Тест физического присутствия

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, лица, имеющие постоянное местопребывание в РФ - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в течение одного или нескольких периодов). Периоды краткосрочных (менее 6 месяцев) выездов из страны для лечения или обучения не учитываются при подсчете; проходящие службу за границей военнослужащие и командированные за рубеж сотрудники органов государственной власти и местного самоуправления в любом случае считаются российскими налоговыми резидентами.

Резидентство в России устанавливается ежегодно. Понятие «резидент» характеризует проживание лица в РФ строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Налоговый статус получателя дохода следует определять применительно к каждому отдельному налоговому периоду.

С какого момента возникает налоговое резидентство лица: с даты его прибытия в страну или с начала налогового периода? Например, лицо прибыло в РФ 1 июля 2015 года и оставалось на ее территории до конца года. Общий срок пребывания составил 184 дня. Этого достаточно для признания лица резидентом РФ. Должен ли он указывать в налоговой декларации за 2015 год также и те доходы, которые он получил в первом полугодии за рубежом? В разных странах законодатели отвечают на этот вопрос по-разному. Возможны оба варианта ответа.

НК РФ четкого указания не содержит, но он предусматривает, что в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (ч. 4 ст. 229). Можно сделать вывод, что НК РФ не препятствует лицу, желающему считаться налоговым резидентом РФ с начала налогового периода, распространить свой статус на весь календарный год.

Лицо, прожившее в РФ в течение указанного периода, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в РФ, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в РФ. Такой же порядок установлен в Канаде. В некоторых странах, например, в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну. Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.

Другой важный вопрос о порядке налогообложения вновь прибывших лиц, намеревающихся приобрести статус налогового резидента страны. Следует ли такое лицо облагать налогом по правилам, установленным для налоговых резидентов, с самого начала его пребывания в стране? Отрицательный ответ на этот вопрос приведет к повышенному налогообложению лица в первые 6 месяцев с необходимостью последующего перерасчета и возврата излишне уплаченных сумм налога. Обычно вновь прибывших лиц по их заявлению облагают налогом как резидентов, если совокупность данных свидетельствует о предстоящем приобретении статуса резидента (продолжительность срока действия выездной визы, трудового контракта).

В некоторых странах периодом определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может не совпадать с календарным. Законодательства других стран используют более сложный тест физического присутствия. Например, в США он включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, учитывается его проживание в США в двух календарных годах, предшествовавших данному году. В первом предшествующем году учитывается 1/3 прожитых в США дней, во втором - 1/6. Если сумма сложения показателей за 3 года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2015 году 130 дней (коэффициент 1), в 2014 году - 120 дней (коэффициент 1/3, получаем 40) и в 2013 году - 120 дней (коэффициент 1/6, получаем 20), итого - 190, поэтому иностранец будет считаться резидентом США в 2015 году. Для того, чтобы этот человек не был признан резидентом в 2016 году, он должен прожить на территории США менее 119 дней. Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении, а также прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка). Еще одно важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом, и его связи вне США прочнее, чем в США, то он не признается резидентом США.