Практика

В одном из дел суд наряду с прочими обстоятельствами, описанными выше, учел также, что «схему оптимизации» производственного процесса организация создала в начале 2003 года. При этом организация представила суду материалы выездной налоговой проверки, проведенной в 2005 году. Согласно этим материалам при проверке правильности исчисления и уплаты организацией ЕСН за 2003–2004 годы инспекция не выявила никаких нарушений, связанных с уклонением налогоплательщика от уплаты ЕСН с использованием договоров о предоставлении персонала (используемых налогоплательщиком уже на протяжении двух лет). Налоговый орган не усмотрел нарушений налогового законодательства при организации производственной деятельности с использованием привлеченных работников у сторонних организаций. Также суд отметил: из содержания обжалуемого налогоплательщиком решения инспекции не следует и инспекцией не представлено доказательств того, что в проверяемый период (2005–2006 гг.) налогоплательщик знал о противоправности применяемой им схемы налоговой оптимизации (минимизации) ЕСН. Суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату сумм налога как результата умышленных действий⁵.

Представляет интерес заключение С. Г. Пепеляева, сделанное в комментарии к п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53). Применение искусственных конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, указанный ученый рассматривает как злоупотребление правом. А поскольку злоупотребление правом не является нарушением формальных норм законодательства, оно в силу ст. 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Поэтому пересчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели влечет уплату недоимки и пеней, но не приводит к наложению взысканий, предусмотренных ст. 122 НК РФ. Этот вывод, по мнению автора, соответствует позиции КС РФ, высказанной в постановлении от 27.05.2003 № 9-П: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа»⁶. К сожалению, эта позиция, безусловно, заслуживающая внимания, в настоящее время не получила развития в правоприменительной практике.

Доначисление налога на прибыль

Обосновав незаконную минимизацию налогоплательщиком ЕСН, налоговые органы приходят также к выводу, что договоры найма персонала преследовали цель занижения налоговой базы по налогу на прибыль.  Почему суды не соглашаются с мнением налоговиков о неоправданности затрат По результатам переквалификации сделок инспекторы устанавливают, что затраты налогоплательщика по договорам о предоставлении персонала сверх расходов на оплату труда экономически не оправданы. При этом инспекция соглашается с признанием затрат по договору – но только в той части, которую можно отнести к фактически понесенным расходам на оплату труда использованного персонала (включая фонд оплаты труда и взносы на обязательное пенсионное страхование). Поскольку доказано, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды по ЕСН, его фактически произведенные расходы свыше указанных затрат являются, по мнению инспекции, не обоснованными для целей применения ст. 252 НК РФ. По мнению автора, из толкования положений Постановления № 53 вовсе не следует указанный вывод. На самом деле признание факта получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН еще не означает, что выплаты в пользу аутсорсера сверх установленных расходов на оплату труда в любом случае не могут быть признаны экономически оправданными. ПОЗИЦИЯ ВАС РФ

Определяя правовую позицию по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН в результате заключения договоров аутсорсинга, Президиум ВАС РФ в Постановлении № 12418/08 отметил: расходы налогоплательщика в размере оплаты услуг организациям-аутсорсерам «хотя и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но не как “прочие расходы”, а как расходы на оплату труда, поскольку по заключенным договорам через упомянутые организации общество фактически осуществляло выплаты персоналу, обслуживающему его магазины». В постановлении от 30.06.2009 № 1229/09 Президиум ВАС РФ в развитие обозначенной правовой позиции указал: «деятельность общества “СМО «Ямалстрой»”, связанная с заключением с организациями-аутсорсерами, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу». Суд подчеркнул, что объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через созданные им организации.

Таким образом, высшая судебная инстанция применила доктрину «деловой цели» сделки. Налоговые последствия суд определил исходя из установленного подлинного экономического содержания хозяйственных операций (п. 7 Постановления № 53). Иными словами, реконструкция налоговых последствий в части уплаты ЕСН стала следствием того, что суд сделал вывод: «форма операции, избранная налогоплательщиком, не соответствует ее существу». Вместе с тем при рассмотрении подобных споров сделка (совокупность сделок), послужившая юридической формой для признанной незаконной схемы минимизации ЕСН, сохраняется в гражданско-правовом смысле и не признается ничтожной или оспоримой. Рассматриваемая переквалификация сделки судом не затрагивает ее гражданско-правовой действительности. Налоговые проверки охватывают более поздние периоды и экономический результат сделки уже фактически достигнут: услуга исполнителя по предоставлению персонала оказана и оплачена. Как правило, суды отклоняют ссылки налогового органа на ничтожность договоров налогоплательщика с аутсорсером (ст. 169, 170 ГК РФ) как заключенных без намерения создать соответствующие им правовые последствия с целью уклонения от уплаты в бюджет РФ ЕСН в установленном законом порядке. Почему суды отклоняют ссылки налоговиков на ст. 169 ГК РФ В соответствии со ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки (в случае исполнения сделки обеими сторонами) в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке. В случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации. Следовательно, восстановление нарушенных публичных интересов производится не только путем констатации ничтожности сделки, но и в результате применения судом соответствующих последствий недействительности сделки относительно ее предмета. Вместе с тем само по себе нарушение установленной обязанности по уплате ЕСН не является достаточным основанием для применения ст. 169 и 170 ГК РФ. Обстоятельства, положенные в основу признания налоговой выгоды необоснованной, не свидетельствуют о мнимости сделки или о ее совершении с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности. Чтобы суд мог применить ст. 169 ГК РФ, должны быть представлены доказательства наличия у обеих сторон умысла в совершении оспариваемых сделок с целью, противной основам правопорядка и нравственности7. Поскольку в рассматриваемой категории дел налоговый орган не добывает доказательства наличия умысла сторон, применение указанных положений ГК РФ в большинстве случаев не осуществляется. Недостаточно оснований и для признания сделки мнимой по ст. 170 ГК РФ. Почему суды отклоняют ссылки налоговиков на ст. 170 ГК РФ Зачастую налоговые органы ссылаются на притворность сделки с аутсорсером: договор о предоставлении персонала прикрывает фактические трудовые отношения с работниками. В силу ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду (с учетом существа сделки), применяются относящиеся к ней правила. Вместе с тем, как следует из п. 8 По--становления № 53, суды при рассмотрении налогового спора не разрешают вопрос о гражданско-правовых последствиях сделки в налоговом споре. Эти последствия императивно определены гражданским законодательством (сделка является недействительной). Но налоговые последствия и юридическая судьба сделки разделены. И если сами стороны не отказались от полученного экономического результата исполненной недействительной сделки (а применить реституцию в сделках оказания услуг, причем уже потребленных, невозможно), то сам по себе факт недействительности сделки для налогообложения не существенен.  Тем более что, как отмечено выше, экономический результат фактически достигнут. В то время как налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика. Какие последствия применяют суды Возвращаемся к поставленному нами вопросу. Предположим, что суд решил: посредством сделки с аутсорсером налогоплательщик выплачивает заработную плату своим работникам. В результате суд признал правомерной реконструкцию налоговых последствий по ЕСН (путем определения выплат, произведенных налогоплательщиком через созданные им организации, как объекта обложения ЕСН). Какова в таком случае должна быть реконструкция налоговых последствий налогообложения прибыли? Есть ли основания для того, чтобы признать расходы в пользу контрагентов-аутсорсеров (в размере разницы между общей суммой оплаты услуг и признанным фондом оплаты труда) экономически не обоснованными в целях налогообложения прибыли? Незаконной (ст. 168 ГК РФ) либо заведомо противоправной (ст. 169 ГК РФ) сделка не признана. Конституционный Суд РФ особо указал, что налогоплательщик имеет право на снижение налогового бремени всеми законными способами. Суд отметил, что недопустимо устанавливать ответственность налогоплательщика за действия, которые уменьшают сумму налога на законном основании (и, в частности, связаны с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа)⁸. Основным критерием для признания налоговой выгоды обоснованной является ее получение при осуществлении реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Но сделка с аутсорсером фактически исполнена и нет оснований для вывода об отсутствии связи понесенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. По мнению автора, выявление действительного экономического содержания хозяйственных операций в целях налогообложения прибыли повлечет изменение в определении характера и группировки фактически понесенных в пользу аутсорсера расходов. Так, единственное основание для исключения фактически понесенных расходов из состава расходов налогоплательщика – это их несоответствие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Под расходами налоговое законодательство понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходы считаются обоснованными, если они экономически оправданны, произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода, и их оценка выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как отмечалось выше, в Постановлении № 12418/08 суд указал, что расходы в размере оплаты услуг организациям-аутсорсерам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не как прочие расходы, а как расходы на оплату труда. Надо заметить, что ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, указывает расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Каких-либо специальных условий для признания указанных затрат обоснованными налоговое законодательство не устанавливает. Здесь также заслуживает внимания позиция Конституционного Суда РФ, который в определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П указал, что налоговое законодательство при регулировании налого- обложения прибыли устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является то, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате: обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. К такому же выводу, как указывает Конституционный Суд РФ, пришел и ВАС РФ в Постановлении № 53. Таким образом, перечисление аутсорсеру помимо оплаты работы персонала еще и вознаграждения за оказанные услуги по договору не может быть признано экономически необоснованным. Конечно, не исключены случаи, когда налогоплательщик столкнется с иными претензиями налоговых органов. Они могут указать, что основной целью заключения договоров найма персонала являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения расходов по налогу на прибыль (например, в силу слишком высокой стоимости услуг исполнителя, взаимозависимости сторон и существенного превышения рыночной стоимости услуг). В таком случае налогоплательщику придется доказать, что оплаченная им стоимость услуг не связана исключительно со стремлением уменьшить размер налоговой обязанности посредством занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но это уже другая история. Исключение же затрат по оплате услуг аутсорсера из состава расходов налогоплательщика по налогу на прибыль со ссылкой исключительно на доказанность получения налоговой выгоды по ЕСН следует признать необоснованным.