Подписание жалобы в отсутствие полномочий

Налогоплательщикам приходится сталкиваться с ситуациями, в которых лицо, уполномоченное подписать апелляционную жалобу, по тем или иным причинам в установленный законом срок этого сделать не может (командировка, болезнь, пожар, уничтоживший документы и др.). Поэтому важно рассмотреть вопрос о возможности подписания жалоб лицами, не имеющими полномочий на подписание.

Пункт 3 ст. 26 НК РФ устанавливает закрытый перечень способов подтверждения полномочий: либо в соответствии с НК РФ, либо в соответствии с иным федеральным законом.

Таким федеральным законом, исчерпывающе регулирующим возможность и условия одних лиц представлять других лиц, является Гражданский кодекс РФ. Глава 50 ГК РФ «Действия в чужом интересе без поручения» регулирует отношения, наиболее близкие к отношениям, возникающим при подписании жалобы лицом, не обладающим полномочиями на такое подписание.

Так, п. 1 ст. 980 ГК РФ устанавливает: «действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в <> его иных непротивоправных интересах <> должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью».

Пункт 1 ст. 981 ГК РФ обязывает лицо, действующее в чужом интересе, при первой возможности сообщить об этом заинтересованному лицу.

Наконец, согласно ст. 982 ГК РФ, «если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий».

Содержание приведенных норм дает основание для следующего вывода. Подача жалобы от имени налогоплательщика лицом, не наделенным соответствующими полномочиями, в любом случае совершается только исходя из очевидной выгоды и пользы налогоплательщика. Ведь предметом жалобы является, с точки зрения налогоплательщика и закона (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ), обжалование нарушения налоговыми органами прав и законных интересов налогоплательщика. В противном случае отсутствует предмет обжалования и, следовательно, не удовлетворяется требование п. 1 ст. 980 ГК РФ об очевидной выгоде налогоплательщика от действий лица без полномочий.

Очевиден вывод и о том, что п. 3 ст. 26 НК РФ прямо допускает применение норм главы 50 ГК РФ о действии в чужом интересе без полномочий при условии, что последующее одобрение действия соответствующего лица будет документально подтверждено. Более того, в случае такого подтверждения в силу ст. 982 ГК РФ между налогоплательщиком и лицом, подавшим в его интересах жалобу, будут применяться положения ГК РФ, регулирующие договор поручения.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вступает в силу по истечении десяти календарных дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ). В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Таким образом, если у налогоплательщика в течение 10 дней нет возможности оформить жалобу так, чтобы она была подписана законным или уполномоченным представителем, у него остается единственный способ защитить свои права и интересы. Таким способом является подписание жалобы от имени налогоплательщика лицом с отсутствием полномочий в рамках главы 50 ГК РФ.

При этом жалоба должна считаться поданной налогоплательщиком исключительно в случае последующего письменного (документального) одобрения налогоплательщиком действий лица, подписавшего жалобу, что будет полностью соответствовать п. 3 ст. 26 НК РФ и ст. 982 ГК РФ. Ведь п. 3 ст. 26 НК РФ устанавливает именно обязанность документального подтверждения полномочий. Следовательно, налогоплательщик имеет право документально подтвердить полномочия лица, действующего от его имени, как до, так и после предъявления жалобы.

Выводы

В ходе проведенного анализа были сделаны следующие выводы.

Единственным критерием к содержанию жалобы является неправомерность, с точки зрения налогоплательщика, соответствующего акта или действия налогового органа. Жалоба подается в письменной форме.

Лицо, подписавшее жалобу, не обязано делать каких-либо ссылок на свои полномочия и (или) их объем непосредственно в жалобе при ее предъявлении, а также не обязано представлять документы, подтверждающие наличие у него полномочий на подписание жалобы.

Жалобу может подписать лицо, не имеющее на это полномочий на момент подписания, при условии последующего документального подтверждения налогоплательщиком его полномочий в порядке, установленном главой 50 ГК РФ.

В свою очередь, это означает, что налоговый орган не может оставить без рассмотрения жалобу налогоплательщика (как по не вступившему, так и по вступившему в силу решению). Жалоба будет считаться таковой и порождать обязанность налогового органа ее рассмотреть в случае, если:

• лицо, ее подписавшее, обладало правом ее подписания на момент предъявления, либо

• действия лица, подписавшего жалобу в отсутствие полномочий на это, документально подтверждены в соответствии с положениями главы 50 ГК РФ.

Если же налоговый орган оставляет жалобу без рассмотрения, это нарушает право налогоплательщиков на рассмотрение апелляционной жалобы в срок, установленный п. 3 ст. 140 НК РФ. В практике автора срок такого «нерассмотрения» апелляционной жалобы превышал шесть месяцев.

В то же время надо заметить, что в случае оставления налоговым органом апелляционной жалобы без рассмотрения, обжалуемое решение не вступает в силу. Ведь подача апелляционной жалобы откладывает момент его вступления в силу либо до момента изменения решения вышестоящим налоговым органом, либо до момента его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Оставление же апелляционной жалобы без рассмотрения, как показано выше, незаконное само по себе, тем более не является основанием для вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдением срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ, явившимся следствием оставления апелляционной жалобы без рассмотрения, налоговый орган нарушает право налогоплательщика на своевременное рассмотрение жалобы. Это ведет к невозможности рассмотрения налоговым органом апелляционной жалобы за пределами установленного срока, и, следовательно, к невозможности вынести решение по жалобе. Следствием этого является невозможность вступления в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В отсутствие же вступившего в силу решения о привлечении к ответственности у налогового органа нет правовых оснований для списания налоговым органом средств налогоплательщика в уплату доначисленных налогов и санкций в принудительном порядке.

В этой связи встает вопрос о возможности проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки в ситуации, когда апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без рассмотрения (равно как и в любой иной ситуации, когда срок рассмотрения апелляционной жалобы нарушен налоговым органом).

Право назначения повторной выездной налоговой проверки установлено п. 10 ст. 89 НК РФ. Однако вопрос о возможности ее проведения после оставления налоговым органом апелляционной жалобы без рассмотрения представляется целесообразным сделать предметом отдельного исследования.

Срок рассмотрения апелляционной жалобы  «Решение налогового органа <> по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем <> налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу» (п. 3 ст. 140 НК РФ).

ОТСУТСТВИЕ ЧЕТКИХ ПРАВИЛ СУДЫ ТОЛКУЮТ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ  Чепкасова Ольга Анатольевна,  заместитель начальника отдела анализа и обобщения судебной практики Арбитражного суда Свердловской области Хочу подчеркнуть, что обязательный досудебный порядок обжалования установлен только для решений налоговых органов, принятых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, т. е. решений, принимаемых в порядке ст. 101 НК РФ. Те решения, которые выносятся в ходе других процедур налогового контроля в порядке ст. 101.4 НК РФ, можно обжаловать сразу в суд. Неурегулированность порядка рассмотрения апелляционных жалоб арбитражные суды в силу п. 7 ст. 3 НК РФ толкуют в пользу налогоплательщиков. В частности, рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика признается нарушением процедуры принятия решения, поскольку затрагивает его права на защиту, на представление пояснений по исчислению и уплате налогов, по актам проведенных налоговых проверок.

ПОЛНОМОЧИЯ ПРЕДСТАВИТЕЛЯ ДОЛЖНЫ БЫТЬ ПОДТВЕРЖДЕНЫ  Львов Яков Александрович,  судья Арбитражного суда Самарской области, кандидат юридических наук Позиция автора является аргументированной, но спорной. В качестве примера приведу постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 № Ф03-7521/2009 по делу о признании недействительным решения УФНС об оставлении жалобы без рассмотрения: «Поскольку НК РФ установлено, какое лицо может являться представителем налогоплательщика, а полномочия представителя, подписавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган, подтверждены незаверенной ксерокопией доверенности, налогоплательщиком нарушен порядок обжалования актов налоговых органов, установленный НК РФ. При таких обстоятельствах оспариваемое решение УФНС не нарушает прав и законных интересов общества, так как самим обществом допущены нарушения установленного НК РФ порядка подачи жалобы в налоговый орган, и у судебных инстанций не имелось оснований для признания его недействительным». Кроме того, другой подход возможен и к вопросу о вступлении в силу обжалуемого решения. При подаче апелляционной жалобы оно вступает в силу с момента изменения или утверждения его вышестоящим налоговым органом, если этот орган рассмотрел жалобу по существу. В противном случае после истечения срока на апелляционное обжалование оно считается вступившим в силу и должно исполняться.

¹ Автор выражает признательность своему партнеру О. Г. Бизякину за поддержку и ценные мнения, высказанные автору в процессе работы над настоящей статьей. ² Решение вступает в силу либо с момента его утверждения без изменений, либо с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом в новой редакции. Подробнее речь об этом пойдет ниже. ³ См., напр: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1 и 2 / Под ред. проф. Ю. Ф. Кваши. М.: Юрайт, 2009. С. 457. ⁴ Понятие законного представителя налогоплательщика приводится в ст. 27 НК РФ. ⁵ Общие вопросы представительства исчерпывающе регламентированы главой 10 ГК РФ «Представительство. Доверенность».

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Налогообложение операций с еврооблигациями и принцип экономического основания

Сосновский Сергей Анатольевич  руководитель налоговой практики Санкт-Петербургского офиса юридической компании «Пепеляев Групп»

Законодатель установил способ, который позволяет рассчитывать налог на прибыль при реализации облигаций внешних облигационных займов РФ (еврооблигации) на основе объективной информации о ценах. Однако есть риск, что на практике этот способ не будет работать.

Правила налогообложения облигаций недавно претерпели серьезные изменения¹. Но поскольку поправки не имеют обратной силы, они не решают проблем, возникавших до 31.12.2009 включительно. Поэтому в течение периода, охватываемого глубиной налоговых проверок, и налогоплательщики, и арбитражные суды могут столкнуться с вопросами, однозначного решения у которых нет. Кроме того, как будет показано далее, и принятые поправки, к сожалению, не лишены недостатков.

Нормативное регулирование до 31.12.2009

Налоговый кодекс РФ делит все ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Для них установлены разные правила определения доходов от реализации (соответственно, применяются п. 5 или 6 ст. 280 НК РФ)².

По общему правилу налогоплательщик определяет доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, исходя из фактической цены, по которой проданы ценные бумаги. Однако во избежание злоупотреблений ст. 280 НК РФ устанавливает специальные критерии. Если они не будут соблюдены, налогоплательщик обязан рассчитать доход с учетом не фактической цены реализации, а неких иных показателей.

Так, по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, фактическую цену реализации налогоплательщик должен сравнивать с ценами по сделкам с такими же ценными бумагами, зарегистрированными организатором торговли на дату совершения сделки налогоплательщиком.

Если информация об интервале цен у организаторов торговли на эту дату отсутствует, налогоплательщик исходит из следующего. Он принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения сделки налогоплательщиком (если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев).

Если окажется, что налогоплательщик реализовал ценные бумаги по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении финансового результата налогоплательщик принимает минимальную цену сделки на организованном рынке³.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, налогоплательщик принимает для целей налогообложения фактическую цену реализации при выполнении хотя бы одного из следующих условий.

Во-первых, если фактическая цена сделки налогоплательщика находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов. Причем такие торги должны состояться до дня совершения соответствующей сделки.

Во-вторых, если отклонение фактической цены сделки налогоплательщика находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Эту цену рассчитывает организатор торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки.

В обоих случаях есть дополнительное условие: торги по такой аналогичной ценной бумаге должны были проводиться у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Если информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам отсутствует, применяется иное условие для включения в доходы налогоплательщика фактической цены сделки: она должна отличаться не более чем на 20% от расчетной цены ценной бумаги на дату заключения сделки. Расчетная цена, как было указано в законе, определяется «с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета».

Суть проблемы

Еврооблигации формально соответствуют всем критериям для признания их ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Они допущены к обращению в России организатором торговли — Московской межбанковской валютной биржей (ММВБ), а отдельные выпуски также допущены к обращению на иностранных биржах.

Информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) и может быть представлена организатором торговли любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами⁴.

Наконец, по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка.

Однако в реальности (и это не только российская практика, но общемировая) абсолютное большинство сделок с еврооблигациями традиционно совершается не на бирже, а на внебиржевом рынке. Профессиональные участники рынка ценных бумаг из разных стран посредством электронных торговых систем (в частности, Bloomberg и Reuters) оговаривают условия сделок и осуществляют куплю-продажу еврооблигаций. Так как андеррайтерами (организаторами выпуска, размещения и обращения) выпусков евро-облигаций, как правило, выступают крупнейшие международные инвестиционные банки или их синдикаты, большинство сделок по купле-продаже еврооблигаций совершается российскими компаниями с иностранными контрагентами.

Сделки с еврооблигациями на организованных торговых площадках (в частности, на ММВБ) совершаются крайне редко и, как правило, на незначительные суммы.

Очевидно, что участники рынка при совершении сделок ориентируются на цены, складывающиеся именно на внебиржевом рынке к моменту совершения сделок (тем более что данная информация публикуется в используемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг информационных системах — в частности, системах Bloomberg и Reuters). Однако для целей налогообложения при буквальном применении п. 3 и 5 ст. 280 НК РФ налогоплательщики вынуждены сравнивать фактические цены реализации с информацией о редких и незначительных по суммам биржевых сделках.

В результате не исключена ситуация, когда налогоплательщик сравнивает фактические цены сделок с ценами, существовавшими на бирже несколько недель или даже месяцев назад. Если котировки за указанное время снижались (что совсем не исключено, учитывая традиционную подвижность (волатильность) рынка еврооблигаций), то у налогоплательщика возникнет обязанность рассчитать налогооблагаемый доход исходя из минимальной цены, зарегистрированной организатором торгов по сделкам значительной давности. Как представляется, возникающая в результате такой корректировки налоговая обязанность не имеет экономического основания и никак не учитывает фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг осознали данную проблему достаточно давно, хотя она до какого-то момента и не приводила к спорам в правоприменительной практике.

Так, согласно информации, размещенной на сайте Московской международной валютной ассоциации (ММВА)⁵, ассоциация еще в сентябре 2005 г. по инициативе своих участников обратилась в Минфин России с предложением рассмотреть вопрос о внесении в законодательство изменений по вопросам порядка налогообложения еврооблигаций.

В письме на имя министра финансов РФ А. Кудрина, подписанном президентом ММВА А. Мамонтовым, в частности, говорилось: «В соответствии с нынешней редакцией статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации <> расчет налоговых платежей по операциям с ценными бумагами осуществляется на основе результатов биржевых торгов. Однако известно, что биржевые операции купли-продажи облигаций российского правительства, номинированных в иностранных валютах (еврооблигации), проводятся эпизодически, в основном на незначительные суммы. В течение же многих дней сделки на биржах по целому ряду выпусков еврооблигаций не осуществляются вовсе, либо они носят исключительно договорный характер.

Следовательно, так называемый организованной рынок не позволяет дать действительную оценку рыночных котировок евро-облигаций, и имеются реальные предпосылки манипулирования итогами торгов. Главная причина этого в том, что торговля облигациями во всем мире традиционно проводится между участниками рынка напрямую, без комиссионного посредничества бирж. Что же касается объективной информации о ценовой конъюнктуре, то она в текущем и итоговом режимах отражается множеством международных электронных систем.

В этой связи настоятельно просим Вас рассмотреть вопрос о внесении в законодательство изменений, позволяющих в целях налого-обложения сделок с еврооблигациями использовать котировки ликвидного внебиржевого рынка, публикуемые, в частности, информационной системой “Блумберг” (Bloomberg), а также о размещении на официальном сайте Министерства финансов РФ ежедневно обновляемого архива данных об итогах торгов государственными облигациями».

В ответе от 17.02.2006 Минфин России признал, что «проблема рыночной оценки облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации (российских евро-облигаций) <> действительно существует. В силу особенностей рынка российских еврооблигаций, рыночная цена российских евро-облигаций, определяемая для целей налого-обложения прибыли, как правило, существенно отличается от действительной рыночной стоимости данных активов», и сообщил, что предложение ММВА об изменении порядка определения рыночной цены российских еврооблигаций для целей налогообложения прибыли будет рассмотрено Минфином России в ходе законопроектной деятельности.

Позиция Минфина России

В дальнейшем Минфин России выработал позицию, которая неоднократно тиражировалась в разъяснениях в адрес конкретных налогоплательщиков⁶. Очевидно, ее авторы полагали, что она позволяет решить проблему без внесения изменений в Налоговый кодекс РФ.

Как указывает Минфин России, одно из условий отнесения ценных бумаг к обращающимся на организованных рынках — «по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством» (подп. 3 п. 3 ст. 280 НК РФ). А под национальным законодательством в целях указанной нормы понимается «законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг)».

На основании этой нормы Минфин России приходит к выводу, что возможны две ситуации:

«Если сделки с ценными бумагами, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 Кодекса, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой.

Заключение сделок с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации (далее — еврооблигации) с использованием электронных торгов дает основание отнести такие ценные бумаги, по выбору налогоплательщика, к категории не обращающихся (обращающихся) на ОРЦБ, поскольку не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию). При этом применяются положения п. 6 (п. 5) ст. 280 НК РФ».

Если налогоплательщик решил относить еврооблигации к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам, для определения расчетной цены еврооблигаций он может использовать «последнюю имеющуюся к дате заключения сделки среднюю цену закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), опубликованную в информационной системе “Блумберг” (Bloomberg NSMA)», т. е. информацию о ценах внебиржевых сделок в системах электронных торгов.

Анализ позиции Минфина России

Все указанные выше письма Минфина России адресованы конкретным налогоплательщикам, а потому, согласно позиции самого министерства и налоговых органов⁷, разъяснения не обязательны для налоговых инспекций. Правоприменительная практика также подтверждает, что налоговые инспекции не руководствуются изложенной позицией Минфина России⁸.

Данная позиция действительно тоже может вызвать споры.

Прежде всего, предоставление налогоплательщику возможности по своему выбору относить ценные бумаги к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке противоречит основной идее редакции п. 3, 5 и 6 ст. 280 НК РФ, действовавшей до 01.01.2010. Как указывают налоговые органы (и опровергнуть их трудно), квалификация ценных бумаг зависит от объективных признаков.

Кроме того, можно подвергнуть сомнению вывод о том, что совершение сделок с использованием электронных торгов «не позволяет определить место осуществления сделки (ближайшую территорию)».

При совершении сделок в системах электронных торгов стороны, как правило, не оформляют договор в письменной форме. Ход переговоров и условия заключенных сделок фиксируются в оформляемых в системе (deal tickets) документах, которые не содержат соглашения о выборе применимого права. Поскольку продавцом в интересующих нас ситуациях являются российские организации, к правам и обязанностям сторон по сделке применяется российское гражданское право (в силу подп. 1 п. 3 ст. 1211 Гражданского кодекса РФ). В частности, применяется ст. 444 ГК РФ, согласно которой «если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в <> месте нахождения юридического лица, направившего оферту».

Таким образом, местом совершения сделки по продаже еврооблигаций посредством электронных торгов должно признаваться место нахождения организации, направившей оферту.

Принятая практика ведения переговоров дилерами организаций, осуществляющих сделки с ценными бумагами, показывает, что определить лицо, направляющее оферту, не всегда просто, так как дилеры используют специфические сокращения и терминологию.

Тем не менее «сложно» — не обязательно значит «невозможно».

Соответственно, если оферта исходит от российского продавца, местом совершения сделки должно признаваться место нахождения российской организации, т. е. территория России (п. 2 ст. 54 ГК РФ). Национальным законодательством для целей п. 3 ст. 280 НК РФ в данной ситуации будет признаваться законодательство России. Поскольку еврооблигации допущены к обращению на ММВБ, они должны признаваться обращающимися на организованном рынке.

Если же оферта исходила от иностранного покупателя, местом совершения сделки должно признаваться место нахождения иностранного покупателя, определяемое в соответствии с его личным законом, т. е. правом страны, где учреждена соответствующая организация (ст. 1202–1203 ГК РФ). Соответственно, несмотря на то что к правам и обязанностям сторон по сделке в силу ст. 1211 ГК РФ применяется российское гражданское право, национальным законодательством для целей п. 3 ст. 280 НК РФ для сделки должно признаваться законодательство места нахождения иностранного покупателя. Следовательно, решение вопроса об отнесении еврооблигаций к обращающимся на организованном рынке должно зависеть от того, допущены ли эти ценные бумаги к торгам в данном государстве.

На практике возникают проблемы, связанные с определением собственного места нахождения иностранного покупателя. В электронных торгах могут участвовать расположенные в разных странах офисы транснациональных корпораций, причем юридически эти офисы могут быть как филиалами одного юридического лица, так и юридическими лицами, созданными по праву разных государств. Российские участники торгов обычно ориентируются только на условия сделок и не уделяют существенного внимания месту нахождения контрагента. Тем не менее все же существует возможность установить точный юридический статус иностранного покупателя, направлявшего оферту, место его нахождения, а, соответственно, и место совершения сделки.

Сама же по себе конструкция квалификации ценных бумаг «по выбору налогоплательщика» хотя и позволяет избежать налогообложения неполученных доходов, является спорной с точки зрения буквального содержания редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2010.

Судебная практика

Упомяну прецедентное дело, в котором поднимались вопросы налогообложения сделок с еврооблигациями — это дело № А56-34548/2007. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2009 содержатся три вывода, которые имеют значение в свете рассматриваемой нами темы:

«Если операции с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации осуществлены на внебиржевом рынке посредством системы электронных торгов, когда невозможно определить место осуществления сделки (ближайшую территорию) для целей отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или к категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также для целей применения, соответственно, пункта 5 или пункта 6 статьи 280 НК РФ, российская организация вправе самостоятельно принять решение о выборе организатора торговли (как российского, так и иностранного по месту нахождения контрагента — покупателя указанных ценных бумаг) как источника информации о рыночных котировках на рассматриваемые ценные бумаги, сделки с которыми совершаются у этого организатора торговли, либо об отсутствии информации о рыночных ценах (интервале цен).

Таким образом, в случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организатора торговли в стране нахождения только одного из контрагентов по сделке, налогоплательщик вправе выбрать порядок определения цены реализации ценных бумаг согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (расчетная цена по сделкам, совершенным вне организованного рынка) или согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ (с учетом интервала цен по сделкам, совершенным через организатора торговли).

В случае совершения сделки с ценными бумагами на неорганизованном рынке ценных бумаг, допущенными к торгам через организаторов торговли, как в Российской Федерации, так и в стране нахождения контрагента по сделке, налогоплательщик вправе выбрать организатора торговли, значение цен интервала которого будут использоваться для целей налогообложения».

Таким образом, позиция ФАС Северо-Западного округа отличается от рассмотренной выше позиции Минфина России. Соглашаясь с основным доводом о невозможности определить место совершения сделки, заключенной в системе электронных торгов, суд, в отличие от министерства, не делает вывода о принципиальной невозможности определить национальное законодательство для целей применения п. 3 ст. 280 НК РФ. Вместо этого суд предлагает налогоплательщику выбрать, будет ли таким национальным законодательством законодательство страны покупателя или законодательство страны продавца (т. е. России).

Такая позиция является более определенной, чем подход Минфина России, и в целом позволяет защитить интересы налогоплательщиков (в случае квалификации еврооблигаций как не обращающихся на организованном рынке проблема отсутствия экономического основания налога во многом снимается).

Таким образом, необходимо констатировать, что устранить проблемы в налогообложении доходов от операций с еврооблигациями, существовавшие до 31.12.2009, и вернуть налогу экономическое основание без внесения поправок в Налоговый кодекс РФ было вряд ли возможно.

Поправки и нерешенные проблемы

Для решения рассматриваемой нами проблемы законодатель внес ряд изменений в ст. 280 НК РФ.

Во-первых, теперь ценная бумага признается обращающейся на организованном рынке, если рыночная котировка по ней рассчитывалась в течение последних трех месяцев до совершения налогоплательщиком сделки (новая редакция подп. 3 п. 3 ст. 280 НК РФ — ранее такого срока в данной норме не было).

Во-вторых, по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам в случае отсутствия информации о ценах на дату сделки принимаются результаты на ближайшую предшествующую дату, если торги по этим ценным бумагам проводились в течение последних трех месяцев (вместо 12 месяцев, как было предусмотрено предыдущей редакцией п. 5 ст. 280 НК РФ).

В-третьих, новая редакция абз. 5 п. 3 ст. 280 НК РФ гласит: «В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от местонахождения продавца либо покупателя ценных бумаг».

Таким образом, по сути, анализировавшиеся выше разъяснения Минфина России, наконец, включены в закон.

Отметим, однако, что редакция последней поправки, на наш взгляд, содержит в себе почву для споров. Вопрос вновь упирается в то, имел ли налогоплательщик возможность определить место совершения сделки в системе электронных торгов (т. е., согласно ст. 444 ГК РФ, определить место нахождения стороны по сделке, направившей оферту). Налоговые органы смогут, как и при прежней редакции Налогового кодекса РФ, утверждать, что такая возможность имеется всегда. Соответственно, есть риск, что право, предоставленное налогоплательщику процитированным положением новой редакции абз. 5 п. 3 ст. 280 НК РФ, на практике так и не заработает.

Кроме того, рассматриваемые поправки вступили в силу с 01.01.2010. Однако в отношении прошлых периодов рассмотренный в настоящей статье вопрос о наличии экономического основания налоговой обязанности по-прежнему останется.

На наш взгляд, если правоприменительная практика будет толковать редакцию ст. 280 НК РФ, действовавшую до 31.12.2009, так, чтобы на налогоплательщика возлагалась обязанность платить налог с доходов, которые он не получил и не мог получить, вопрос рано или поздно может попасть на рассмотрение Конституционного Суда РФ.

Число сделок на бирже  С начала 2009 г. на ММВБ были совершены всего две сделки и только с одним из восьми видов еврооблигаций, допущенным к торгам (обе 02.06.2009 — с ценными бумагами МФ-128(XS)/ XS0114288789).