§ 5. Особенности правового положения холдинга и его участников вналоговом законодательстве

В сфере налогового законодательства холдинг как предпринимательское объединение или совокупность связанных отношениями экономической зависимости юридических лиц не рассматривается в качестве самостоятельного субъекта права, в то же время существуют отдельные особенности правового регулирования холдингов, выражающиеся в возможности признания их консолидированной группой налогоплательщиков, взаимозависимыми лицами, в специфике налогообложения участников холдинга при инвестировании денежных средств, при совершении хозяйственных операций друг с другом. Рассмотрению указанных особенностей и будет посвящен настоящий параграф. Речь пойдет, в том числе, об использовании имеющейся системы налогообложения в управлении предпринимательской деятельностью холдинга, о возможностях и ограничениях налогового планирования в холдинге.

Зарубежная практика рассматривает холдинги как консолидированную группу предприятий, представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство - принципиально новый обособленный объект бухгалтерского учета. Методической базой консолидированной отчетности европейских стран является Седьмая директива Европейского сообщества *(600) от 13 июня 1983 г., которая предусматривает составление консолидированной отчетности в случае, если головная компания обладает:

- большинством голосов акционеров другой компании (дочерней компании);

- правом назначать или освобождать большинство членов административного, управленческого или контролирующего органа другой компании (дочерней компании) и в то же время является акционером этой компании или ее членом;

- правом оказывать доминирующее влияние на компанию (дочернюю компанию), акционером или членом которой она является, в соответствии с заключенным с этой компанией договором или согласно положениям ее меморандума или устава, если закон, регулирующий деятельность этой компании, разрешает ей заключать такие договоры или действовать в соответствии с данными положениями закона.

Установление группы компаний, чьи показатели включаются в объединенный отчет, называется определением периметра консолидации. Исходя из приведенных критериев, периметр консолидации согласно Седьмой директиве ЕС включает все компании, которые контролируются материнской или находятся под ее существенным влиянием, за исключением компаний:

- которые вместе или по отдельности представляют ничтожно малый интерес для достоверности отчетности;

- ценные бумаги которых удерживаются исключительно с целью перепродажи в короткие сроки;

- которые работают в условиях, ограничивающих возможность передачи их фондов материнской компании;

- деятельность которых и система бухгалтерского учета и отчетности несопоставимы.

Наиболее распространенной формой групповых бухгалтерских документов является консолидированный бухгалтерский отчет, составленный на основе отдельных отчетов всех входящих в группу компаний, включая головную и подчиненные.

Требования Седьмой директивы ЕС носят рекомендательный характер. Опираясь на международные стандарты учета, каждая страна разрабатывает и принимает собственные документы, отражающие порядок и способы учета и отчетности в холдингах и иных группах компаний. Так, в Великобритании действуют положения о стандартах бухгалтерской практики - SSAP. Бухгалтерский стандарт SSAP 1 предусматривает возможность консолидации отчетности методом капиталов для учета ассоциированных компаний. Имеются в виду компании, в которые инвестор вложил большие средства на длительный срок и на которые способен оказывать заметное влияние.

Вопросы консолидированности финансовой отчетности занимают значительно место в американских стандартах бухгалтерского учета GAAP. В международном стандарте бухгалтерского учета IAS 27 рассматриваются вопросы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности групп предприятий, находящихся под контролем материнской компании. IAS 28 посвящен учету и отчетности в ассоциированных компаниях.

Таким образом, в зарубежных странах, принадлежащих к различным правовым системам, консолидация учета и отчетности является одним из ключевых признаков предпринимательского объединения. Как отмечают С. Жамен и Л. Лакур, "...под консолидацией подразумевается возможность представлять в этих единых отчетах состояние финансов и прибыль от деятельности группы компаний как одной финансовой единицы" *(601).

В законодательстве и практике Российской Федерации консолидированная отчетность пока не получила широкого распространения. Министерство финансов РФ своим Приказом от 30 декабря 1996 г. N 112 утвердило Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности *(602), в соответствии с которыми в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ *(603) эта организация помимо собственного бухгалтерского учета может составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Сводная бухгалтерская отчетность определяется данными методическими рекомендациями как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. Следует отметить, что критерии определения дочерности и зависимости обществ в указанных методических рекомендациях (п. 1.3) совпадают с предусмотренными ГК РФ (ст. 105, 106) и федеральными законами о хозяйственных обществах.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если доля голосующих акций или доля в уставном капитале общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи и если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией, исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации".

Заметим, что в сравнении с законодательством Европейского сообщества российское законодательство использует термин "сводная отчетность" вместо "консолидированная". Являются ли эти понятия, а главное, стоящее за ними содержание, идентичными? Так, перевод "сonsolidated accounts" может звучать на русском языке как "сводная бухгалтерская отчетность" или "консолидированный учет". В действующем законодательстве и комментариях специалистов понятия сводная и консолидированная отчетность часто также употребляются как равнозначные (см., например, ст. 13 Закона о ФПГ). При этом, по сути, имеются в виду различные подходы к формированию совокупной отчетности группы: если сводная отчетность составляется путем суммирования показателей участников, то консолидированная путем элиминирования отдельных показателей участников группы (элиминировать - лат. еliminare - исключать, удалять) *(604). Это различие имеет особое значение для ФПГ, где сводная отчетность возможна для группы, созданной по холдинговому типу, а консолидированная - по договорному, когда в документах консолидированной отчетности необходимо исключать активы, продукцию (работы, услуги) участников ФПГ, не связанных с деятельностью предпринимательского объединения, существующих вне рамок организационного проекта, договора о создании ФПГ, не входящих в состав объединенных активов, переданных центральной компании *(605).

В литературе встречается и иная трактовка сводной отчетности как отчетности, составляемой в рамках одного собственника - юридического лица, имеющего филиалы или обособленные подразделения, а консолидированной - несколькими собственниками по совместно контролируемому (управляемому) имуществу *(606). В.С. Плотников и В.В. Шестакова по этому поводу пишут: "Нельзя ставить знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей деятельности предприятий, входящих в объединение, и по форме, и по содержанию не отличалась от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие - объединение - ведомство - министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народно-хозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу" *(607).

Следует согласиться с мнением специалистов, которые проводят различие между понятиями сводной и консолидированной отчетности, поскольку помимо всего сказанного выше консолидированная отчетность в отличие от сводной полностью исключает внутригрупповые обороты, создавая достоверную картину финансового состояния группы организаций как единого хозяйствующего субъекта.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу *(608) определяется, что консолидированная отчетность, являющаяся разновидностью бухгалтерской отчетности, предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

Различают внешнюю или официальную консолидированную отчетность, которая имеет целью представление акционерам, другим инвесторам, кредиторам, государственным органам реальных результатов деятельности и финансового положения всего предпринимательского объединения, и внутреннюю отчетность, представляющую собой систему аналитического учета, обеспечивающую управление холдингом, владельцами которой являются централизованные экономические службы головной организации.

С правовой точки зрения консолидированная группа существует только в системе бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная отчетность, будучи качественно новым уровнем отчетности, раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности холдинга в целом, рассматривая его как единый субъект предпринимательской деятельности. Такая отчетность позволяет воссоздать полную картину результатов, масштабов деятельности холдинга, сделать ее прозрачной для инвесторов, кредиторов, контролирующих и надзорных органов, способствуя повышению доверия как к предпринимательскому объединению в целом, так и к отдельным его участникам. Получателями консолидированной отчетности российских холдингов выступают собственники бизнеса, инвесторы, кредиторы и другие заинтересованные предпринимательские структуры, но не государственные налоговые органы, поскольку "консолидированная группа налогоплательщиков" или "консолидированный налогоплательщик" не является субъектом правового регулирования в российском налоговом законодательстве. По этой причине консолидированная отчетность составляется далеко не всеми российскими холдингами. При этом крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам *(609).

Вообще в российском налоговом законодательстве идея консолидированной отчетности не нашла должного отражения и является планируемой перспективой в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности *(610).

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ определены этапы развития учета и отчетности, в частности, предполагающие в 2004-2007 гг. обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов *(611), кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. А в 2008-2010 гг. предполагается обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Указанная тенденция свидетельствует о понимании холдинга в законодательстве о бухгалтерском учете и налоговом законодательстве как единого хозяйствующего субъекта.

В настоящий момент консолидированная отчетность возможна для финансово-промышленных и необходима для банковских групп. Так, в соответствии со ст. 13 Закона о ФПГ участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ. Организация ведения такого учета и отчетности установлена Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. N 24 "О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленных групп" *(612). Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность ФПГ, в том числе созданной по холдинговому типу, составляется по установленным для юридических лиц формам центральной компанией. При этом ведение сводной (консолидированной) отчетности участников ФПГ не влечет за собой каких-либо особенностей их налогообложения и не является реальным механизмом предоставления налоговых льгот участникам группы.

В соответствии со ст. 4 Закона о банках и банковской деятельности, Положением ЦБ РФ от 30 июля 2002 г. N 191-П "О консолидированной отчетности" *(613) головная организация банковской группы должна составлять консолидированную отчетность. Цель такой отчетности, как следует из указанных правовых актов, опять же не в предоставлении участникам банковской группы налоговых преференций, а "в установлении характера влияния на финансовое состояние кредитных организаций, их вложений в капиталы других юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) участников холдинга (группы)".

Таким образом, следует заключить, что в российском законодательстве и практике существует возможность, а в ряде случаев (банковская группа) даже необходимость ведения консолидированной отчетности участников предпринимательского объединения, но это не влияет на налоговую правосубъектность их участников.

Заметим, что в странах развитого правопорядка консолидированная отчетность влечет за собой определенные правовые последствия в режиме налогообложения участников группы, т.е. влияет на их налоговый статус. Так, например, в США все операции внутри объединения признаются внутренним оборотом холдинга. В налоговом законодательстве этой страны сформировался так называемый унитарный принцип (unitary principle), согласно которому в целях налогообложения доходов отдельные коммерческие правосубъектные организации рассматриваются (идентифицируются) в качестве целого. Согласно этому принципу, пишет американский специалист Т. Салливан, некоторые коммерческие правосубъектные организации рассматриваются как взаимозависимые части, которые в своей деятельности полагаются друг на друга и которые вносят свой вклад в прибыльность деятельности друг друга. Например, корпорация А может расположить все свои маркетинговые службы в штате Х, а все свое производство в штате У. Вероятнее всего, корпорация сообщит об отсутствии дохода, заработанного маркетинговыми службами в штате Х. Корпорация может фактически сообщить о чистых потерях, поскольку маркетинговая организация сама по себе не дает никакого дохода, в то время как она несет расходы по поддержанию производства в штате У. Таким образом, штат Х предоставляет услуги корпорации А без вознаграждения в виде подоходного налога.

Чтобы разрешить эту проблему, принцип унитаризма предусматривает, что маркетинговые и производственные организации в этом примере должны рассматриваться в качестве единого бизнеса (субъекта). Это позволит должным образом отразить отношения "симбиоза" между ними. Принцип унитаризма поэтому отличается от традиционно практикуемого в США, "формального" (arm's length), или "сепаратного" (separate accounting), метода, который в данном случае рассматривал бы маркетинговые организации как отдельные, не связанные друг с другом правосубъектные организации. Согласно формальному или сепаратному методу корпорация А имеет право отчитываться о доходе в каждом из этих штатов, как она пожелает *(614).

Таким образом, метод консолидированного налогообложения часто применяется как альтернативный - если сумма налога, которую компания должна уплачивать как участник группы лиц, меньше, чем рассчитанная по собственному балансу, то данная компания имеет право выбрать принцип консолидации в целях оптимизации налогообложения *(615).

Во Франции также существуют "группы налогоплательщиков" ("интегрированные налогоплательщики"). Группа налогоплательщиков представляет собой совокупность организаций, которые полностью или в отношении определенных налогов исчисляют и уплачивают налоги на основании совместных расчетов и данных. Получение режима консолидированного налогоплательщика требует подтверждения правовой и экономической связи между участниками. Так, французская головная фирма может выступать в качестве единственного плательщика налога на компании, начисляемого на всю прибыль группы, в которую она входит вместе со своими французскими дочерними фирмами, только в том случае, если ей принадлежит не менее 95% капитала (налоговая интеграция). Консолидация при уплате налогов позволяет избежать случаев двойного налогообложения, например, в отношении корпоративного налога на прибыль. Например, если французская компания, которая должна платить налог на доходы компании, владеет хотя бы 10% капитала другой компании, также обязанной платить тот же налог, то она освобождается от уплаты налога за ту часть своих прибылей, которая обусловлена дивидендами другой компании, за исключением налога на заранее установленную долю в 5%.

Материнские и дочерние компании, когда доля участия превышает 50%, могут претендовать на применение режима консолидированной прибыли, складывающейся из прибылей, полученных во Франции и зарубежных прибылей, и долей в прибылях дочерних компаний, расположенных во Франции и за рубежом *(616).

В Японии система консолидированного налогообложения введена с 1 апреля 2002 г. и представляет собой "систему, при которой налог на корпорацию определяется исходя из единого размера доходов и расходов компаний, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков" *(617). Система консолидированного налогообложения распространяет свое действие только на японские корпорации и их дочерние компании, в которых они владеют 100% долей участия (акций). Переход на такую систему уплаты налогов в Японии осуществляется в добровольно-разрешительном порядке: консолидированная группа готовит совместное заявление головной компании и всех ее дочерних обществ со 100%-ным участием и подает его на рассмотрение генерального директора Национального налогового агентства. Консолидированный налогооблагаемый доход рассчитывается как единая налоговая база на основе итогов деятельности каждой дочерней компании с учетом соответствующих вычетов. При этом все операции по купле-продаже внутри группы в целях налогообложения подлежат перерасчету по рыночным ценам *(618).

Аналогично приведенным примерам, во многих зарубежных юрисдикциях передача товаров, услуг и иных активов в рамках холдинга не имеет коммерческой значимости и не может быть признана результатом предпринимательской деятельности (именно такой результат и должен быть предметом налога на прибыль). Участники группы не рассматривают друг друга как потребителей своей продукции, а предоставляют ее для создания другого продукта другой компанией - участницей группы. Очень часто в холдингах только одно юридическое лицо осуществляет продажу произведенной в определенной технологической последовательности всеми участниками группы продукции потребителям, т.е. является так называемым центром прибыли. Остальные участники могут продавать свой произведенный продукт центру прибыли необязательно по рыночным ценам *(619). Поэтому при консолидированной отчетности подлежат оценке именно общие затраты холдинга (а не затраты одного участника) и его общие доходы в отношении конечного продукта, производимого холдингом. Рыночная цена формируется только на последнем этапе реализации продукции холдинга "центром прибыли" независимым потребителям.

В настоящее время 18 из 29 стран-участниц Организации экономического сотрудничества и развития ввели у себя систему консолидированного налогообложения *(620). В августе 2002 г. Европейская комиссия объявила о том, что между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС *(621). С 1 июля 2002 г. на консолидированное налогообложение перешла Австралия *(622).

Обобщая практику зарубежных стран, Д.В. Винницкий выделяет две существенно различающиеся модели консолидированного налогообложения холдингов. "Согласно первой, консолидация осуществляется путем "приращения" налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних компаний. Упрощенно говоря, в этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению к филиалам юридического лица - головной компании.

В соответствии со второй моделью в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг)" *(623).

Право на консолидацию - сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и продукции между материнским и дочерними хозяйственными обществами - в странах развитого правопорядка рассматривается как налоговая льгота инвестиционного характера.

Следует констатировать, что позиция современного российского налогового законодательства не соответствует сущности группы лиц, являющейся, по сути, единым бизнесом, участники которого реализуют общие экономические цели. Если во многих зарубежных юрисдикциях группа компаний для целей налогообложения рассматривается как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем, то в России каждое юридическое лицо - участник холдинга представляет собой самостоятельный субъект налогового права. Таким образом, консолидированный учет и отчетность, присущие законодательству экономически развитых стран, в полной мере невозможны в России, иначе это вошло бы в противоречие с установленными принципами налогообложения, поскольку группа организаций не указана среди субъектов налогообложения ни по одному из установленных налогов.

Отмечая отрицательные последствия непризнания холдингов консолидированной группой налогоплательщиков в отечественном законодательстве как с позиции интересов бюджета, так и собственно коммерческого интереса участников бизнеса, С.В. Барулин и А.В. Макрушин предлагают поэтапные шаги к внедрению специального налогового режима для этой формы предпринимательского объединения в российском законодательстве: "Для того чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятий при двух обязательных условиях: первое - доля участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии - более 50%; второе - направление высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных предприятий и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений" *(624).

Следует отметить, что продолжающаяся интеграция России в мировое предпринимательское сообщество требует продолжения работы не только по унификации российских методик с международными стандартами бухгалтерского учета, предусмотренными для интегрированных бизнес-структур, но и нового понимания в налоговых правоотношениях такого феномена, как холдинг. Д.В. Винницкий в этой связи предлагает вполне реальные шаги к реформе корпоративного налогообложения, направленной на учет внутрихолдинговых отношений. В частности, включить в НК РФ порядок консолидированного налогообложения как один из специальных налоговых режимов, на применение которого вправе претендовать группа компаний, отвечающая предусмотренным в законодательстве требованиям *(625).

Особенности правосубъектности холдингов в налоговых правоотношениях заключаются в признании их участников взаимозависимыми лицами. Выделение категории взаимозависимых лиц, к числу которых уже по формальным признакам относятся основные (преобладающие) и дочерние (зависимые) общества, имеет существенное правовое значение, поскольку по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут проверять правильность применения цен и доначислять налоги и пени, исходя из применения рыночных цен на товары, работы, услуги, если стоимость на них в сделке отклоняется более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ). Такая норма установлена с целью недопущения искусственного снижения взаимозависимыми лицами, в том числе основным и дочерними обществами, налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например, посредством регулирования ценообразования (установления трансфертных цен (transfer pricing) - расчетных цен внутригруппового оборота). Возможность регулирования внутреннего ценообразования, создание обществ, осуществляющих реализацию продукции холдинга в зонах с льготным режимом налогообложения, являются одной из причин интереса предпринимателей к холдинговой модели организации бизнеса и претензий государства к этой форме предпринимательского объединения *(626).

Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В соответствии со ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми, в частности, признаются организации, когда одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% *(627).

Налоговый кодекс РФ рассматривает в качестве основания признания лиц взаимозависимыми наличие не только прямого, но и косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организации этой последовательности одна в другой. Такой подход к определению косвенной доли участия вызывает серьезные нарекания специалистов из-за сложности применения. Так, С.Д. Шаталов в комментарии к ч. 1 Налогового кодекса РФ пишет: "Допустив возможность учитывать при установлении взаимной зависимости двух организаций косвенное участие одной организации в другой, законодатель привел достаточно невнятные и даже некорректные правила определения доли такого участия, малопригодные для сложных и разветвленных схем взаимного участия. Результат получился совершенно неудовлетворительным для практического использования" *(628).

В зарубежном законодательстве в связи с практической невозможностью учесть все возможные варианты косвенного участия не предусматривается исчерпывающий перечень взаимозависимых лиц, а предлагаются качественные критерии квалификации организаций и граждан как взаимозависимых, их примерный перечень не является исчерпывающим и рассматривается как открытый. В европейских странах такие лица называются ассоциированными. В частности, этот термин содержится в специализированной Европейской конвенции 1990 г. "Об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий" (associated enterprises, verbundene Unternehmen).

С точки зрения формальных критериев отнесения лиц к взаимозависимым, установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, в основе которых лежит наличие доли участия в уставном капитале, может сложиться ситуация, когда одно общество по гражданскому законодательству признается дочерним по отношению к другому (например, если имеет место договорный холдинг), но они не будут формально взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства. Однако кроме формальных оснований в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 20 НК РФ) предусмотрена возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке, по основаниям иным, чем непосредственно установлены в п. 1. При вынесении решения суд может учесть любые особенности отношений между лицами, которые могут влиять на условия и экономические результаты совершенных между ними сделок. Таким образом, перечень оснований признания лиц взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства, по существу, остается открытым в силу возможности доказать взаимозависимость в судебном порядке *(629).

Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений, части первой Налогового кодекса РФ *(630) установил, что налоговому органу не нужно специально обращаться в суд для признания лиц взаимозависимыми. Это обстоятельство устанавливает суд уже в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Такая позиция выработана, безусловно, не в интересах налогоплательщика и, по сути, означает фактически ничем не ограниченное право налоговых органов на основании п. 1 ст. 40 НК РФ проверять правильность цен в отношении любой организации. Здесь интересно проанализировать позицию Конституционного суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ" *(631). Согласно этому определению о взаимозависимости можно говорить при наличии двух оснований:

- отношения между лицами объективно влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

- для признания лиц взаимозависимыми соответствующие основания должны быть указаны в других правовых актах.

Позиция Конституционного Суда РФ сужает свободу усмотрения судебных органов при определении факта взаимозависимости, однако не исключает неопределенности (например, о правовом акте какой иерархии идет речь - только о федеральных законах или иных подзаконных актах?)

Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, в частности:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем (см., например, постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2001 г. N КА-А41/2162-01);

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. N А62-150/03);

- между организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации;

- при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц *(632).

Исходя из изложенного, следует сделать вывод, что налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за обоснованностью договорных цен, если придут к выводу, что стороны сделки являются взаимозависимыми по любым основаниям - как перечисленным, так и прямо не указанным в ст. 20 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ цена сделки подвергается контролю в случае, когда цена товаров, работ, услуг отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Бремя доказывания взаимозависимости в суде возлагается на налоговые органы.

При анализе правовой дефиниции "взаимозависимые лица" становится понятно, что организации, квалифицируемые как взаимозависимые, могут быть аффилированными лицами и принадлежать к одной группе лиц в соответствии с антимонопольным законодательством. Налицо актуальность проблемы сочетания правового регулирования холдингов различными отраслями законодательства, о которой говорилось выше. Особые критерии экономической зависимости юридически самостоятельных организаций в гражданском, предпринимательском, антимонопольном, банковском, налоговом законодательстве, различный понятийный аппарат, используемый в каждой отрасли, создают существенные трудности в правоприменительной практике.

Уделяя внимание тенденциям развития законодательства, следует проанализировать пакет предложений Министерства экономического развития и торговли РФ и Министерства финансов РФ по внесению изменений и дополнений в ст. 20 и 40 НК РФ *(633). Согласно этому законопроекту перечень формальных оснований для признания взаимозависимости организаций будет расширен. Взаимозависимыми будут признаваться лица, которые обладают признаками аффилированности в соответствии с Законом о конкуренции. Формально устанавливаемая взаимная зависимость на основании участия в капитале пополнится возможностью признания таковыми также "сестринских" компаний *(634). Указанные предложения представляются вполне справедливыми. При этом согласно предложениям разработчиков, несмотря на расширение перечня формальных оснований установления взаимозависимости, сохраняется возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке по иску налогового органа по иным основаниям, непосредственно не предусмотренным в НК РФ. Существенной новацией законопроекта является положение, что участники сделок, подпадающие под формальные критерии взаимной зависимости (практически это все имущественные холдинги), а также участники внешнеторговых и бартерных операций должны будут иметь документальное обоснование применяемых ими цен. При отсутствии таких документов (их примерный перечень содержится в проекте закона) налоговые органы получают право бесспорного внесудебного взыскания сумм доначисленных налогов и пеней, которое налогоплательщик вправе оспорить в суде. При наличии документов, подтверждающих обоснование цен, взыскание доначисленных налогов и пеней по иску налогового органа может производиться только в судебном порядке.

Приведенные новации по-разному оцениваются специалистами. Наиболее обоснована позиция тех из них, кто считает, что взаимозависимость должна определяться исключительно через аффилированность лиц. Сговор формально независимых лиц для уклонения от уплаты налогов - это основания для иной квалификации, не связанной с взаимозависимостью в рамках налогового законодательства *(635). Введение обязательной документации для подтверждения цен одними специалистами поддерживается как реализация права налогоплательщика на защиту собственного бизнеса *(636), другими квалифицируется как перемещение бремени доказывания занижения рыночной стоимости от налоговых органов к налогоплательщику *(637).

Следует заметить, что в зарубежном законодательстве сделки между взаимозависимыми лицами также подвергаются налоговому контролю. В большинстве случаев речь идет о специальных правилах налогообложения при использовании трансфертной цены (transfer price). Например, в соответствии со ст. 482 Кодекса внутренних доходов (КВД США) налоговый орган, установив взаимозависимость лиц, может распределить соразмерно или разделить пропорционально валовой доход, вычеты, кредиты или отчисления между таких организаций, компаний, фирм, если сочтет, что такое распределение, соразмерное или пропорциональное деление необходимы для предупреждения уклонения от уплаты налогов или для полного отображения дохода таких организаций, компаний, фирм. Инструкции для применения ст. 482 КВД США основаны на следующем принципе: сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе принципа "вытянутой руки" (arms length basis), т.е. так, как строили бы свои отношения (заключали сделки) несвязанные стороны.

Статья 40 НК РФ в силу отсутствия консолидированного учета в группе взаимозависимых лиц никакого распределения доходов (расходов) для целей налогообложения между сторонами не предусматривает. Налоговый орган в Российской Федерации имеет право доначислить налог и пени сразу двум сторонам сделки, исчислив налог исходя из рыночной цены.

К особенностям налоговой правосубъектности участников холдинга также относится возможность привлечения к ответственности основного (преобладающего, участвующего) общества по налоговым обязательствам дочернего (зависимого) и наоборот, установленную ст. 31 НК РФ. Согласно пп. 16 п. 1 указанной статьи налоговые органы имеют не только право требовать через суд взыскания задолженности по налогам и сборам, пеням и штрафам дочерних (зависимых) обществ с основных (преобладающих, участвующих) - что само по себе также спорно *(638), но и право требовать взыскания задолженности основных (преобладающих, участвующих) с дочерних (зависимых) обществ, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных обществ. Иск о взыскании налоговой задолженности может быть предъявлен при ее наличии в течение более трех месяцев.

Рассматривая приведенную норму и задаваясь вопросом, о каком виде ответственности идет речь - о субсидиарной или солидарной, Д.В. Винницкий делает верный, с нашей точки зрения, вывод, что в данном случае термин "ответственность" можно употреблять только условно, поскольку речь не идет о юридической ответственности за правонарушение в соответствии с гл. 5 НК РФ, а о возложении бремени по исполнению обязанности по уплате налогов одного участника холдинга на другого *(639).

Следует отметить противоречивость судебной практики, складывающейся по вопросу привлечения участников холдинга к ответственности по налоговым обязательствам друг друга. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассматривая дело в кассационной инстанции, оставил жалобу налогового органа без удовлетворения, так как последний "не доказал наличия на счете дочернего общества выручки, принадлежащей основному, а взыскание задолженности за счет собственных денежных средств зависимого предприятия, получившего выручку основного, Налоговый кодекс РФ не устанавливает". Материалами дела был подтвержден факт поступления выручки на счет дочернего общества в результате исполнения договоров цессии. Доводы налоговой инспекции о ничтожности сделок по передаче права требования дебиторской задолженности были отклонены *(640).

Практика Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа исходит из того, что "...не имеет значения сальдо осуществляемых между основным и дочерним предприятиями расчетов за оказанные друг другу услуги, поставленный товар. Законодатель: фактически установил солидарную обязанность основного и дочернего предприятий по погашению задолженности перед бюджетом в целях предотвращения создания искусственной ситуации отсутствия средств на счетах налогоплательщика и несвоевременного в связи с этим перечисления налогов в бюджет" *(641).

Позиция, выраженная в последнем судебном решении, очевидно, более близка к пониманию правовой природы установленной обязанности одного участника холдинга при определенных обстоятельствах исполнять налоговые обязательства за другого. Это все тот же феномен "снятия корпоративных покровов", только применительно к налоговым правоотношениям, аналогичный установленной ст. 105 ГК РФ солидарной ответственности основного общества по долгам дочернего по сделкам, совершенным во исполнение обязательных указаний основного общества.

Конечно, следует понимать, что поступление выручки на счета дочернего или зависимого общества в системе холдинга планируется основным (преобладающим, участвующим) и волей дочернего (зависимого) общества практически не определяется. Движение финансовых потоков в холдинге регулирует основное общество.

При том, что не вызывает сомнения необходимость устранения возможности избежать уплаты налогов участниками холдинга, с нашей точки зрения, следует внести изменения в законодательство и, как минимум, установить ответственность основного (преобладающего, участвующего) общества в порядке регресса по иску дочернего (зависимого), с которого взыскана налоговая задолженность основного (преобладающего, участвующего) общества. Такая норма обеспечивала бы интересы акционеров и кредиторов дочерних (зависимых) обществ.

Подводя итог рассмотрению проблемы особенностей правового регулирования холдингов налоговым законодательством, подчеркнем, что при отсутствии специального правового режима отдельные особенности налогового статуса холдингового объединения и его участников существуют. Для российского законодательства весьма важным является признание холдинга в рамках российской юрисдикции в качестве консолидированного налогоплательщика. Это делает возможным освобождение от налогообложения прибыли и добавленной стоимости от операций внутри холдинга в рамках единого бизнес-процесса по созданию продукции. Необходимо облагать налогами только последующую реализацию продукции потребителям, независимым от участников объединения, в которое входит продавец. При адекватной налоговой политике, жесткости налогового администрирования (в связи с возможным уводом капиталов от налогообложения из страны в офшорные зоны) признание налоговой правосубъектности холдинговых объединений позволит создать благоприятные условия для развития отечественной экономики.