аргументировать свою позицию тем, что взыскание штрафа в полном объеме "может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы ответчика");

б) отсутствие фактов привлечения к ответственности в прошедшие периоды;

в) отсутствие умысла на совершение правонарушения;

г) отсутствие задолженности перед бюджетом по уплате текущих налогов (взносов);

д) несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения;

е) незначительность допущенной просрочки (суды, как правило, признают незначительным пропуск срока исполнения законодательно установленной обязанности от 1 до 5 дней; судами в разных обстоятельствах признавались уважительными, в частности, следующие причины пропуска срока: необходимость доставки документов в головной офис организации из ее обособленных подразделений, находящихся в другом городе; технический сбой при передаче документов по телекоммуникационным каналам связи, о котором налогоплательщику не было известно);

ж) периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (так, суд учел те факты, что организация неоднократно оказывала благотворительную помощь, выделяла субвенции местным бюджетам на оказание единовременной адресной материальной помощи гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации, и снизил размер штраф);

з) незначительная степень вины налогоплательщика (плательщика взносов (так, суд установил незначительность вины в ситуации, когда налогоплательщик действовал на основании уведомления налогового органа);

и) объективная невозможность представления документов (кража бухгалтерских документов, уничтожение документов стихийным бедствием);

к) наличие в организации большого количества требований фискального органа о представлении документов, а также значительный объем запрошенных документов;

л) неоднозначность применяемого законодательства (например, противоречивые разъяснения уполномоченных органов по вопросам применения спорных норм права);

Применительно к институту налоговой ответственности Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида сроков: срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), срок давности взыскания штрафов (ст. 115) и срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, так называемый срок наказанности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это срок, по истечении которого лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года.

Срок давности взыскания штрафов - это срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании начисленного, но не неуплаченного штрафа.

Срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, можно считать аналогом срока, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию в административном праве, предусмотренного ст. 4.6 КоАП РФ.

Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 - 129.4 гл. 16 и ст. 132 - 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины.

Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений. Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статьей 114 Налогового кодекса РФ установлены основные правила применения налоговых санкций:

а) при определении размера штрафа должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность; при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или гл. 18 Налогового кодекса РФ;

б) при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой;

в) привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней;

История НДФЛ

По сравнению с другими видами налогов подоходный налог довольно молод. Впервые он был введен в Англии в 1798 году в виде утроенного налога на роскошь, основывался чисто на внешних признаках богатства (обзаведение мужской прислугой, владение каретой и так далее) и действовал до 1816 года. В 1842 году налог был введен вторично в виде, более или менее отвечающем основным идеям подоходного обложения. В других странах подоходный налог стали применять с конца XIX - начала XX века (в Пруссии - с 1891 года, во Франции - с 1914 года).

А вообще первая попытка ввести подоходный налог была предпринята в Англии в 1449 году королем Генрихом VI. Она кончилась восстанием в графстве Кент, в ходе которого были разграблены 12 богатейших поместий правящей династии и убиты десятки баронов и герцогов. В результате король был вынужден отрубить голову своему главному сборщику налогов и отменить налог.

В России в 1812 году был введен прообраз подоходного налога - прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества. Закон о подоходном налоге был принят в России 6 апреля 1916 года. Подоходный налог распространялся на граждан, чей доход превышал прожиточный минимум - 850 рублей в год. Платежи распределялись на 91 категорию граждан, ставки колебались от минимальной - 6 рублей (с дохода свыше 850 рублей до 900 рублей) до максимальной до 48000 рублей (с дохода свыше 400000 рублей).

Однако и до введения подоходного налога налоговые системы в разных странах косвенно учитывали доходы граждан при построении реальных налогов. Например, размер домового налога зависел от числа окон, этажей и комнат, от размера фасада дома и от других признаков, которые позволяли судить о доходах плательщика.

Введение подоходного налога обусловлено определенными причинами. Острая потребность государства в дополнительных средствах, вызванная ростом задолженности, военными и другими расходами, перестала покрываться реальными налогами, размер которых часто не соответствовал истинной платежеспособности граждан. Набравшие силу социальные движения требовали устранения несправедливого косвенного налогообложения, не делавшего различия между бедными и богатыми и более тяжело ложившегося на менее состоятельных граждан.

Общая характеристика НДФЛ

Подоходный налог в СССР не слишком влиял на материальное положение основной массы плательщиков. Доля подоходного налога в денежных доходах населения колебалась в пределах 6-7%. Децильный коэффициент (отношение уровня душевого дохода 10% населения с наивысшими доходами к уровню душевого дохода 10% населения с наименьшими доходами) составлял в 1989 году в СССР 5.6, что было значительно ниже соответствующих показателей ряда западных стран (ФРГ - 7%, Швеция - 11%, США - 14%). Центр тяжести налогообложения был перенесен на предприятия.

Доминирующее положение государственного сектора экономики позволило создать всеохватывающую систему взимания налога у источника получения дохода. Доля централизованно устанавливаемых ставок и тарифов составляла до 4/5 фонда оплаты труда. Жесткая регламентация уровня заработной платы позволяла заранее определить размер будущего налога и заложить его как элемент оплаты труда, поэтому в 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налога с заработной платы рабочих и служащих.

Кроме того, долгое время считалось, что платежи населения формируют лишь 8-9% доходов государственного бюджета (принимались во внимание лишь прямые налоги, существование косвенных налогов на доходы населения отрицалось), а расходы бюджета только на социальные нужды составляли 30-40%, поэтому вопрос об общественном контроле расходования сумм налогов, собранных с населения, отпадал как бы сам собой.

Начавшийся в 1990-е годы процесс глубоких экономических и политических преобразований коренным образом изменил формирование публичных финансовых фондов, повысил значение подоходного налога. НДФЛ по сумме поступлений в консолидированный бюджет РФ занял 1-е место в 2016 году и 3-е место в 2017 году (около 22-23%).

Роль налога на доходы граждан в формировании бюджетов разных стран неодинакова. В Дании, например, за счет этого налога формируется 50.5% бюджета страны, а в Словакии только 9.3%. В большинстве европейских стран его доля находится в пределах 22-30%. Традиционно велико значение налога на доходы граждан в США (34-37%) и Канаде (36.6%). В странах, где налоговые системы ориентированы на косвенное налогообложение, показатели ниже среднеевропейских: во Франции и Израиле они составляют около 18%.

Поскольку налог на доходы граждан может эффективно взиматься только при достаточно отлаженном налоговом контроле, страны с развивающимися экономиками также делают упор на косвенное налогообложение и налогообложение компаний (их проще администрировать и контролировать). В Турции налог на доходы граждан дает 14.4% доходов бюджета страны, в Венгрии - 13.6%, в Чехии - 10.6%.

Ведущее место НДФЛ в большинстве стран обусловлено рядом обстоятельств:

а) это личный налог, то есть налог, объектом которого является доход, действительно полученный плательщиком, а не предполагаемый усредненный доход, который мог бы быть получен в конкретных экономических условиях (как, например, при налогах на землю и имущество);

б) подоходный налог позволяет в максимальной степени реализовать основные принципы налогообложения - всеобщность и равномерность;

Главный недостаток для взимания подоходного налога - простор для уклонений от его уплаты. Во Франции, например, от уплаты налога укрывается до трети доходов населения, в Швеции не декларируется до 25% доходов. Поэтому, оставаясь центральным, этот налог не может являться единственным налогом с населения, а соединяется с реальными налогами. Это дает возможность в какой-то мере избежать потерь бюджета от сокрытия доходов.

Традиционно НДФЛ - это налог государственный, взимаемый на всей территории страны по единым ставкам. Возможность местных органов власти и управления определять условия взимания государственного налога на доходы либо весьма ограничена, либо исключена. Этот налог имеет большое влияние на политическую и экономическую стабильность, на перераспределение доходов, поэтому нежелательно иметь большое количество субъектов, принимающих решения о налоге.

Закон РСФСР от 07.12.1991 «О подоходном налоге с физических лиц» не наделял местные советы никакими полномочиями в отношении подоходного налога, однако Законом РФ от 16.07.1992 «О внесении изменений в налоговую систему России» местным советам было предоставлено право устанавливать льготы по подоходному налогу в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты. Ныне действующий НК РФ исключил право региональных и местных органов власти устанавливать налоговые льготы. В редких случаях законодательные органы субъектов РФ могут с учетом своих региональных особенностей устанавливать размеры социальных и имущественных налоговых вычетов, но в границах сумм, определенных НК РФ (ст. 222).

Во многих странах существуют местные (муниципальные) НДФЛ. Доля местного подоходного налога в общей сумме подоходных налогов может быть даже выше доли подоходного налога, взимаемого на общегосударственном уровне. В Швеции, например, ставки муниципального подоходного налога, различающиеся по регионам, обычно составляют 31%, а ставка национального подоходного налога - 25%, причем национальный налог можно рассматривать как дополнительный: он уплачивается, если общая сумма доходов превышает определенный уровень.

Теоретически местный подоходный налог может быть:

а) либо полностью обособлен от государственного (местные органы самостоятельно определяют базу и ставки налогообложения);

б) либо частично (облагаемый доход для местного налога подсчитывают так же, как и для государственного, но ставки налога и льготы по нему устанавливают местные органы);

в) либо устанавливаться непосредственно на основе государственного (местные органы власти устанавливают дополнительную ставку налога на доход, рассчитанный для взимания государственного налога на доходы);

Критерии эффективности кооперации государственного и местных налогов на доходы:

а) фискальный (местный подоходный налог не должен уменьшать базу государственного; в большинстве стран местные подоходные налоги не вычитают из валового дохода при подсчете суммы дохода, облагаемого государственным подоходным налогом);

б) социальный (совокупность государственного и местного подоходных налогов не должна достигать конфискационных значений; например, в Норвегии и Бельгии на государственном уровне устанавливаются верхние пределы налоговых ставок);

в) экономический (дифференциация подоходного налогообложения на местах не должна нарушать принцип экономической нейтральности налога, то есть не должна оказывать влияния на принятие налогоплательщиком тех или иных экономических и бытовых решений; например, именно различными уровнями налогообложения была спровоцирована в 1970-е годы миграция наиболее состоятельного населения из городов США в пригороды и сельскую местность, поэтому даже при полной обособленности местных подоходных налогов необходима их определенная унификация);

При этом поступления от подоходного налога полностью или частично закрепляют непосредственно за местными бюджетами, но все-таки чаще встречаются ситуации, когда налог поступает в бюджет центрального правительства полностью, и лишь затем его определенные суммы передаются в местный бюджет:

а) пропорционально суммам, собранным на территориях (в ФРГ размер отчислений определяется с помощью ключевого числа - коэффициента, значение которого равно отношению общей суммы отчислений местным органам власти к сумме налога, собранного на конкретной территории);

б) пропорционально численности населения территорий (согласно Закону РСФСР от 22.11.1990 «О формировании бюджетов районов, городов … в РСФСР в 1991 году» сумму собранного подоходного налога отчисляли в местные бюджеты пропорционально числу жителей исходя из среднего размера налога, приходящегося на одного жителя соответствующей территории);

в) на основе иных коэффициентов;

Согласно п. 2 ст. 56 и п. 3 ст. 58 БК РФ, в РФ в настоящее время НДФЛ зачисляется в бюджеты субъектов РФ (85% собранных сумм) и местные бюджеты (15%).

Субъекты НДФЛ. Резиденты и нерезиденты. Критерии налогового резидентства

Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве, и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). При этом каждая отрасль применяет свои критерии определения резидентства, поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования (граждане РФ, проживающие в РФ на основании вида на жительство или иного документа иностранные граждане и лица без гражданства), может не быть налоговым резидентом.

Принцип постоянного местопребывания в качестве основы для определения налогового статуса лица не является изобретением последнего времени, он применялся при налогообложении издревле. В мусульманской книге VIII века «Китаб ал-Харадж» написано: «Если какой получивший охранную грамоту иноземец затянет свое пребывание на нашей территории, то ему предлагают выехать, если же он после этого останется еще в течение года, то я считаю нужным обложить его подушной податью».

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было - из источников как на территории государства своего резидентства, так и на территории любого другого государства. Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность: они уплачивают конкретному государству налог только в случае получения доходов из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога. Так, согласно ст. 224 НК РФ с доходов нерезидентов налог исчисляется, как правило, по ставке 30% (например, от осуществления трудовой деятельности высококвалифицированными специалистами, беженцами, - 13%). Нерезиденты не вправе использовать также некоторые льготы при исчислении налога. Например, полученный нерезидентами доход из источников в РФ не уменьшается на суммы налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 НК РФ), поскольку эти льготы представляют собой часть социальной политики и распространяется главным образом на граждан своей страны, а также на тех, кто проживает в стране постоянно.

Случаи, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки, но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах-партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России (Швеция - до 56.4%, Бельгия - до 53.7%, Нидерланды - до 52% и так далее). В соответствии с налоговым законодательством страны своего резидентства лицо будет вынуждено исчислить налог с доходов, полученных в России, и доплатить разницу («домашний» налог минус российский налог). Нет смысла устанавливать для нерезидентов низкий налог, такой как для собственного населения, и тем самым увеличивать налоговые доходы иностранного государства.

Конституционность применения повышенных ставок к доходам нерезидентов проверялась КС РФ в деле об оспаривании п. 3 ст. 224 НК РФ (Определение КС РФ от 14.07.2011 №949-О-О).

Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Признание физического лица налоговым резидентом РФ не зависит от его гражданства, при этом лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками данного налога только по доходам от источников в РФ, тогда как налоговые резиденты РФ обязаны платить налог с доходов как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Таким образом, установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией РФ, и не может рассматриваться как дискриминация граждан РФ в зависимости от места пребывания.