5.3.2. Документирование товаросопроводительных операций

В качестве отгрузочных документов поставщик должен использовать бланки накладных типовых форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (см. приложения к книге).

Отпуск материалов на сторону оформляется накладной по форме N М-15, а отгрузка товаров производится по форме N ТОРГ-12.

5.3.3. Учет по договорам при установлении цены в условных денежных единицах

Если выраженное в договоре поставки обязательство пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон, то в результате несовпадения дат отгрузки, оплаты и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте изменяется стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей. Вследствие этого сумма оплаты может отличаться от стоимости переданных покупателю материальных ценностей, которая была исчислена на дату отгрузки.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Но установление цены договора в условных денежных единицах далеко не всегда приводит к образованию суммовых разниц и зависит от зафиксированных договором условий:

установления даты, на которую определяется рублевая стоимость материальных ценностей;

порядка расчетов (в том числе условия о предварительной оплате);

момента перехода права собственности на материальные ценности.

Например, в договоре предусмотрено, что дата пересчета условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на материальные ценности к покупателю (например, на дату отгрузки), а оплачивает покупатель приобретенное имущество после получения. В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату перехода права собственности рублевый эквивалент цены договора уже определен и стоимость переданных покупателю ценностей, выраженная в рублях, в дальнейшем уже изменяться не будет.

Если оплата производится до отгрузки, то цена товара, сформированная в момент отгрузки, может отличаться от величины оплаты как в большую, так и в меньшую сторону. Возникает суммовая разница, которая погашается либо путем доплаты покупателем недостающей суммы, либо путем возврата поставщиком излишне перечисленного аванса.

Положительная суммовая разница возникает, когда на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

Отрицательная суммовая разница образуется, когда на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и поэтому сумма платежа увеличивается.

Суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных ценностей, следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пунктом 12 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Предположим, организация закупает материалы. В договоре поставки цены выражены в евро и предусмотрено, что расчеты производятся в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Оплата произведена намного позже отгрузки, курс евро на момент оплаты вырос по сравнению с курсом на дату оприходования материалов. Следовательно, возникает отрицательная суммовая разница.

Возникновение отрицательных суммовых разниц отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 60-1

оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 51

перечислена оплата за поставленные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60-1

учтена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным и оплаченным материалам.

Заметим, что в такой ситуации покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, включая сумму, относящуюся к отрицательной суммовой разнице.

Положительные суммовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60-1

оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 51

перечислена оплата за поставленные материалы;

Дебет 60-1 Кредит 91-1

отражена положительная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60-1

сторно - сторнирована сумма НДС с положительной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

принят к вычету фактически уплаченный НДС по полученным материалам.

Обратите внимание: покупатель принимает к вычету фактически уплаченную продавцу сумму НДС, а не ту, которая была отражена на счете 19в момент оприходования товара.

Рассмотрим типовые проводки, отражающие возникновение суммовых разниц при расчетах по договору поставки, который предусматривает оплату частично до поставки и частично - после поставки:

Дебет 60-2 Кредит 51

перечислен аванс за материалы;

Дебет 10 Кредит 60-1

оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60-1

отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60-1 Кредит 60-2

зачтена сумма ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 Кредит 19

принят к вычету НДС по полученным материалам в оплаченной части;

Дебет 60-1 Кредит 51

перечислена сумма доплаты за полученные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60-1

отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

принят к вычету НДС по полученным материалам в части доплаты и суммовой разницы.

При приобретении по договору поставки объектов, предназначенных для использования в качестве основных средств, существует особый порядок отражения суммовых разниц.

Если суммовые разницы образуются до момента принятия объекта к учету в составе основных средств, то суммовые разницы относятся в дебет счета 08. Таким образом, увеличивается (уменьшается) сумма затрат на приобретение объекта (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Если суммовая разница возникает после даты принятия объекта к учету (то есть объект уже числится на счете 01), она относится на счет 91 в состав прочих доходов и расходов.

При исчислении налога на прибыль суммовые разницы во всех случаях включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Приложения

Приложение 1. Образец договора купли-продажи

Приложение 2. Образец договора поставки

Приложение 3. Образец заполнения страниц 2 и 3 формы N ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров"

2-я страница формы N ТОРГ-1

┌───────────────────────────┬──────┬─────────────┬───────┬─────────────────────────────────────────┐

│ Товар │Кате- │ Единица │ Цена, │ По документам поставщика значится │

├─────────────────────┬─────┤гория,│ измерения │ руб. ├─────────────┬──────────────┬────────────┤

│ наименование │ код │ сорт ├───────┬─────┤ коп. │ количество │ масса │ стоимость, │

│ │ │ │наиме- │ код │ ├─────┬───────┼────────┬─────┤ руб. коп. │

│ │ │ │нование│ по │ │ в │ мест, │ брутто │нетто│ │

│ │ │ │ │ОКЕИ │ │одном│ штук │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │месте│ │ │ │ │

├─────────────────────┼─────┼──────┼───────┼─────┼───────┼─────┼───────┼────────┼─────┼────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├─────────────────────┼─────┼──────┼───────┼─────┼───────┼─────┼───────┼────────┼─────┼────────────┤

│1. Стол TB-04-89 │ │ 2,1 │ шт. │ 796 │8000,00│ - │ 256 │ 6 400,0│ - │2 048 000,00│

├─────────────────────┴─────┴──────┴───────┴─────┴───────┴─────┴───────┴────────┴─────┴────────────┤

│Сертификат N POCC.RU.CCK.000.000.0123456, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004 │

├─────────────────────┬─────┬──────┬───────┬─────┬───────┬─────┬───────┬────────┬─────┬────────────┤

│2. Стул CH-01-06 │ │ 3,1 │ шт. │ 796 │ 700,00│ - │ 1 024 │ 6 144,0│ - │ 716 800,00│

├─────────────────────┴─────┴──────┴───────┴─────┴───────┴─────┴───────┴────────┴─────┴────────────┤

│Сертификат N POCC.RU.CCK.000.000.03479286, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004 │

├─────────────────────┬─────┬──────┬───────┬─────┬───────┬─────┬───────┬────────┬─────┬────────────┤

│3. Полка PL-01-06 │ │ 3,1 │ шт. │ 796 │2400,00│ - │ 600 │ 3 000,0│ - │1 440 000,00│

├─────────────────────┴─────┴──────┴───────┴─────┴───────┴─────┴───────┴────────┴─────┴────────────┤

│Сертификат N POCC.RU.CCK.000.000.03689296, ЦНИИбыт, действителен с 01.05.2004 │

└──────────────────────────────────────────────────────────────┬───────┬────────┬─────┬────────────┤

Итого │ 1 880 │15 544,0│ - │4 204 800,00│

└───────┴────────┴─────┴────────────┘

Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра Одна тысяча двести семьдесят три коробки в

──────────────────────────────────────────────────

нормальном состоянии.

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Способ определения количества (массы) товара Недостача определялась по количеству мест и весу брутто.

───────────────────────────────────────────────────────

Заключение о причинах и месте образования недостачи (излишков) товара Недостача образовалась на

──────────────────────────────

складе поставщика по вине водителя-экспедитора

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

3-я страница формы N ТОРГ-1

┌────────────────────────────────────┬──────────┬────────────────┬─────────────────────────────────┐

│ Фактически принято │ Сумма с │ НДС │ Отклонение (+, -) │

├───────────┬─────────────┬──────────┤ учетом ├─────┬──────────┼───────────┬───────────┬─────────┤

│ количество│ масса │стоимость,│НДС, руб. │став-│ сумма, │ количество│ масса │ стои- │

├─────┬─────┼───────┬─────┤руб. коп. │коп. │ка, %│ руб. коп.├─────┬─────┼─────┬─────┤ мость, │

│ в │мест,│ брутто│нетто│ │ │ │ │в │мест,│брут-│нетто│руб. коп.│

│одном│штук │ │ │ │ │ │ │одном│штук │ то │ │ │

│месте│ │ │ │ │ │ │ │месте│ │ │ │ │

├─────┼─────┼───────┼─────┼──────────┼──────────┼─────┼──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────────┤

│ 12 │ 13 │ 14 │ 15 │ 16 │ 17 │ 18 │ 19 │ 20 │ 21 │ 22 │ 23 │ 24 │

├─────┼─────┼───────┼─────┼──────────┼──────────┼─────┼──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────────┤

│ - │ 253 │ 6325,0│ - │2024000,00│2388320,00│ 18 │ 364320,00│ - │ -3 │-75,0│ - │-24000,00│

├─────┼─────┼───────┼─────┼──────────┼──────────┼─────┼──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────────┤

│ - │1020 │ 6120,0│ - │ 714000,00│ 842520,00│ 18 │ 128520,00│ - │ -4 │-24,0│ - │ -2800,00│

├─────┼─────┼───────┼─────┼──────────┼──────────┼─────┼──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────────┤

│ - │ 600 │ 3010,0│ - │1440000,00│1699200,00│ 18 │ 259200,00│ - │ - │+10,0│ - │ - │

├─────┼─────┼───────┼─────┼──────────┼──────────┼─────┼──────────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────────┤

│ Х │ - │15445,0│ - │4178000,00│4930040,00│ Х │ 752040,00│ Х │ -7 │-89,0│ - │-26800,00│

└─────┴─────┴───────┴─────┴──────────┴──────────┴─────┴──────────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────────┘