книги / Теория бухгалтерского учета.-1

Калькуляционные счета – предназначены для учета затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг и формированием фактической себестоимости готовой продукции и выполненных работ и услуг (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»). Все калькуляционные счета – активные. По дебету данных счетов отражаются (собираются) затраты в момент их возникновения. По дебету счета 20 отражаются затраты на производство продукции, работ, услуг. По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается списание фактической себестоимости изготовленной и сданной на склад готовой продукции (для дальнейшей реализации) или фактической себестоимости выполненных работ (услуг). Для ее расчета определяется незавершенное производство на конец месяца – стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки и сборки (это конечный остаток по счету 20). Себестоимость готовой продукции исчисляется по формуле: Фактическая

себестоимость готовой продукции = НЗП на начало месяца (сальдо начальное счета 20) + затраты за месяц (оборот по счету 20 за месяц) – НЗП на конец месяца (сальдо конечное

счета 20).

Сопоставляющие счета – предназначены для получения финансового результата отдельных хозяйственных процессов или всей финансово-хозяйственной деятельности. Показатели определяются сопоставлением записей по дебету и кредиту счетов.

Все сопоставляющие счета активно-пассивные и подраз-

деляются на операционно-результатные и финансово-резуль-

татные.

Операционно-результатные счета – предназначены для отражения и контроля за отдельными процессами и выявления финансового результата от этих процессов. К этим счетам относятся:

– счет 90 «Продажи» – отражаются операции по реализации (продаже) продукции, работ, услуг и определяется

141

финансовый результат по основной деятельности (обычным видам деятельности);

– счет 91 «Прочие доходы и расходы» – отражаются опе-

рации по реализации прочих активов (продажа основных средств, материалов и др.) и другие прочие доходы и расходы, а также определяется результат от прочих доходов и расходов.

Сальдо этих счетов не отражается в балансе. Счета в конце месяца закрываются, т.е. остатка на конец месяца иметь не будут, так как финансовый результат соответственно по каждому виду деятельности (по основному виду деятельности – на счете 90 и прочей деятельности – на счете 91) определяется и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Поэтому в балансе остатки по этим счетам не отражаются, так как всегда имеют нулевое сальдо. Но данные счетов дают возможность

сопоставить доходы и расходы от операций и сформировать финансовый результат хозяйственной деятельности, который и отражается в бухгалтерском балансе. По дебету и кредиту этих счетов отражаются одни и те же факты хозяйственной

деятельности, но в разных оценках.

Рассмотрим счет 90 «Продажи»:

Структурно представим операционно-результатный счет 90 «Продажи» в следующем виде (рис. 17):

Рис. 17. Структура счета 90 «Продажи»

142

Целью отражения хозяйственных операций по продаже на счете 90 является определение финансового результата от продажи (реализации) продукции, работ, услуг, что производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих продажу продукции (работ, услуг). Реализация – момент перехода права собственности на продукцию (товар) от продавца (предприятия) к покупателю.

Принципиально финансовый результат от продажи

определяется следующим образом:

(+) Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг (без НДС и акцизов);

(–) Себестоимость проданной продукции, работ, услуг;

(=) Прибыль / убыток от продажи.

По структуре счета прослеживается, что выручка от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту, а расходы на проданную продукцию – по дебету. Счет не имеет сальдо, так как образовавшаяся разница при сопоставлении выручки и себестоимости списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Если выручка от продажи (реализации) продукции превышает ее фактическую себестоимость, т.е. сумма операций по кредиту счета больше, чем сумма операций по дебету, то результат от реализации (продажи) – прибыль, если наоборот – фактическая себестоимость больше, чем выручка, т.е. сумма операций по дебету больше, чем сумма операций по кредиту, то результат от реализации – убыток. Однако к продажной стоимости продукции (выручке) добавляется налог на добавленную стоимость (НДС), который вместе с выручкой предъявляется покупателю, поэтому по кредиту счета 90 будет отражаться выручка с НДС и в дебете счета показываться сумма начисленного НДС с выручки. Более подробно порядок отражения операций по продаже на сч. 90 «Продажи» и формирования и списания финансового результата от продажи рассмотрим ниже.

143

Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с методом начисления признается (отражается) в учете в момент отгрузки (передачи) продукции и вручения ее покупателю с одновременным переходом права собственности покупателю и передачи документов на отгрузку. В данный момент в учете отражается выручка от продажи (продажная стоимость единицы продукции х количество проданной продукции) вместе с НДС по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» с одновременным начислением дебиторской задолженности покупателя на эту же сумму по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

Дсч. 62 К сч. 90-1 Признана выручка от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг) с НДС – сформирован объем проданной продукции.

(При кассовом методе учета выручка признается в момент получения денежных средств от покупателя Д сч. 50, 51 К сч. 90-1)

Дсч. 90-2 К сч. 43, 20, 41, 44 – списывается себестоимость проданных продукции (товаров, выполненных

работ, услуг) – расходы по обычным видам деятельности.

По дебету субсчета 90-2 показывается себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен в кредите субсчета 90-1.

Сразу после отражения выручки и списания себестоимости делаются проводки по начислению налогов, входящих в цену проданных товаров (налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины).

Начисленный по проданной продукции (товарам, работам, услугам) НДС и причитающийся к получению от покупателя (заказчика) отражают по дебету субсчетов 3 «Налог на добавленную стоимость» счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Д сч. 90-3 К сч. 68-3 «Расчеты по НДС» – начислен НДС к уплате в бюджет с проданной продукции.

144

НДС с выручки начисляется сразу после того, как право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю, или после того, как работы (услуги) выполнены и приняты заказчиком.

Определение финансового результата от продажи про-

дукции (работ, услуг), т.е. по обычным видам деятельности

По окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90 определяется финансовый результат от продаж путем сопоставления кредитового оборота счета 90, т.е. выручки от продажи (реализации) с НДС, с суммой операций по дебету счета 90, т.е. суммы НДС (или еще акцизов) от продаж и фактической себестоимости продажи.

Полученный результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью будет положительной, то это значит, что фирма в отчетном месяце получила прибыль. Полученная прибыль списывается на кредит счета 99 «Прибыли и убытки» такой проводкой:

Д сч.90-9 К сч.99 «Прибыль и убытки» – формирование и списание прибыли от продаж – признание финансового

результата от продажи – прибыли.

Если разница между выручкой (без налогов НДС и акцизов) и себестоимостью проданных товаров (работ, услуг) будет отрицательной (дебетовой), то это значит, что фирма в отчетном месяце понесла убыток. Сумму убытка заключительными оборотами месяца отражают по кредиту счета 90-9 и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого используют проводку:

Д сч. 99 «Прибыль и убытки» К сч. 90-9 – формирование и списание убытка от продаж – признание финансового ре-

зультата от продажи – убытка.

Дебетовые и кредитовые обороты счета 90 «Продажи» за месяц должны быть равны. В целом счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца должен иметь нулевое сальдо (при этом

145

на субсчетах этого счета будут числиться дебетовые и кредитовые остатки).

Более подробная структура сч. 90 «Продажи» с отражением выручки от продаж с НДС в соответствии с указанными операциями представлена на рис. 18.

Рис. 18. Структура счета 90 (с отражением выручки с НДС)

Рассмотрим операционно-результатный счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет прочих доходов и расходов отчетного периода ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчетам: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 на субсчете 91-1, а прочие расходы на дебете счета 91 – на субсчете 92-2. Полученная разница при сопоставлении доходов по кредиту и расходов по дебету списывается на счет 99 «Прибыль и убытки» с субсчета 91-9 (аналогично счету 90).

Структурно представим операционно-результатный счет 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем виде (рис. 19):

146

убытков (оборот по дебету) над прибылями (оборот по кредиту) образует убыток.

На формирование общего финансового результата организации (чистой прибыли или чистого убытка), т.е. на счет 99 в течение года относятся:

–результаты (прибыли или убытки) от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» (Д-т сч. 90 К-т сч. 99 – прибыль от продаж, Д-т сч. 99 К-т сч. 90 – убыток от продаж);

–сальдо прочих доходов и расходов за отчетный пе-

риод – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (Д-т сч. 91 К-т сч. 99 – сальдо прочих доходов и расходов – превышение прочих доходов над прочими расходами, Д-т сч. 99 К-т сч. 91 – сальдо прочих доход и расходов – превышение прочих расходов над прочими доходами);

–потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами – в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчета с персоналом по оплате труда и т.п.; начисленные платежи налога на прибыль, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства

(активы), а также суммы причитающихся налоговых санкций –

вкорреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Вконце отчетного года определяется конечный финансовый результат, выявленный за весь отчетный период – чистая прибыль или чистый убыток на счете 99, который заключительными записями декабря списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следующими записями:

– списание чистой прибыли – Д-т сч. 99 К-т сч. 84;

– списание убытка – Д-т сч. 84 К-т сч. 99.

При этом счет 99 «Прибыли и убытки» по окончании года закрывается.

148

Структурно финансово-результатный счет 99 «Прибыль и убытки» представим в следующем виде (рис. 20):

Сальдо – убыток на конец месяца

или Сальдо – прибыль на конец месяца

Сальдо на конец года нет, так как списывается на сч. 84

Рис. 20. Структура счета 99 «Прибыль и убытки»

В форме отчетности «Бухгалтерский баланс» конечный финансовый результат показывается по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в 3-м разделе «Капитал и резервы». Убыток записывается в скобках (это значит «минус»), т.е. будет уменьшать итог раздела «Капитал и резервы». Если форма отчетности «Бухгалтерский баланс» составляется не за год, а в промежуточный период в течение года, финансовый результат, полученный на счет 99, складывается с конечным финансовым результатом предыдущего отчетного периода (на сч. 84), и соответственно совокупный финансовый результат текущего года и предыдущего отчетного периода показывается по строке баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

149

Тесты для самоконтроля к главе 4

1. Счет – это способ:

а) отражения итоговых данных по хозяйственным операциям за отчетный период;

б) группировки и текущего отражения (учета) состояния и изменения отдельных однородных объектов бухгалтерского учета.

в) отражения итоговых данных по хозяйственным операциям за отчетный период;

г) группировки и текущего учета активов.

2. Дайте определение активного счета:

а) счет, который открывается в развитие пассивных статей баланса для учета собственного капитала и обязательств;

б) счет, который предназначен для учета (отражения) наличия и движения различных активов организации (хозяйственных средств организации по составу и размещению);

в) счет, который предназначен для учета результатов хозяйственной деятельности;

г) верны все ответы.

3. Дайте определение пассивного счета:

а) счет, который открывается в развитие активных статей баланса для учета различных видов активов;

б) счет, который предназначен для учета (отражения) наличия и движения различных видов капитала организации;

в) счет, который предназначен для учета (отражения) наличия и движения источников активов – собственного капитала и обязательств организации;

г) верны все ответы.

4. Сальдо в активном счете записывается: a) всегда по дебету;

б) всегда по кредиту;

150