С какими новыми претензиями налоговые инспекторы обращаются к работодателям, использующим «заемный труд» Могут ли инспекторы доначислить налог на прибыль на сумму оплаты услуг найма персонала

Президиум ВАС РФ высказал правовые позиции, «разоблачающие» использование договоров аутсорсинга¹ в целях минимизации ЕСН, в начале 2009 года². Однако применение этих позиций налоговыми органами на практике³ получило свое развитие в виде следующих выводов:

• о необходимости применения ответственности за неуплату ЕСН по п. 3 ст. 122 НК РФ как за умышленное деяние;

• о получении налогоплательщиком налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (на суммы, уплаченные аутсорсеру).

Автор полагает, что оснований для таких выводов у инспекций не имеется. Если суд признал сделку найма персонала незаконной налоговой минимизацией единого социального налога – это еще не повод для доначисления налога на прибыль и применения повышенных штрафных санкций.

Комплекс претензий налоговых органов

Оставим за рамками настоящей статьи вопрос обоснованности доначисления ЕСН в рассматриваемой ситуации. Допустим, что обстоятельства, установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля, позволяют сделать вывод, что имеет место создание условий для незаконной минимизации ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму заработной платы, выплаченной физическим лицам через аутсорсера (т. е. через организацию либо предпринимателя, оказывающих услуги найма персонала). Иными словами, будем считать доказанным факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по уплате ЕСН и, соответственно, выводы, согласно которым источником выплат физическим лицам (а значит, и налогоплательщиком ЕСН) является сама организация, заключившая договоры найма персонала. Подчеркнем, что предметом нашего внимания являются споры, в которых реальность исполнения сделок по предоставлению персонала налоговым органом не опровергнута, а доначисление ЕСН основано на выводах, что основной целью хозяйственных отношений между налогоплательщиком и аутсорсером являлось получение первым налоговой выгоды от уменьшения его расходов на уплату ЕСН. В судебной практике выявились еще две категории споров, обусловленные теми выводами налогового органа, которые следуют за доначислением ЕСН. WWW.ARBITR-PRAKTIKA.RU

На сайте журнала опубликована подборка статей, посвященных различным проблемам «заемного труда», подготовленная нашими коллегами из журнала "Трудовые споры".

Увеличенный размер штрафа

Сделав вывод о получении необоснованной налоговой выгоды, инспекция за неполную уплату суммы ЕСН привлекает налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. Этот пункт предусматривает взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога при установлении умышленной формы вины налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). При этом, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 № 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании соответствующей санкции с налогоплательщика-организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств. В рассматриваемых нами случаях вывод о наличии умысла в совершении вмененного правонарушения налоговый орган обосновывает исключительно совокупностью доказательств получения налогоплательщиком налоговой выгоды по ЕСН. Полагаем, что такой подход является преждевременным в силу следующего. Правовая позиция по вопросу, связанному с получением необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала), была определена постановлением Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 (далее – Постановление № 12418/08).

До начала 2009 г. не было однозначной и обязательной к применению судами правовой позиции по оценке привлечения услуг специально создаваемых предприятий-аутсорсеров. Практика признавала такие действия обоснованными даже в тех случаях, когда налогоплательщик заключал договоры аутсорсинга с им же учрежденными взаимозависимыми организациями, а также когда такие организации применяли специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. В связи с этим необходимо вспомнить об общеправовом критерии формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона). Он вытекает из закрепленных Конституцией РФ принципов юридического равенства (ч. 1 и 2 ст. 19) и принципа верховенства Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов (ч. 2 ст. 4; ч. 1 и 2 ст. 15). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение. Это создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит, – к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями⁴. Из этих принципов можно сделать следующий вывод. Определение практики применения норм права и формирование правовой позиции по оценке фактических обстоятельств (применительно к рассматриваемому вопросу) само по себе не может свидетельствовать об обнаружении и доказанности наличия умысла налогоплательщика на занижение налоговой базы по налогу в период, предшествующий определению высшей судебной инстанцией этой правовой позиции.