Руководитель может быть привлечен к ответственности за приобретение необеспеченных векселей

При наличии оснований арбитражный управляющий предъявляет требования к третьим лицам, которые несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника в связи с доведением его до банкротства. Так, суд при рассмотрении конкретного дела привлек бывшего руководителя должника и его единственного акционера к субсидиарной ответственности. При исследовании представленных доказательств было установлено, что виновные согласованные действия данных лиц, направленные на приобретение необеспеченных векселей третьих лиц, были применены с целью вывода активов и привели к утрате должником значительных денежных средств. Хозяйственная деятельность была фактически прекращена, что, в свою очередь, повлекло ухудшение финансового положения должника и привело к его банкротству, а также вызвало невозможность удовлетворения требований кредиторов. Также суд установил, что с учетом достигнутых с банками-кредиторами должника соглашений о рассрочке погашения задолженности, в случае, если бы денежные средства не были направлены на приобретение необеспеченных векселей, должник имел бы возможность рассчитаться по своим долгам и получил бы оборотные средства, необходимые для продолжения деятельности (определение ВАС РФ от 12.09.2011 № ВАС-11014/11 по делу № А03-6321/2009). В указанном случае проблема заключается в определении необеспеченности векселей. По общему правилу данный критерий должен определяться независимой профессиональной экспертизой, так как реальная обеспеченность векселя определяется на основании экономических показателей организации, выдавшей вексель (при этом законность векселя не зависит от его обеспеченности или необеспеченности). Однако в приведенном примере было установлено, что должник, в лице его генерального директора, с согласия единственного акционера общества приобрел векселя закрытого акционерного общества. Вся сумма по договору покупки векселей была должником оплачена. По наступлению срока платежа векселя были предъявлены к оплате закрытому акционерному обществу, которое оплату не произвело в связи с отсутствием денежных средств. ЗАО по соглашению об отступном в счет погашения долга передало должнику простые векселя ОАО. Исходя из данных обстоятельств, суд обоснованно пришел к выводу о необеспеченности векселей.

 

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Требование о предоставлении документов. Как избежать налоговой ответственности

Романенко Наталья Валерьевна  заместитель генерального директора по правовым вопросам ООО «Уральские информационные технологии»

• В какие сроки налоговый орган может предъявить требование о предоставлении документов

• Какие реквизиты документов обязательно должны быть указаны в требовании

• Как исполнить требование, если запрашиваемые документы были утрачены

Каждый хозяйствующий субъект, однажды попавший в поле зрения налоговых органов, получал требование о предоставлении документов. Требование выдается налоговой инспекцией при проведении камеральной или выездной проверки. Его содержание практически во всех случаях одинаково – организации необходимо предоставить длинный список актов, счетов, договоров, накладных и других документов в виде заверенных копий к сроку, обозначенному в требовании (часто заведомо нереальному). В конце требования инспекция непременно предупреждает, что в случае непредоставления запрашиваемых документов в срок, организации грозит штраф, размер которого в настоящий момент составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ (ч. 1 ст. 126 НК РФ). Налогоплательщику нужно четко понимать, как же на самом деле вести себя при получении такого требования, чтобы избежать ответственности, не исполнять поручение в условиях аврала и в то же время не нарушить закон.

Неисполнение запрошенных инспекцией документов чревато привлечением к ответственности

Право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые документы, предусмотрено ст. 93 Налогового кодекса РФ. Форма и содержание требования о представлении документов налоговому органу утверждены приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Из него следует, что в требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся; полное и сокращенное наименования организации, ИНН/КПП или полное и сокращенное наименования организации и филиала (представительства) организации; указывается также, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации). Получение документа в такой форме порождает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы документов, необходимых для исчисления и уплаты налога.

Непредставление запрашиваемых документов в установленные законом сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. Но суды, рассматривая споры, касающиеся данного правонарушения, исходят из того, что для привлечения налогоплательщика к ответственности налоговым органам необходимо доказать наличие у налогоплательщика истребуемых документов; обязанность их представления, предусмотренная налоговым законодательством; факт непредставления документов в установленный срок; количество непредставленных документов.

После получения требования от налоговой инспекции налогоплательщику рекомендуется обратить внимание на следующие моменты.

Документы могут быть истребованы только в рамках проводимой проверки. В соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ документы должны истребоваться лишь в рамках проводимой налоговой проверки. Однако надеяться на то, что перед вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов, налоговый орган обязательно предварительно представит документ, подтверждающий проведение проверки, не стоит. Ведь проверки, как известно, бывают нескольких видов. Например, камеральные проверки проводятся без какого-либо уведомления налогоплательщика в течение трех месяцев со дня предоставления им деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). То есть, требование о предоставлении документов может быть для хозяйствующего субъекта первым свидетельством того, что его компанией заинтересовались налоговые инспекторы.

Фиксация факта получения требования. Прежде всего, не лишним будет оценить, каким способом фирме было вручено указанное требование и стоит ли отрицать сам факт его получения. Вряд ли это удастся доказать в случае получения его заказным письмом, а также в случае визита инспектора или курьера по доставке прямо в офис фирмы.

Так, по одному делу судом было установлено, что в рамках истребования документов в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса РФ в адрес налогоплательщика-банка было направлено требование о предоставлении документов. Конверт с вложенным требованием был получен и вскрыт делопроизводителем филиала банка. По мнению банка, факт получения заказного письма с вложенным требованием работником (делопроизводителем) его филиала не может быть приравнен к факту получения требования налогового органа о предоставлении документов, поскольку указанное лицо не является уполномоченным представителем. Налоговый орган счел, что вручение требования о предоставлении документов работнику проверяемого лица, не имеющему специальных полномочий, не является нарушением порядка направления указанного требования. Суды, отказывая истцу в удовлетворении требований, указали, что внутренняя организация деятельности налогоплательщика является прерогативой руководителя организации, но в то же время организация работы и распределение обязанностей сотрудников должны обеспечивать соблюдение законодательно установленных сроков исполнения требования (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2012 № Ф07-1030/11).

Вручение требования за пределами срока не влечет для налогоплательщика обязанности его исполнения. При получении требования о предоставлении документов хозяйствующему субъекту не лишним будет обратить внимание на момент его вручения. Срок вручения требования играет существенную роль, и порой его вручение в день окончания проверки суды признают полученным за пределами установленного срока.

Так, в рамках выездной налоговой проверки у предпринимателя были запрошены документы. Требование об их предоставлении было вручено одновременно со справкой о проведенной проверке. Фактически это было сделано уже после окончания проверки. Налоговая инспекция в своих доводах сослалась на то, что налоговое законодательство не запрещает истребовать документы в период с момента вручения справки о проведенной проверке и вплоть до составления акта по ее результатам. Суд отверг этот довод, указав, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до даты составления справки об ее окончании. В последний день выездной проверки проверяющий обязан составить справку о проведении проверки, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (п. 15 ст. 89 НК РФ). Таким образом, проверка в день составления этой справки считается завершенной (оконченной), соответственно, налогоплательщик не обязан исполнять требование о представлении документов, которое ему вручено одновременно с названной справкой. Неисполнение подобного требования не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление документов налоговому органу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2012 № Ф01-280/12).

Невозможность предоставления документов в срок освобождает от ответственности. Важную роль при определении степени ответственности налогоплательщика играет реальность исполнения требования в установленный срок, особенно, если оно получено по почте. Если объем истребуемых документов слишком велик, что делает невозможным исполнение требования в срок, то налогоплательщик не подлежит ответственности ввиду своей невиновности, а также исходя из принципов индивидуализации и соразмерности наказания. Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение (ст.ст. 106, 108, 109 НК РФ).

Так, в ходе налоговой проверки организацией было получено требование о предоставлении документов в течение 10 дней. Документы – более 13 000 ксерокопированных листов – были представлены в инспекцию, но некоторые из них с опозданием от 4-х до 6-ти дней. На организацию был наложен штраф, который она обжаловала в суде. Суд встал на сторону истца, приняв во внимание значительное количество документов, которые нужно было представить в течение 10 дней. Задержка была вызвана тем, что из-за ограниченного времени и большого количества затребованных документов сотрудники организации не могли отобрать, скопировать и представить необходимые документы в срок. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины, что полностью исключает ответственность на основании ст.ст. 106, 108, 109 НК РФ. Суд указал, что при формировании списка истребуемых материалов налоговики должны учитывать возможность их подачи в срок (постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 № Ф05-660/12).

В связи с этим, если срок, указанный в требовании о представлении документов, видится слишком коротким, организации рекомендуется ходатайствовать перед налоговым органом о его продлении, чтобы впоследствии иметь возможность ссылаться на это обстоятельство. Закон предоставляет на такие действия только сутки.

Цитата: «В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы» (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Таким образом, хранение документов, содержащих дату получения требования о предоставлении документов (расписку, уведомление, квитанцию о вручении письма), может стать доказательством невозможности исполнения требования, а значит, поможет освободить налогоплательщика от наложения на него незаконного штрафа.

Истребование документов, не имеющих отношения к делу, неправомерно. Не менее важно оценить относимость испрашиваемых документов к проводимой проверке и к вопросам налогообложения в целом. Презумпция добропорядочности налогоплательщика, а также независимости его деятельности не позволяет вмешательство в его хозяйственные операции вне рамок налогового контроля.

Так, к примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 29.02.2012 № Ф05-660/12 суды указали, что штраф был начислен за непредставление в срок документов, в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В частности, акт сверки взаимных расчетов, отражая состояние взаимных расчетов между сторонами, не является документом бухгалтерского и налогового учета. Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основании первичных документов, проверить правильность налоговой базы на основании актов сверки нельзя. Протоколы и решения собраний учредителей также не содержат информации для определения налоговой базы. При таких условиях привлечение организации к ответственности за непредоставление документов следует признать неправомерным.

В требовании должны быть указаны реквизиты истребуемых документов. Внимательно оценивая полноту списка истребуемых документов, не лишним будет обратить внимание, на то, указаны ли в требовании реквизиты таких документов. Чаще всего позиция судов сводится к следующим выводам: нет реквизитов документов, которые требуются от налогоплательщика, – нет и оснований для штрафа за их непредставление!

Так, компания была оштрафована за непредставление документов по требованию налогового органа. Не согласившись с таким решением, она обжаловала его в арбитражном суде. Суд установил незаконность наложения штрафа, обосновав это следующим. В соответствии с Налоговым кодексом РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые документы. В требовании о предоставлении документов должны указываться наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. В рассматриваемом случае компании было направлено требование о представлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки по НДС за определенный период. Однако требование не содержало конкретный перечень и реквизиты подлежащих предоставлению документов, предполагающие возможность их идентификации. Эти обстоятельства не позволили налогоплательщику определить, какие именно документы необходимо представить в налоговый орган. Компания представила определенные материалы, но, тем не менее, ей был начислен штраф. Между тем исчисление суммы штрафа исходя из того количества документов, которые налогоплательщик представил, противоречит НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4.05.2012 N Ф05-3909/12 по делу N А40-77795/2011).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.09.2011 № Ф06-8261/11, Уральского округа от 08.07.2010 № Ф09-1426/10-С3, Северо-Западного округа от 27.01.2010 № Ф07-11569/2009.

Но надо понимать, что в некоторых случаях у налогового органа нет возможности заранее узнать все реквизиты истребуемых документов. В некоторых случаях, исходя из конкретных обстоятельств, суды считают достаточным указание неполных сведений о документе.

Например, по одному делу суды правомерно отклонили доводы предпринимателя о необходимости указания в требовании о представлении документов конкретных их реквизитов, поскольку налоговый орган не мог располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов. Именно в целях получения этих документов налоговый орган и направил требование. Из текста требования следует, что налоговая инспекция указала проверяемый период, за который потребуются документы, наименование документов, точное их количество, а также срок их представления. При таких обстоятельствах арбитражный суд посчитал требование достаточно определенным и обязательным для исполнения налогоплательщиком (постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2010 по делу № А49-6789/2009).

Нарушение срока обращения налогового органа в суд освобождает от штрафа. Еще один важный момент – срок обращения налогового органа в суд за взысканием. Ведь даже если инспекция начислила штраф за непредоставление документов совершенно правомерно, но вовремя не обратилась в суд за его взысканием, то к ответственности налогоплательщика уже привлечь нельзя.

В соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Момент начала течения этого срока определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления конкретного правонарушения (п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Инспекция должна обосновать размер штрафа, определяемого расчетным путем

Помимо представления достаточных доказательств содержания в деяниях налогоплательщика признаков правонарушения, налоговый орган обязан доказать и размер штрафа, который определяется расчетным путем. Хотя иногда штрафа удается избежать только благодаря невнимательности налоговых инспекторов.

Так, суд признал решение о назначении штрафа недействительным, поскольку в материалах дела отсутствует адресованное налогоплательщику требование о предоставлении документов в количестве 6128 штук; из решения инспекции и акта проверки невозможно установить, каким образом было определено количество непредставленных налогоплательщиком документов, подробный расчет суммы штрафа отсутствует, в связи с чем сумма штрафа в размере 306 400 руб. определена налоговым органом произвольно (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2010 № 08АП-2682/2010).

Штраф за непредоставление документов обоснован, только если у лица имелась реальная возможность их предоставить. Непредоставление документов, утраченных в результате аварии или другого стихийного бедствия, или если они совсем не велись в данный период времени, не влечет ответственности, поскольку у налогоплательщика отсутствует возможность их предоставления.

Во исполнение требования о предоставлении документов общество представило их часть, пояснив, что остальные документы пришли в негодность (уничтожены) в результате произошедшей аварии системы отопления в помещении, где они хранились. Инспекция предложила обществу в течение трех недель принять меры по восстановлению утраченных документов и представить их налоговому органу. Однако общество к установленному сроку не исполнило это требование. Инспекция привлекла его к ответственности в виде штрафа по п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, а также за непредставление в установленный срок в налоговые органы 84 документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Общество обратилось в суд, который указал, что меры ответственности за правонарушение, предусмотренное в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, могут быть применены только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика и у него была реальная возможность представить их в указанный срок. Из материалов дела видно, что отсутствие у общества первичных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета, которые не были представлены налоговому органу при выездной налоговой проверке, связано с их уничтожением в результате произошедшей аварии, что подтверждается показаниями свидетелей, актом РЭУ об осмотре помещения, а также актом комиссии общества об осмотре этого же помещения. Налоговая инспекция не представила доказательств, свидетельствующих об умышленном уничтожении обществом документов либо о наличии у него реальной возможности их представить. При таких обстоятельствах суд посчитал, что наложение штрафа на налогоплательщика неправомерно (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2009 г. по делу № А17-6800/2008).

Отсутствие требуемых документов, если такие документы в данный период времени совсем не велись, также не влечет ответственности налогоплательщика

Рассмотрим в качестве примера ситуацию, когда индивидуальный предприниматель не представил налоговому органу книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за проверяемый период, а в протоколе допроса пояснил, что эти книги учета в указанный период не велись. Данный факт отражен в акте выездной налоговой проверки. Арбитражный суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах отсутствие у индивидуального предпринимателя запрашиваемых документов не влечет ответственности за их непредоставление, так как эта мера ответственности может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5.09.2011 № Ф01-3573/11).

Но надо четко понимать, что если документы утрачены или отсутствуют по причине безответственности, то штрафа не избежать.

Так, несвоевременное представление документов предприниматель обосновал в суде первой инстанции не неопределенностью требования налогового органа, а ненадлежащим хранением документов им самим, поскольку документы находились на хранении не только у него, но и у иных лиц, в том числе у бывшего бухгалтера. Эти причины были признаны судом неуважительными. Правомерно были отклонены доводы предпринимателя о необходимости сбора большого объема документов при недостаточности времени для этого, поскольку он не обращался в налоговый орган в порядке, установленном п. 3 ст. 93 Налогового кодекса РФ с уведомлением о невозможности представить документы в установленный срок и указанием на срок, в течение которого он имеет возможность представить истребуемые документы (постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2010 по делу № А49-6789/2009).

Предоставление документов в срок, но с ошибками, не образует объективную сторону правонарушения. Не забывайте, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, является непредставление налогоплательщиком в установленный законом срок налоговых документов. Представление документов, заполненных с ошибками, повлекшими непринятие сведений налоговой инспекцией, не образует объективную сторону названного правонарушения (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КА-А41/6745-09).

Приостановление проверки приостанавливает и срок подготовки документов по требованию. Если налоговый орган по каким-то причинам приостанавливает проверку, в соответствии с п. 9 ст. 89 Налогового кодекса РФ это влечет за собой и приостановление срока представления документов по требованию, поскольку свидетельствует не только о запрете проверяющих истребовать документы, но и об отсутствии обязанности у налогоплательщика представлять такие документы. В связи с этим, при исчислении срока представления документов необходимо учитывать срок приостановления проведения проверки.

Так, в отношение общества налоговым органом было вынесено решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, выразившееся в непредоставлении истребуемых документов в установленный срок. За защитой своих прав общество обратилось в суд. Изучив материалы дела суд установил, что проведение выездной налоговой проверки в процессе ее проведения было приостановлено. И поскольку на период действия срока приостановления проверки приостанавливаются и действия налогового органа по истребованию документов налогоплательщика, срок в течение которого организация должна предоставить документы, продлевается соответственно на этот период (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2010 № 08АП-2682/2010).

Привлечь к ответственности за непредоставление документов возможно по нескольким статьям Налогового кодекса РФ. За непредоставление документов возможно одновременное привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ и ч. 1 ст. 15.6 Кодекса об административных правонурашениях РФ (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля).

Это возможно, потому что за правонарушение по эти двум статьям наказываются разные субъекты: субъектами ответственности за административное правонарушение, предусмотренное ст. 15.6. КоАП РФ, являются должностные лица юридических лиц; ответственность по ст. 126 НК РФ несет само юридическое лицо как налоговый агент, а не руководитель организации (учредитель). Доводы организации-налогоплательщика о привлечении его дважды за одно и то же правонарушение в виде штрафов по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ и п. 1 ст. 126 НК РФ в данном случае арбитражным судом были отклонены (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 № Ф04-5155/11).

В то же время налогоплательщик не может быть одновременно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации и по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений, содержащихся в этой же декларации, поскольку правонарушение в данном случае заключается в непредставлении в установленный срок одного и того же документа, за что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности дважды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2011 № Ф04-2403/11).

Таким образом, при поступлении в адрес организации-налогоплательщика требования о предоставлении документов необходимо учитывать все обстоятельства и быть внимательным к правильности оформления такого документа налоговым органом. Ведь и инспекцией могут быть допущены ошибки, которые могут сыграть в пользу налогоплательщика. Главное – избегать открытого противостояния с налоговым органом, тогда никто не сможет упрекнуть в намерении воспрепятствовать контрольным мероприятиям, а штрафа, возможно, вообще удастся избежать.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Спонсорская реклама. Как защитить расходы для целей налогообложения

Григорьева Анастасия Игоревна  и. о. главного редактора журнала «Арбитражная практика»

• Какие последствия повлечет признание спонсорства безвозмездной сделкой

• Что делать, если не соблюдается условие о безадресности рекламы

• Почему стоит избегать отдельных видов спонсорства

Спонсорская помощь – один из способов рекламы (ст. 6 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). А расходы на рекламу товаров, работ, услуг, товарного знака или знака обслуживания, иной деятельности налогоплательщика уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Безвозмездно переданные денежные средства в налоговых расходах не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). В связи с этим налоговые органы нередко смешивают эти две различные операции и обвиняют спонсоров в получении необоснованной налоговой выгоды. По мнению инспекторов, спонсорский взнос – не что иное, как безвозмездная передача имущества (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2008 № 09АП-463/2008-АК, ФАС Московского округа от 04.04.2001 № КА-А40/2332-11-П и Волго-Вятского округа от 28.05.2008 № А28-9947/2007-404/21). Особенно в случае, если затраты рекламораспространителя на изготовление, размещение и распространение рекламы о спонсоре значительно меньше размера спонсорского вклада (постановление ВАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 № А31-10518/2005-10). Рассмотрим некоторые спорные моменты и юридические особенности отнесения затрат на спонсорскую рекламу в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Из договора должно четко следовать, что речь идет именно о спонсорстве

Практика показывает, что вопрос о налоговой безопасности во многом зависит от конкретных условий сделки, которые стороны пропишут в договоре на оказание спонсорских рекламных услуг. Здесь важно, чтобы отношения участников сделки содержали все признаки спонсорства.

Прежде всего, следует понять, что согласно положениям, закрепленным в ст. 3 Федерального закона «О рекламе», спонсором является лицо, представившее средства для организации или проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, трансляции теле– или радиопередачи либо создания иного результата творческой деятельности. Кроме того, спонсорский вклад как способ финансирования мероприятия признается платой за рекламу, только если он внесен на условиях распространения информации о спонсоре (рекламодателе).

Для налоговой безопасности главное, чтобы из документа следовал вывод о равноценности взноса и оказанных спонсорских услуг. В связи с этим в договоре нужно сделать акцент на том, что спонсор финансирует мероприятие, которое организует рекламораспространитель, взамен чего последний организует и проводит то или иное мероприятие с указанием наименования спонсора.

Выдержка из договора: «Рекламораспространитель, в порядке и на условиях, установленных в Договоре, обязуется изготавливать, размещать и распространять спонсорскую рекламу Рекламодателя как Официального спонсора, а также иную рекламу Рекламодателя, его деятельности и/или реализуемых им товаров, а Рекламодатель обязуется оплачивать эти Услуги».

Документальное подтверждение спонсорских рекламных услуг должно максимально идентифицировать их предмет и содержание. В частности, договор, неотъемлемые приложения к нему, а также акты об оказанных услугах должны давать расшифровку состава и характера оказанных услуг, их объема и стоимости, времени и места проведения мероприятий, на которых распространялась спонсорская реклама. В наличии у спонсора должны также быть отчеты рекламораспространителя о проведенных рекламных мероприятиях и экземпляры рекламной продукции.

Следует иметь в виду, что специальные виды рекламы целесообразно подтверждать документами, соответствующими условиям их оказания. Так, спонсор может финансировать не только то мероприятие, на котором физически присутствуют люди, но и объекты виртуального пространства. Например, какой-либо конкурс, соревнование, развлекательный портал в интернете. В подобных случаях затраты на размещение информации о спонсоре в интернете подтверждаются графической копией страниц web-сайта с отражением последней информации рекламодателя. Так удастся идентифицировать место размещения рекламы спонсора и, соответственно, снизить риски претензий со стороны налоговиков.

В случае проведения рекламы на телевидении или радио безопаснее заручиться эфирной справкой вещательной компании, эфирным календарем размещения рекламы или диском с записью ролика. Это поможет доказать реальность рекламы и, соответственно, обоснованность учета затрат на нее в составе налоговых расходов и вычета НДС (постановление ФАС Московского округа от 24.01.2011 № КА-А40/17853-10).

Информация о спонсоре – реклама, даже если состав участников мероприятия заранее известен

Кроме того, важно, чтобы сама реклама была обращена к неопределенному кругу лиц. Так как безадресность рекламного продукта – основной признак рекламных услуг. Однако на практике часто информация о рекламодателе (спонсоре) распространяется на мероприятиях с заранее определенным кругом участников. Это тоже фактор риска.

Согласно ст. 3 Федерального закона «О рекламе» под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Термин «неопределенный круг лиц» Федеральная антимонопольная служба понимает следующим образом (письмо от 05.04.2007 № АЦ/4624):

• получатели рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования, не могут быть определены заранее;

• в рекламе отсутствуют указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана, и на восприятие которых реклама направлена.

Как показывает практика, способ распространения информации о спонсоре – основной критерий квалификации расходов спонсора в качестве рекламных. Таким образом, чтобы избежать налоговых рисков, необходимо, чтобы способ распространения информации о спонсоре соответствовал понятию рекламы. То есть, он либо должен соответствовать перечню, установленному абз. 2–4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, либо квалифицироваться как «иной вид рекламы», не противоречащий Федеральному закону «О рекламе» (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Практика сопровождения налоговых проверок налогоплательщиков подтверждает, что рекламой являются следующие способы размещения информации о спонсоре, даже если спонсируемое мероприятие имеет заранее определенный круг участников:

• на электронных и ротационных рекламных щитах;

• в тематическом журнале мероприятия;

• на экипировке игроков, вратарей, запасных игроков спонсируемого мероприятия;

• на объектах площадей, где проводится мероприятие;

• в пресс-центре мероприятия;

• в теле– или радиотрансляции или трансляции на табло мероприятия;

• на официальном web-сайте рекламораспространителя.

Учет подобных затрат в составе прочих расходов признается налоговыми органами обоснованным при отсутствии иных налоговых претензий.

Стоит заметить, что для правильной квалификации видов рекламы налогоплательщик может обратиться в Федеральную антимонопольную службу, что прямо рекомендовано письмом Минфина России от 25.02.2010 № 03-03-06/1/91.

Не всегда спонсору удастся списать все расходы в полном объеме

Отметим, что в зависимости от конкретного вида рекламы у спонсора может появиться обязанность по нормированию затрат на ее оплату. Так, согласно абз. 2–4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам в полном объеме, только если они могут быть квалифицированы как:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (письмо Минфина России от 25.02.2010 № 03-03-06/1/91);

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов;

• расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарах, работах, услугах (письма Минфина России от 02.05.2010 № 03-03-06/2/93, от 02.11.2010 № 03-03-06/1/681).

Иные виды расходов, не указанные в этом перечне, являются нормируемыми и уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). В частности, это относится к рекламированию спонсора на спортивной форме, спортивной экипировке, спортивном инвентаре и оборудовании участников спонсируемого мероприятия (письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-03-09/181).

Однако судебная практика показывает, что налоговые претензии возможны, даже если способ распространения информации о спонсоре соответствует ненормируемой рекламе (абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Это, чаще всего, бывает, если фактические условия распространения информации предполагают рекламирование спонсора при проведении мероприятий с заранее определенным кругом участников.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в контексте анализа формально ненормируемых спонсорских рекламных расходов, понесенных при проведении спортивного матча, прямо разъяснил, что спонсорская реклама – это самостоятельный вид рекламы (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, расходы по нему подлежат нормированию в размере 1 процента от выручки (постановление от 18.02.2008 № 09АП-463/2008-АК).

По нашему мнению, исключение из данной презумпции составляют те ситуации, когда фактические условия размещения рекламы и первичные документы подтверждают факт обращения рекламы к неопределенному кругу лиц. Например, видеоролик о спонсоре при проведении спонсируемого им спортивного мероприятия транслируется на табло стадиона. Условиями трансляции мероприятия по телевидению предусмотрен показ рекламного материала. В рассматриваемой ситуации эфирная справка, содержащая информацию о среднем расчете эфирного времени, затраченного на телевизионный показ рекламного материала о спонсоре, является достаточным документальным подтверждением ненормируемых расходов.

Ненормируемыми при условии их безадресности, являются и расходы на рекламу в брошюрах, буклетах, иных раздаточных рекламных материалах (письма Минфина России от 02.05.2010 № 03-03-06/2/93 и от 02.11.2010 № 03-03-06/1/681), а также реклама на рекламных стендах и щитах (письмо Минфина России от 25.02.2010 № 03-03-06/1/91).

Что касается размещения рекламной информации о спонсоре в сети Интернет, то данный вид расходов на рекламу, согласно разъяснениям Минфина России (письма от 29.01.2007 № 03-03-061/1/41 и от 15.07.2009 № 03-11-09/248), учитывается при налогообложении прибыли в полном объеме. Следует учесть, что исходя из сложившейся практики, ненормируемыми признаются расходы на интернет-рекламу, если она размещена посредством либо создания баннеров, через которые посетители чужого web-сайта (например, рекламораспространителя) попадают на сайт компании-спонсора, либо – создания собственного сайта спонсора.

Отметим, что от решения вопроса о нормировании расходов зависит и сумма вычетов по НДС. Так, по нормируемым для целей налогообложения прибыли расходам вычеты принимаются в размере, соответствующем нормативу (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 12.08.2008 № 19-11/75319 и от 10.10.2008 № 03-07-07/105). А по ненормируемым – в полном объеме.