Суд может отказать в признании расходов, если обнаружит необоснованную налоговую выгоду

Шпак Андрей Владимирович,  партнер налоговой практики юридической фирмы «Гольцблат БЛП» В моей практике использование договоров о предоставлении персонала во взаимоотношениях между связанными российскими компаниями редко преследуют цель иную, чем получение необоснованной налоговой выгоды. Учитывая, что производительность труда на большинстве российских компаний в разы отстает от западных стран, усилия, которые тратят российские компании на выстраивание и поддержание таких схем, дали бы несомненно б'ольшую отдачу, если бы были направлены на повышение производительности труда хотя бы до половины от среднеевропейского уровня, а не на достижение сомнительной выгоды в несколько процентных пунктов от фонда оплаты труда. При этом суды далеко не всегда выносят решения в пользу налогоплательщика, в том числе по спорам о признании расходов на уплату вознаграждения за привлеченный персонал. ВАС РФ признает, в зависимости от фактических обстоятельств, право налоговых органов оспорить вычет расходов, неразрывно связанных с осуществлением операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Один из недавних примеров — определение ВАС РФ от 21.02.2011 № ВАС-1420/11. В нем коллегия судей согласилась с отказом в вычете процентов, уплаченных банку по кредиту, взятому для расчетов с компаниями, которые, по мнению налоговых органов (поддержанному судами), были участниками схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. В то же время замечу, что применение штрафа в размере 40% (по п. 3 ст. 122 НК РФ) остается достаточно экзотическим явлением. Статистика показывает, что на уровне кассационной инстанции таких дел всего несколько сотен из десятков тысяч дел, посвященных налоговым вопросам в целом. Если возникает речь об умысле (а наличие умысла является необходимым условием применения данной санкции), то наиболее актуальным обычно становится применение санкций из смежных отраслей права (прежде всего уголовного). В такой ситуации вопрос о размере штрафа по п. 3 ст. 122 становится уже второстепенным.

¹ Изложенные в статье выводы применимы в определенных случаях и к договорам аутстаффинга, и к используемым хозяйствующими субъектами договорам «лизинга персонала».  ² См.: постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08, от 28.04.2009 № 17643/08, от 30.06.2009 № 1229/09. ³ Такой способ уменьшения налогового бремени, как заключение договоров оказания услуг найма персонала (договоров аутсорсинга) с организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, не утратил своей актуальности и с отменой ЕСН в прошлом году – ЕСН заменен страховыми взносами непосредственно в фонды, которые даже усилили нагрузку по отчислениям на фонд оплаты труда. При этом количество налоговых споров по обжалованию доначисления именно ЕСН в настоящее время только увеличивается – по мере проведения выездных налоговых проверок за 2008 и 2009 гг. ⁴ Постановления КС РФ от 25.04.1995 № 3-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 11.11.2003 № 16-П и от 21.01.2010 № 1-П. ⁵ Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2010 по делу № А35-2630/09-С21 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 30.08.2010 по тому же делу). ⁶ См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (Начало)// Налоговед. 2007. № 2. ⁷ См. определение ВАС РФ от 12.01.2007 № 15820/06 по делу № А60-4317/2006-С4 ⁸ Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П.

АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕСС

Злоупотребление процессуальными правами в арбитражном процессе

Илалутдинов Алмаз Ильгизович  специалист отдела анализа и обобщения судебной практики Арбитражного суда Республики Татарстан

Что грозит участнику процесса, допустившему злоупотребление своими процессуальными правами.  Какие новеллы, касающиеся злоупотребления правом, включены в АПК РФ.  Можно ли считать злоупотреблением неоднократное заявление отводов суду, а также представление доказательств лишь на стадии апелляции.   

Злоупотребление процессуальными правами в арбитражном процессе имеет свои особенности. Согласно ч. 2 ст. 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление же ими влечет за собой неблагоприятные последствия, предусмотренные АПК РФ.

Последствия злоупотреблений

Последствия злоупотребления процессуальными правами непосредственно закреплены в ч. 2 ст. 111 АПК РФ. Она позволяет арбитражному суду отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта. Кроме того, одна из недавних новелл (ч. 5 ст. 159 АПК РФ¹) позволила суду отказывать в удовлетворении заявления или ходатайства, если они не были своевременно поданы вследствие злоупотребления процессуальным правом и явно направлены на срыв заседания, затягивание судебного процесса, воспрепятствование рассмотрению дела. Такая формулировка заставляет сделать вывод, что указанное право суда — последствие не злоупотребления как такового, а пропуска срока на подачу заявления или ходатайства вследствие злоупотребления. Следовательно, по смыслу приведенной нормы, если срок на подачу заявления или ходатайства пропущен не будет, но суд установит факт злоупотребления процессуальными правами, то последствием станет возложение на соответствующего участника процесса судебных расходов по делу, но не отказ в удовлетворении заявления или ходатайства. Единственный случай наложения судебного штрафа за злоупотребление процессуальными правами предусмотрен еще одной новеллой: арбитражный суд вправе наложить судебный штраф на лицо, обратившееся в защиту прав и законных интересов группы лиц, в случае злоупотребления им своими процессуальными правами или невыполнения им своих процессуальных обязанностей (ч. 3 ст. 225.12 АПК РФ). На взгляд автора, эта норма представляет собой исключение из общего правила. При этом данное исключение, во-первых, само по себе не является достаточным основанием для отождествления категорий «злоупотребление» и «правонарушение», а, во-вторых, распространяется только на данный конкретный случай и на конкретного субъекта (лицо, обратившееся в защиту прав и законных интересов группы лиц). Представляется, судебный штраф по общему правилу не может быть последствием злоупотребления процессуальными правами, так как согласно ч. 1 ст. 119 АПК РФ судебные штрафы налагаются арбитражным судом только в случаях, предусмотренных АПК РФ. Сам кодекс, за исключением ч. 3 ст. 225.12, не содержит предписаний о наложении судебного штрафа непосредственно за злоупотребление процессуальными правами. Таким образом, общим последствием злоупотребления процессуальными правами является возложение судебных расходов по делу, в то время как наложение судебного штрафа должно быть прямо предусмотрено нормами АПК РФ.

Злоупотребление и неуважение к суду

В судебной практике злоупотребление процессуальными правами часто рассматривается как проявление неуважения к суду, также позволяющее налагать судебный штраф. ТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2009 № Ф03-2996/2009 отмечено, что злоупотребление своими правами, создание препятствий суду в осуществлении правосудия может быть расценено как проявление неуважения к суду, которое влечет за собой ответственность по ст. 119 АПК РФ.

В такой ситуации злоупотребление правом, по сути, приравнивается по статусу к процессуальному правонарушению, что, как уже отмечено, представляется неоднозначным. По мнению автора, злоупотребление про--цессуальными правами подразумевает в первую очередь игнорирование интересов других участников процесса и непосредственно не направлено против суда, выполняющего функции арбитра в споре сторон. Неисполнение обязательных требований суда не является злоупотреблением, а представляет собой правонарушение, за которое АПК РФ предусмотрена ответственность. Поэтому вряд ли верно, что злоупотребление процессуальным правом дает основание для взыскания штрафа за неуважение к суду². Неуважение к суду всегда противоправно³, то есть оно проявляется в таком нарушении диспозиции нормы права, при котором подрывается авторитет судебной власти. Злоупотребление же правом означает, что лицо действует в рамках дозволенного поведения, то есть формально не нарушает нормы закона, но использует свое право в целях, противоречащих целям и духу (принципам) нормативного правового акта. В этом главное отличие злоупотребления от правонарушения. АПК РФ не дает ответа на вопрос, какие действия (бездействие) могут быть расценены в качестве неуважения к суду, в связи с чем достаточно сложным на практике является определение форм проявления неуважения к суду, позволяющих наложить штраф. Как отмечают Л. А. Касьянова и А. И. Ор--лова, основная тенденция, прослеживаемая в практике арбитражных судов, состоит в наполнении юридической конструкции «неуважение к суду» достаточно широким содержанием, в том числе путем включения в нее деяний, образующих самостоятельные основания для наложения судебного штрафа либо влекущих применение иных мер процессуального воздействия, либо даже тех деяний, противоправность которых вызывает сомнение⁴. В связи с этим представляется, что неуважение к суду как процессуальное правонарушение, во-первых, характеризуется целевой направленностью действий правонарушителя на умаление авторитета судебной власти, а, во-вторых, подразумевает нарушение обязательных предписаний. Оно может выражаться в:

• злостном уклонении от явки в суд свидетеля, потерпевшего, истца, ответчика;

• нарушении порядка во время судебного заседания;

• совершении кем бы то ни было действий, свидетельствующих о пренебрежении к суду или установленным в суде правилам.

Действия лица, участвующего в деле, могут рассматриваться как неуважение к суду только при установлении их целевой направленности на умаление авторитета судебной власти. Однако в таком случае эти действия уже нельзя расценивать как злоупотребление процессуальным правом либо обосновывать неуважение к суду через категорию злоупотребления, поскольку налицо самостоятельный состав правонарушения. Следовательно, с научной точки зрения злоупотребление процессуальным правом не является проявлением неуважения к суду. Понятие и признаки злоупотребления В настоящее время ряд кассационных арбитражных судов пришел к общему пониманию злоупотребления материальным правом. ПРАКТИКА

ФАС Восточно-Сибирского округа и ФАС Волго-Вятского округа определяют злоупотребление правом как умышленное поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему гражданского права, сопряженное с нарушением установленных в ст. 10 ГК РФ пределов осуществления гражданских прав, причиняющее вред третьим лицам или создающее условия для наступления вреда⁵.

Дефиниция же злоупотребления процессуальным правом в арбитражной практике в общем виде практически не представлена. Как правило, выявление сущностных характеристик процессуальных злоупотреблений основано на анализе конкретных ситуаций. Исключением является практика кассационного суда Московского округа. ПОЗИЦИЯ СУДА

ФАС Московского округа в не--которых своих постановлениях высказывал позицию, согласно которой под злоупотреблением процессуальными правами следует понимать совершение действий (бездействия), серьезно препятствующих разрешению спора как в досудебном порядке, так и в процессе судебного разбирательства. При этом к таким действиям (бездействию) суд относил непредставление документов, существенно влияющих на правовую оценку обстоятельств, имеющих важное значение для рассмотрения спора⁶.

Не вдаваясь в доктринальный анализ указанного определения, можно отметить, что сущностным признаком злоупотребления правом является недобросовестность поведения субъекта права⁷. Анализ содержания ст. 41 и 111 АПК РФ позволяет сделать вывод, что под злоупотреблением процессуальными правами необходимо понимать недобросовестную реализацию процессуальных прав, которая повлекла за собой определенные негативные последствия, а именно:

• срыв судебного заседания;

• затягивание судебного процесса;

• воспрепятствование рассмотрению дела;

• воспрепятствование принятию законного и обоснованного судебного акта.

В области гражданского (материального) права схожая позиция нашла отражение в Концепции совершенствования общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации от 11.03.20098, где под злоупотреблением правом понимается недобросовестное поведение участников оборота, приводящее к неблагоприятным последствиям для иных лиц.  Представляется, что недобросовестная реализация права подразумевает использование субъективного права не в соответствии с его назначением (т. е. не в соответствии с теми легальными, общественно-полезными целями, ради достижения которых субъект собственно наделяется правом и использует его). Таким образом, при злоупотреблении правом действия лица не соответствуют прямому назначению субъективного права, а также той цели правовой нормы, в которой субъективное право находит свое воплощение. По мнению автора, злоупотребление процессуальным правом всегда характеризуется:

1. активным поведением лица (этот признак подтверждается также семантическим значением рассматриваемого термина⁹);

2. негативными последствиями осуществления субъективного права, которые в арбитражном процессе могут быть выражены в виде: а) срыва судебного заседания; б) затягивания судебного процесса; в) воспрепятствования рассмотрению дела; г) воспрепятствования принятию законного и обоснованного судебного акта;

3. причинной связью между действиями злоупотребляющего лица и наступившими негативными последствиями;

4. достаточной степенью осознания того, что поведение субъекта не согласуется со смыслом законодательства (недобросовестное поведение). При злоупотреблении процессуальным правом в действиях субъекта просматривается направленность на создание препятствий для лиц, участвующих в деле, а именно лишение их возможности реализации принадлежащих им прав.

Состав злоупотребления процессуальным правом

Несмотря на дискуссии о том, является ли злоупотребление правом правонарушением либо не является, в целях правоприменительной (правореализационной) деятельности следует признать, что оно обладает специфическим юридическим составом, позволяющим квалифицировать действия лица как злоупотребление. На взгляд автора, специфика состава злоупотребления процессуальным правом проявляется в следующем. Объект представляет собой права и интересы других лиц, участвующих в деле, либо реализацию собственных прав. Нельзя согласиться с мнением, что злоупотребление правом в судебном процессе — это его использование «во зло» государству в лице суда¹⁰. Представляется, что злоупотребление процессуальным правом всегда направлено на создание препятствий в реализации процессуальных прав противоположной стороны, ущемление ее интересов, либо на получение необоснованных выгод за счет собственных неправовых действий. Такой позиции придерживаются и другие исследователи¹¹. Объективная сторона включает:

• совершение активных действий по реализации принадлежащего лицу субъективного права;

• наступление негативных последствий в виде срыва судебного заседания, затягивания судебного процесса, воспрепятствования рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта;

• причинную связь между действиями и по--следствиями.

В-третьих, субъективная сторона характеризуется умыслом. То есть лицо должно осознавать неправовой характер своих действий (соответствие их букве, но не духу — целям и принципам закона), предвидеть наступление негативных последствий для другой стороны дела (и желать их наступления) или получение необоснованных выгод для себя. Отмечу, что сам термин «злоупотребление» подчеркивает намерение лица использовать право ненадлежащим образом. В-четвертых, субъектом выступает управомоченное лицо — участник арбитражного процесса. Следует учитывать, что совершение лицом процессуального действия, составляющего реализацию соответствующего процессуального права, само по себе взятое в отдельности не образует состава злоупотребления процессуальными правами. В большинстве случаев вывод о наличии признаков злоупотребления может быть сделан на основе оценки совокупности действий лица в арбитражном процессе¹², что в первую очередь связано с оценкой субъективной стороны данной конструкции.

Спорные ситуации

В судебной практике возникает немало вопросов по злоупотреблению процессуальными правами, требующих своего разрешения. Предложенная характеристика злоупотребления процессуальным правом позволяет, на взгляд автора, ответить на ряд вопросов, возникающих в практике арбитражных судов. Рассмотрим некоторые из них. Неоднократное заявление отводов Можно ли рассматривать как злоупотребление процессуальными правами неоднократное заявление стороной отводов суду по надуманным основаниям, как правило, со ссылкой на отказ в удовлетворении ходатайств?  При ответе на данный вопрос следует учитывать, что согласно ч. 1 ст. 41 АПК РФ лицо, участвующее в деле, имеет право заявлять отводы. Механизм реализации данного субъективного права находит свою конкретизацию в ч. 1 ст. 24 АПК РФ, в соответствии с которой отвод может быть заявлен лицами, участвующими в деле, только по основаниям, предусмотренным в ст. 21–23 АПК РФ. При этом отвод должен быть мотивированным.  Представляется, что отклонение заявленных ответчиком ходатайств является процессуальным действием суда. В предусмотренных законом случаях оно может быть обжаловано заявителем, но не является законным основанием для заявления отвода составу суда, поскольку не названо в статьях АПК РФ. Следовательно, неоднократное заявление отвода судье по надуманным основаниям (в том числе со ссылкой на отказ в удовлетворении ходатайств) свидетельствует о нарушении механизма реализации субъективного процессуального права, то есть тех целей, которые закладывались в конкретных нормах АПК РФ (ч. 1 ст. 24). Это может расцениваться как злоупотребление процессуальным правом, но только если повлекло наступление предусмотренных АПК РФ негативных последствий. Представление доказательств в апелляции Можно ли расценивать как злоупотребление процессуальными правами представление в суд апелляционной инстанции доказательств, не представленных в суд первой инстанции без уважительных причин? Согласно ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. По смыслу рассматриваемой статьи суд апелляционной инстанции должен самостоятельно оценить характер причин непредставления доказательств в суд первой инстанции. Если суд апелляционной инстанции признает причины неуважительными, он просто отказывает в приобщении доказательств к материалам дела¹³. Следовательно, представление в суд апелляционной инстанции доказательств по делу, не представленных в суд первой инстанции без уважительных причин, в большинстве случаев не является злоупотреблением процессуальными правами. Во-первых, такое право прямо предоставлено лицам, участвующим в деле.  Во-вторых, суд апелляционной инстанции должен самостоятельно оценить причины непредставления доказательств в суд первой инстанции. Однако в ряде ситуаций представление доказательств в суд апелляционной инстанции может рассматриваться как злоупотребление правом. Это возможно, если суд установит обстоятельства, в своей совокупности свидетельствующие о том, что поведение лица, представившего доказательства, в действительности было направлено на наступление последствий, которые несовместимы с целями арбитражного процесса. В частности, это может быть утаивание, «придержание» доказательств в суде первой инстанции, пассивное процессуальное поведение при информированности лица о наличии спора в суде и т. п. В судебной практике может сложиться ситуация, когда лицо в суде первой инстанции заявило об обстоятельствах, подлежащих доказыванию, и утаило доказательства для представления в суд апелляционной инстанции, а суд апелляционной инстанции принял доказательства, но в ходе судебного разбирательства обнаружил, что лицо действительно их утаивало. Такая ситуация, с одной стороны, будет свидетельствовать о нарушении обязанности доказывания обстоятельств, на которое лицо ссылалось как на основание своих требований и возражений в суде первой инстанции. А с другой, — о злоупотреблении процессуальным правом в суде апелляционной инстанции. Полагаю, что суд апелляционной инстанции в данном случае вправе квалифицировать действия лица в качестве злоупотребления процессуальным правом. Однако налагать судебный штраф за нарушение обязанности доказывания в суде первой инстанции он не вправе, поскольку это не входит в его полномочия.  Непредставление материалов и неявка в процесс Является ли злоупотреблением процессуальными правами непредставление административными органами по неоднократным требованиям арбитражного суда материалов дел об административных правонарушениях, а также неявка представителей административного органа в случае признания ее судом обязательной? Системный анализ ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» и ч. 1, 2 ст. 16 АПК РФ позволяют сделать вывод, что для административного органа являются равно обязательными требования арбитражного суда об истребовании доказательств как без вынесения определения, так и при вынесении его. Следовательно, неисполнение обязанности по представлению материалов дел об административных правонарушениях может расцениваться:

• как неуважение к суду (ч. 2 ст. 6 ФКЗ «О судебной системе Российской Феде-рации»), что влечет наложение судебного штрафа;

• либо как нарушение ч. 9 ст. 66 АПК РФ, в соответствии с которой в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным арбитражным судом неуважительными, либо неизвещения суда о невозможности представления доказательства вообще или в установленный срок на лицо, от которого истребуется доказательство, суд налагает судебный штраф в порядке и в размерах, которые установлены в главе 11 АПК РФ.

Таким образом, непредставление административным органом материалов дел об административных правонарушениях по требованию суда является процессуальным правонарушением, а не злоупотреблением правом. Аналогичным образом решается вопрос о неявке представителей административного органа в случае признания ее судом обязательной. Так, согласно ч. 4 ст. 156 АПК РФ, если в судебное заседание не явились лица, участвующие в деле, а суд признал их явку обязательной в соответствии с АПК РФ, суд может наложить на указанных лиц судебный штраф в порядке и в размерах, которые предусмотрены в главе 11 АПК РФ.

Выводы

Трудности в квалификации социально вредных действий управомоченного субъекта возникают из-за того, что само понятие «злоупотребление правом» является недостаточно исследованным. Это означает отсутствие возможности у правоприменителя отыскать в законе четко прописанные признаки злоупотребления тем или иным правом¹⁴, в том числе процессуальным. Полагаю, что представленный подход к определению понятия и состава злоупотребления процессуальными правами позволяет наиболее полно отразить данное правовое явление с учетом потребностей правоприменительной практики.